Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Зарубежный опыт налогового планирования

          

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

           
           О.А. Фомина,
к.ю.н.
           
          Право налогоплательщика избегать налогов...с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено.
     
          Дж. Сазерленд 1*           
     
           -----            
          *1 Langer V, Practical International Tax Planning. New York. 1979. P. 4-5.
           
          Использование налогоплательщиками всех допустимых действующим законодательством средств, способов и приемов в целях максимального сокращения своих налоговых обязательств именуется налоговым планированием.
           
          Некоторые авторы, исследуя проблему легального сокращения размеров налоговых платежей, оперируют терминами "минимизация налогов" *1 и "налоговое маневрирование" *2. "Минимизация налогов,  -  пишет В.А. Кашин,  -  представляет собой специфические формы планирования деятельности и размещения средств налогоплательщика с целью максимального сокращения возникающих при этом налогов" *3.
           
           -----
           *1 Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983. С. 36.
           *2 Налоговые системы развитых стран мира: Справочник. М., 1995. С. 209.
           *3 Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983. С. 36.
           
          В основе налогового планирования лежит наиболее полное и правильное применение всех разрешенных нормативно-правовыми актами льгот, знание и умелое использование пробелов, существующих в налоговом законодательстве, учет позиции налоговой администрации, а также финансовой и инвестиционной политики государства. Формально такие действия не противоречат закону, а значит к лицам, их совершающим, не могут быть применены какие - либо санкции.
           
          Налоговая система любого государства состоит из двух основных компонентов  -  корпоративного и индивидуального. Применительно к юридическим лицам процесс налогового планирования можно разделить на несколько этапов.
           
          1. Принятие решения о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия, его руководящих органов, филиалов или дочерних компаний, в том числе с использованием налоговых убежищ.
           
          2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности; соотношение режима налогообложения юридического лица с его гражданско - правовой ответственностью по обязательствам.
           

          3. Текущее налоговое планирование  -  использование налоговых льгот при прогнозировании и определении облагаемого дохода.
           
          4. Наиболее рациональное размещение активов и прибыли; проблемы инвестирования и аккумулирования средств *1.
           
           -----
           *1 Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 162 - 164.
           
          Для налогоплательщиков - физических лиц наибольшее значение имеют третий и четвертый из названных этапов.
           
          При выборе места расположения юридического лица следует учитывать не только абсолютный уровень налогов, но и возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, предоставления налоговых кредитов, условия существующих налоговых соглашений.
           
          Так в настоящее время широкое распространение получили оффшорные центры и зоны.
           
          Предоставление оффшорных привилегий  -  одно из основных средств конкуренции между странами за привлечение иностранных капиталов на свою территорию. Некоторые страны распространяют оффшорный режим для иностранных компаний на всю территорию (оффшорные центры), другие  -  в пределах выделенных зон, третьи предоставляют оффшорный статус только отдельным видам компаний. Огромная "индустрия уклонения от налогов" возникла за пределами США по мере развития рынков капиталов в евродолларах.
           
          Ряд небольших государств, располагающих ограниченными экономическими ресурсами, сознательно пошли на создание сложной законодательной системы для привлечения "чужих" капиталов, освобождая от налогов процентные доходы.
           
          Таким образом, оффшорный бизнес стал целой развитой отраслью. До недавнего времени он ассоциировался в основном с государствами, расположенными в Карибском бассейне (Багамские острова, Каймановы острова). Теперь число специально открытых оффшорных центров для промышленных компаний пополняется за счет Индии, Бельгии, Кипра, ряда африканских стран.
           
          ''Безналоговый" статус предоставляют Либерия, Панама, Греция для судовладельческих компаний; Швейцария и Лихтенштейн  -  для торговых и посреднических компаний; Нидерланды и Дания  -  для холдинговых фирм и т.д.
           
          Оффшорные центры и зоны специализируются на оказании финансовых услуг иностранным физическим и юридическим лицам. Последние при этом получают возможность либо полностью избежать налогообложения своих доходов, либо уменьшить его размер.
           

