Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение добавленной стоимости

      

Налогообложение добавленной стоимости


О.А. Фомина,
кандидат юридических наук


        Для современной российской системы налогообложения характерно многообразие форм налоговых изъятий. Множественность налогов позволяет в большей мере уловить платежеспособность фискальных субъектов, сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить различные виды доходов, воздействовать на потребление и накопление. Вместе с тем эффективное функционирование такой сложной “налоговой конструкции” достижимо лишь при умеренном обложении каждым отдельным налогом и всей их совокупностью.


        Весьма важным элементом налоговой системы России является налог на добавленную стоимость (НДС).


* * *

        По мнению ученых, “история развития налогов не знает другого такого примера, чтобы налог так быстро перешел из области теории в практику и занял среди косвенных налогов доминирующее положение в бюджете большинства стран мира”*1.
     
       -----
       *1 Русакова И.Г. Налог на добавленную стоимость: вопросы теории и практики// Актуальные валютно-финансовые проблемы капиталистических и развивающихся стран. Вып. 2. - М., 1989. С. 40.
 

        Схема взимания НДС была предложена в 1954 году М. Лоре (Франция). Сегодня данный налог - важнейшая составная часть налоговых систем более чем 40 государств. На его долю приходится в среднем 13,8 % доходов бюджетов и 5,5 % ВВП. На своей родине, во Франции, НДС дает наибольшие налоговые поступления (45 %)*1.
     
        -----
        *1 Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). - М., 1995. С. 115


        Чтобы какая-либо деятельность во Франции подпадала под обложение НДС, должны выполняться следующие три основных условия:


        а) деятельность должна быть связана с расходами (поставка товаров, оказание услуг);


        б) деятельность должна носить экономический характер;


        в) деятельность должна осуществляться налогоплательщиком.


        Плательщиками НДС являются все физические и юридические лица, которые занимаются самостоятельными поставками товаров и оказанием услуг, относящимися к экономической деятельности (Налоговый кодекс Пятой Республики, ст. 256А).


        При исчислении и взимании НДС французское финансовое право руководствуется двумя понятиями: “факт обложения налогом” (fait gйnйrateur de la taxe) и “истребование налога” (exigibilitй de la taxe). НДС взимается по фиксированным ставкам, утверждаемым Законом о финансах, который ежегодно принимается парламентом. Освобождение от уплаты НДС устанавливается также в законо-дательном порядке*1.
     
      -----
      *1 Толкушкин А.В., Суворов Д.В. Налог на добавленную стоимость во Франции // Финансы. 1992. № 2. С. 59—62


* * *

        НДС входит в разряд косвенных налогов (налогов на потребление). Он представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”).


        Таким образом, рассматриваемый налог является многоступенчатым, поскольку уплачивается на различных стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Выделение добавленной стоимости в каждом звене производства и реализации позволяет:


        а) четко ограничить все элементы цены товара, что побуждает производителя снижать издержки производства;


        б) облегчить задачи макроэкономического программирования, так как в процессе расчетов по налогу государство получает сведения о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала;


        в) обеспечить получение публичной властью доходов до реализации товаров (работ, услуг) населению - единственному и конечному плательщику полной суммы налога*1.
     
       -----
       *1 В процессе движения товара происходит переложение налога промежуточными звеньями через продажные цены вплоть до завершающей стадии его потребления.
 

        Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС.


        Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (это основное отличие НДС от ранее действовавшего “каскадного” налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара, аккумулированной на всех предыдущих стадиях его продвижения).


        Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах предприятий отдельно в составе цены товара.


        В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.


        Каждый налог имеет определенную структуру, то есть перечень составляющих его элементов. Как правило, они раскрываются в законодательном акте, посвященном соответствующему налогу. Подобные акты должны содержать исчерпывающий набор информации, который позволил бы точно определить субъект, объект, ставки налога, льготы, налоговый оклад и другие элементы налога. Совершенно справедливо в этой связи утверждение С.Г. Пепеляева о том, что “нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:


        - с одной стороны, - к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);


        - с другой стороны, - к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона”*1.
     