          В некоторых государствах оффшорный бизнес официально поощряется. Например, на Кипре пришедшее к власти в 1988 г. правительство признало развитие оффшорного бизнеса плодотворным направлением национальной экономики.
           
          Особенно широкое распространение получило использование оффшорных центров и зон в посредническом бизнесе  -  банковском, страховом и т.п.
           
          Зарубежным банкам, мигрирующим в такие центры и зоны, предоставляется так называемая оффшорная лицензия, согласно которой эти банки могут пользоваться всеми включенными в нее льготами при условии, что все свои операции они будут проводить только с иностранными инвесторами и заемщиками и воздерживаться от каких-либо сделок с местными резидентами. Среди предоставляемых неналоговых льгот  -  свобода от обязательных резервов, минимума капитала, страхования депозитов, свобода валютных операций, отсутствие ограничений для перевода прибылей и т.д. Налоговые льготы заключаются в освобождении (полном или частичном) от налогов прибылей банков и отсутствии налогов "у источника" на дивиденды и проценты, переводимые за рубеж. Кроме того, значительные льготы предоставляются обычно при обложении заработной платы иностранных сотрудников банка, в сфере таможенного обложения, при обложении передачи капитала, с налогов на дары и наследства и т.д. Для определенных категорий иностранных инвесторов особое значение имеют разрешения иметь анонимные счета и обычно особенно строгие законы о неразглашении банковской тайны (что позволяет крупным собственникам из стран Запада использовать оффшорные центры как места "складирования" своих капиталов в тайне и вне досягаемости от налоговых властей своих стран).
           
          Различия в налоговых режимах между странами могут помочь уйти от налогообложения и на основе неограниченной налоговой ответственности, тогда как для местных компаний в большинстве стран такая возможность исключена. Если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять из США, где критерием служит место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Англии. Соответственно, ни в одной из этих стран она не подпадет под режим неограниченной налоговой ответственности (обложения по всем доходам и из всех источников). Однако считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если таковых не окажется, то будет освобождена от налогообложения в этих странах. Если компания действует в одной из стран, где налоги невысоки, и перевод средств из этих стран разрешается без удержания налогов, то получится пример удачного налогового планирования в международном масштабе.
           
          Имеются страны (Франция, Швейцария и др.), которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на ее территории, и не облагают доходы своих компаний, полученные из-за рубежа.
           

          Сущность второго этапа налогового планирования состоит в выборе оптимальной организационно-правовой формы юридического лица. При этом можно выделить общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами связано, как правило, незначительными по размеру налоговыми обязательствами.
           
          В большинстве развитых стран установлены правила, согласно которым компания, получающая дивиденды от долевого участия в другом предприятии (кроме полного товарищества), имеет право вычитать весь дивиденд или его часть из налогооблагаемой базы. Критерием в данном случае выбран процент участия в капитале другого предприятия. Чем он больше, тем большую часть дивиденда можно вычитать из налогооблагаемой прибыли. Кроме этого, отдельные страны разрешают полностью вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, когда он получен от контролируемого предприятия. Под контролем понимается обеспечение безусловного принятия или отклонения определенных решений на общем собрании акционеров или руководящим органом подчиненного предприятия. Иногда используется понятие "контрольный пакет акций", но на практике существует возможность оказывать влияние на дела другого юридического лица и без владения его акциями.
           
          Подобные правила льготного налогообложения распределяемых дивидендов имеются в большинстве развитых стран. В отдельных случаях закон вообще отрицает наличие самостоятельного юридического лица. Например, во Франции если одной фирме принадлежит 95 % акций другой фирмы, то результаты деятельности последней включаются в налоговые документы контролирующей фирмы.
           
          Третий этап налогового планирования предполагает учет закрепленной национальным налоговым законодательством системы льготирования. Налоговые льготы весьма разнообразны.
           
          В Нидерландах корпорационный налог взимается с налогооблагаемого дохода частных и государственных предприятий по ставке 35 %. В Акте о корпорационном налоге дается перечень вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой базы: доходы с акций, выплачиваемые штату корпорации в качестве вознаграждения за работу; доходы с акций, выплачиваемые кредиторам, за исключением учредителей и других лиц, имеющих право на долю в корпорации; доходы с акций, выплачиваемые в связи с лицензиями, патентами и т.д., за исключением лиц, имеющих право на долю в корпорации; доходы с акций, выплачиваемые страховой компанией держателям полисов, которые исключают стоимость регистрации корпорации и изменения капитала.
           
          Кроме того, имеется ссылка на резервы, формирование которых влияет на уменьшение дохода: страховой резерв расходов и резерв замены. Страховой резерв обеспечивает равные права для бизнеса, который принимает страховой риск за свой счет, и бизнеса, который вычитает страховую премию из дохода. Резерв должен формироваться в случае потери, разрушения или продажи основных средств, при условии превышения полученной оплаты над балансовой стоимостью основных средств.
           

          Акт о корпорационном налоге предусматривает также положение о том, чтобы главная и дочерняя компании не облагались налогом на корпорационный доход одновременно. В 1992 г. это положение было дополнено при приведении голландского налогового законодательства в соответствии с актами Европейского Союза.
           
          Теперь инвестирование в компанию другой страны Европейского Союза освобождается от налогообложения. Для этого необходимо иметь долю участия в капитале не менее 25 %. Если же участие составляет менее 5 %, но при этом компания владеет 25 % голосов, то освобождение от налогов производится тоже. По Акту о корпорационном налоге налог на дивиденды взимается, если зарубежная компания, которой он выплачивается, имеет 25 % капитала в компании, выплачивающей дивиденд.
           
          Если государственные, частные компании и совместные фонды считаются инвестиционными институтами, то в этом случае они платят корпорационный налог в размере 10 %. Идея этой системы заключалась в том, чтобы отдельные лица, вложившие свой капитал через инвестиционные институты, не пользовались более благоприятными условиями, чем вкладывающие напрямую.
           
          По голландскому налоговому законодательству и конвенциям налог, уплаченный за рубежом, может обычно засчитываться при уплате подоходного или корпорационного налога в Нидерландах. Однако с того момента, как инвестиционный институт не платит корпорационный налог, он лишается вышеуказанной возможности. Если не все акционеры  -  резиденты, то скидка рассчитывается в соответствии с количеством этих лиц.
           
          По законодательству Сингапура от налогообложения освобождаются:
           
           -  платежи процентов за кредит по ссудам, связанным с получением дохода;
           
           -  покрытие безнадежной и сомнительной задолженности по торговым операциям, которая образовалась в рассматриваемом периоде;
           
           -  обязательные отчисления, сделанные работодателем в пенсионные или социальные фонды или объединениям работников согласно установленным нормам;
           
           -  религиозные сборы в соответствии с законом;
           

           -  часть финансовых расходов главных или региональных контор, осуществляемых за границей.
           
          Имеются некоторые расходы, для которых предусматривается двойной вычет из доходов до налогообложения. Такие расходы служат своего рода стимулом для осуществления определенных видов предпринимательской деятельности. На практике перед расчетом суммы дохода, подлежащего налогообложению, вычитаются повторно суммы определенных видов расходов. К ним относятся расходы, явившиеся следствием продвижения на экспорт товаров, произведенных в Сингапуре. Это  -  затраты производителя, банка или продавца, участвующих в международной или местной ярмарке, выставке или торговой миссии; резидента-производителя или экспортера по содержанию заграничного торгового представительства; расходы для развития экспортного рынка, выполнения маркетингового проекта за границей или стоимость рекламы. Однако министр финансов может установить максимальную сумму, которая может быть принята для двойного вычета расходов.
           