       -----
       *1 Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. - М., 1995. С. 5


        Субъекты налога выступают в виде так называемого “формального налогоплательщика”, то есть индивидуального (коллективного) лица, несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога.


        Согласно ст. 2 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” плательщиками НДС являются:


        а) предприятия и организации, имеющие по законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;


        б) полные товарищества, реализующие товары (работы, услуги) от своего имени;


        в) индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;


        г) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);


        д) международные объединения и иностранные юридические лица, занимающиеся в России коммерческой деятельностью.


        Плательщиками НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, выступают лица, определяемые таможенно-правовыми нормами.


        В данной статье перечислены “формальные” налогоплательщики. Фактические субъекты НДС - конечные потребители товаров, работ, услуг.


        Круг объектов НДС охватывает:


        - обороты по реализации на территории России товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, выполненных работ и оказанных услуг;


        - обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам;


        - обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);


        - обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам;


        - обороты по реализации предметов залога;


        - товары, ввозимые в Российскую Федерацию в соответствии с таможенными режимами, установленными российским таможенным законодательством.


        В большинстве случаев обязанность уплаты НДС возникает при передаче товаров, производстве работ, оказании услуг, в результате которых происходит смена собственника. Однако из этого общего правила имеется ряд исключений: заключение договоров аренды и хранения не влечет передачу имущества в собственность, хотя на суммы арендной платы и стоимость услуг хранения также начисляется НДС.


        В соответствии со ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС. В него входят также любые денежные средства, получаемые предприятиями, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При исчислении облагаемого оборота в отношении подакцизных товаров в него включается сумма акциза.


        В случаях реализации товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости величина облагаемого оборота определяется условным методом. Таких случаев три.


        1. Обмен одних товаров (работ, услуг) на другие товары (работы, услуги). Предполагается, что для сторон сделка мены всегда выгодна, поскольку она позволяет занизить стоимость обмениваемых благ, а следовательно, уменьшить объект налогообложения. В данной ситуации облагаемый оборот определяется следующим образом. Если есть возможность установить цены, по которым производитель реализует обычно свою продукцию, то определяется средняя цена за месяц до обмена. Если же такая возможность отсутствует (предприятие обменивает вновь произведенную продукцию), то за основу берутся фактические рыночные цены за аналогичную продукцию.


        2. Совершение сделки дарения. В этом случае товар передается также без оплаты его стоимости. Облагаемый оборот подсчитывается также, как и для договора мены. Налоговым субъектом является даритель.


        3. Внутреннее потребление произведенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При невозможности подсчета средней цены такой продукции облагаемый оборот исчисляется на основе ее фактической стоимости.


        Отдельные авторы выделяют в качестве самостоятельного элемента налога его предмет. “Объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (...ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи...; получение дохода и т.д.).


        ...Понятию “объект налогообложения” близок по значению термин “предмет налогового обложения”, который обозначает признаки фактического (неюридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога”, - считает С.Г. Пепеляев*1.
     
       -----
       *1  Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995. С. 49.
 

        “В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., то есть наличие объекта налогообложения”, - писал С.Д. Цыпкин*1.
     
       -----
       *1  Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: Правовые вопросы. — М., 1973. С. 60.
 

        На наш взгляд, не следует определять объект налогообложения подобным образом, поскольку конкретные обстоятельства, влекущие возникновение налоговой обязанности, юридические факты - это самостоятельная правовая категория, принадлежащая, с точки зрения общей теории права, “...к той подсистеме механизма правового регулирования, ядром которой является правоотношение”*1.
     
       -----
       *1  Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. — М., 1982. С. 164.
 

        Она существует наряду с тремя основными элементами правоотношения - содержанием, субъектом и объектом, образующими его состав*1,  то есть не совпадает ни с одним из названных элементов.
     
       -----
      *1  Там же. С. 100


        Очевидно, авторы, отождествляющие налоговый объект с юридическими фактами, порождающими фискальные правоотношения, являются сторонниками так называемой теории “объекта-действия”, признающей объектом правоотношения волевое поведение обязанного лица.


        Однако нам больше импонирует позиция С.С. Алексеева, по мнению которого данная теория “...может иметь определенное значение только при том условии, если не видеть в правоотношении материального содержания. Тогда, действительно, нужно установить, на что направлены “бессодержательные” права и обязанности, и вовлечь в сферу юридического анализа хотя бы поведение людей. Но при широком подходе к правоотношению, когда оно рассматривается как единство юридической формы и материального содержания и, стало быть, когда особо выделяется его материальное содержание (волевое поведение людей), вновь возвращаться к поведению людей при характеристике объекта нет никакой нужды”*1.
     
        -----
        *1  Алексеев С.С. Общая теория праваѕ С. 156.
 

        Следующий элемент НДС - ставка - величина налога на единицу обложения. Законодатель установил несколько ставок НДС. Все они являются пропорциональными:


        - 10 % - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей*1, а также по зерну, сахару-сырцу; рыбной муке, рыбе и морепродуктам, реализуемым для использования в технических целях, кормопроизводства и производства лекарственных препаратов;
     
       -----
      *1 Перечни этих товаров утверждаются Правительством РФ


        - 20 % - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.


        При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим НДС, взимаемый по ставке 20 %, применяется расчетная ставка 16,67 %, а по ставке 10 % - 9,09 %. Это необходимо для определения величины рассматриваемого налога исходя из общей стоимости товара (работы, услуги) или суммы контракта.


        Система налоговых льгот имеет разнообразные формы и строится для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики. В Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” закреплены два вида налоговых льгот: изъятие и налоговый кредит.


        Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов. В частности, от НДС освобождаются операции по страхованию, банковские операции (за исключением операций по инкассации), услуги городского пассажирского транспорта (кроме такси), обороты казино, обороты по реализации конфискованных, бесхозяйных ценностей и кладов, обороты по реализации товаров магазинами беспошлинной торговли, платежи малых предприятий по лизинговым сделкам и т. д.


        Примером налогового кредита выступает возврат ранее уплаченного НДС. Эта льгота применяется при вывозе с территории Российской Федерации товаров, приобретенных с уплатой НДС. Другая разновидность налогового кредита - отсрочка уплаты НДС. Так, по товарам, ввозимым в Россию, порядок и условия ее предоставления определяются совместно ГТК и Минфином России.


        Налоговый оклад или сумма налога, уплачиваемая фискальным субъектом с объекта обложения, взимается в трех формах:


        - у источника (или безналичным способом) - взимание налога до получения дохода;


        - по декларации, то есть официальному заявлению о полученных доходах за определенный период, - уплата налога после получения дохода;


        - по кадастру - перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта.


        При обложении НДС используется декларационный метод. Его уплата производится ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Малые предприятия платят НДС ежеквартально. А предприятия, чьи среднемесячные платежи превышают 10 млн руб., вносят НДС подекадно в размере одной трети суммы налога, уплаченной за предыдущий месяц.


        По товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, НДС уплачивается одновременно с другими таможенными платежами.


        Фискальные субъекты обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения расчеты НДС по установленной форме.


        НДС выполняет две функции. Его основное предназначение - фискальное. Это один из главных источников пополнения государственной казны. Вместе с тем в последнее время все более возрастает регулирующая роль налогового механизма в целом и каждого отдельного налога в частности. Указанная тенденция характерна и для НДС.


        На наш взгляд, регулирующая функция НДС может, например, эффективно использоваться в целях стимулирования столь актуальной в современных условиях охраны окружающей среды и развития экологически чистых производств.


        Нельзя также не согласиться с исследователями, поднимающими вопрос оптимизации ставок НДС, то есть их определенной прогрессивности к структуре потребления и относительной пропорциональности (нейтральности) к доходам.