          Двойной вычет расходов не распространяется на: расходы на проезд, проживание и питание или оплату содержания более двух служащих, участвующих в торговой ярмарке, выставке, торговой миссии или маркетинговом проекте за границей; любые расходы за период, в течение которого компании были предоставлены льготы. Ставки отчислений на покрытие нормального износа основных средств и сроки их амортизации устанавливаются компаниям в зависимости от их деятельности. Часть этих отчислений, не относящаяся к обеспечению процессов производственной и предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению. Остальная же часть, если доказано, что начисления сделаны на основные средства, обеспечивающие производственную и предпринимательскую деятельность, налогом не облагается (при условии соблюдения установленных сроков амортизации). В целом, сроки амортизации на покрытие износа основных средств зависят от предусмотренного срока их службы.
           
          Существует система минимальных сроков покрытия износа основных средств, сумма которого не включается в соответствующей их части в сумму прибыли, подпадающей под налогообложение в год оценки налога. Эта скидка с налога в год оценки компенсируется в большей своей части в последующие годы (кроме зданий и средств транспорта) и дает возможность компании использовать средства, оставшиеся в ее распоряжении, в течение определенного периода времени.
           
          Во многих развитых зарубежных государствах промышленным и торговым корпорациям, прибыль которых полностью или частично облагается налогом, предоставляется льгота в форме исследовательского налогового кредита, направленная на поощрение развития исследовательской деятельности. Под последней понимается деятельность в сфере научных или технических разработок, фундаментальные и прикладные исследования, экспериментальные разработки. Сокращенно она именуется НИОКР.
           

          Согласно французскому Закону о научных исследованиях и технологических разработках, максимальный размер исследовательского налогового кредита составляет 5 млн. фр. франков.
           
          Большинство французских предприятий (97 %) считает исследовательский налоговый кредит "необходимым инструментом поддержки", позволяющим расширить их деятельность в сфере НИОКР и повысить самофинансирование капиталовложений. Он создает эффективный стимул для доведения этих затрат до необходимого конкурентоспособного уровня, содействует привлечению на работу квалифицированных сотрудников, а также закупкам специализированного оборудования.
           
          Целый ряд налоговых льгот действует и в отношении индивидуальных налогоплательщиков (физических лиц). Так важнейшей чертой подоходного обложения населения является существование налоговых льгот в виде так называемых скидок, которые, по терминологии, применяемой налоговыми экспертами Организации экономического сотрудничества и развития, могут быть стандартными и нестандартными.
           
          Получение стандартных скидок не связывается с какими-либо фактическими расходами, понесенными налоговым субъектом. Эти льготы предоставляются всем без исключения налогоплательщикам, отвечающим требованиям, установленным налоговым законом (Налоговым кодексом). Стандартные скидки выражаются либо в твердой сумме, либо в процентах (долях) от полученного дохода.
           
          Зарубежному законодательству о подоходном налогообложении известны следующие виды стандартных скидок:
           
          1) так называемые базисные скидки (необлагаемый минимум и др.);
           
          2) скидки, предоставляемые налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса ("семейные скидки");
           
          3) скидки, на которые вправе рассчитывать физические лица, имеющие детей, находящихся на их иждивении, и других иждивенцев. В рассматриваемую группу стандартных скидок обычно включаются льготы престарелым, инвалидам, льготы, связанные с уплатой взносов на цели социального страхования.
           
          Что касается нестандартных налоговых скидок, то их величина ставится в зависимость от суммы произведенных фискальным субъектом расходов на те или иные цели. Такие льготы могут распространяться на проценты, уплачиваемые за кредит, взносы на благотворительные цели, в частные страховые фонды и т.д.
           

          Каждое государство имеет свой "комплект" налоговых скидок. Кроме того, в отношении одной и той же скидки в разных странах может быть установлен различный правовой режим.
           
          В Бельгии, Дании, Германии, Швейцарии плательщикам подоходного налога предоставляется скидка на сумму взносов в пенсионные фонды. Во Франции указанные платежи вычитаются из облагаемого дохода в ограниченных случаях. В США от налога освобождается определенный процент таких расходов. А законодательством Австрии и Греции данная налоговая льгота не предусматривается вообще.
           
          В ряде государств из налогооблагаемого дохода полностью исключается сумма благотворительных взносов (Греция, Норвегия и др.). В Австрии, Италии, Финляндии, Швеции и некоторых других странах подобные вычеты не практикуются. Определенный потолок для этой льготы установлен в Германии, Дании, Португалии.
           
          Помимо скидок, плательщикам подоходного налога с физических лиц могут предоставляться такие налоговые льготы, как налоговые кредиты, обложение по нулевой ставке, а также льготный режим налогообложения в связи с семейным статусом.
           
          Вопросы четвертого этапа итогового планирования, на первый взгляд, напрямую не относятся к оптимальному расчету в уплате налогов. Однако во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов. Например, государство практически всегда приветствует инвестиции в свои ценные бумаги, доход от которых освобождается от налогообложения.
           
          Вообще, на данном этапе число возможных вариантов практически необозримо, что открывает широкий простор для деятельности как налоговых советников, так и специалистов по вопросам инвестирования.
           
          Как совершенно справедливо заметил С.Н. Паркинсон, "невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система. И налоговые консультанты заняты своей трудоемкой и сложной работой..." *1
           
           -----
           *1 Паркинсон С.Н. Закон и доходы. М., 1992. С. 47.
           
          Минимизацию налогов следует отличать от уменьшения налогоплательщиками своих фискальных обязательств перед государством запрещенными законом способами (собственно, уклонением от уплаты налогов). Уклонение от налогообложения является противоправным деянием и наказывается в предусмотренном законом порядке. В частности, в Италии с компании, не уплатившей налог в надлежащий срок, взыскиваются дополнительный налог в размере 40 % суммы, подлежащей уплате, и пеня (12 % годовых). В Пуэрто - Рико за занижение суммы уплаченного налога с компании взыскивается штраф в размере 10 % суммы, подлежащей уплате и исчисленной налоговыми властями на основе налоговых выплат компании в предыдущем году. Дополнительный налог не применяется, если исчисленный компанией налог:
           
           -  соответствует налогу, уплаченному в предыдущем году, что подтверждается предоставленной налоговой декларацией компании за прошлый год и налоговыми властями;
           
           -  соответствует налогу, исчисленному по налоговым ставкам, действующим в данном году, к суммам доходов, заявленных компанией в прошлом году;
           
           -  соответствует 80 % суммы налога, установленной в окончательной налоговой декларации компании, с учетом исправлений, внесенных налоговыми властями.
           
          В соответствии с австралийским налоговым законодательством непредставление компанией налоговой декларации в установленный законом срок влечет применение следующих санкций:
           
           -  штраф в размере 2 тыс. дол. за первое нарушение, 4 тыс. дол.  -  за повторное нарушение в течение пяти лет, 25 тыс. дол.  -  за третье или последующие нарушения в течение пяти лет;
           
           -  дополнительный налог в размере 200 % суммы, подлежащей уплате, или в размере 20 дол., если задолженность не превышает 20 дол. *1, и т.д.
           
           -----
           *1 Бизнес - класс. 1993. № 7 - 8. С. 50 - 52.
           
          Выявлению указанных правонарушений содействует обязанность фискальных субъектов вести бухгалтерский и аналитический учет своей деятельности. Например, во Франции на всех предприятиях, находящихся на территории страны, включая иностранные фирмы, независимо от вида их деятельности (промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и др.) для отражения затрат на производство продукции, выполнение работ и услуг и выявление финансовых результатов используется единый План счетов. Он разрабатывается национальным Советом бухгалтерского учета и утверждается министром экономики и финансов.
           
          Представляя собой свод нормативных документов по вопросам методологии, бухгалтерского учета и процедурам оформления и представления отчетности. План счетов предусматривает дифференцированный подход к ведению учета: для мелких предприятий  -  по упрощенной схеме с использованием ограниченного числа счетов; для крупных предприятий  -  по усложненной схеме, включающей большое число субсчетов.
           

          Соответствие принятой на том или ином предприятии системы учета единому Плану счетов подтверждается специальным сертификатом, выдаваемым коммерческим судом.