Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц

          

Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц

           
           В.Н. Оськин,           
 зам. начальника Управления международных           
 налоговых отношений Госналогслужбы России
           
          Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц, а также доходов, получаемых ими из источников в России, регулируется инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 г. № 34 (ред. от 29.12.95 г.) "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее по тексту  -  Инструкция), которая действует с 27.07.95 г. (со дня опубликования в газете "Российские вести").
           
          Под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.
           
          Налог на прибыль платят только иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянное представительство.
           
          Следует обратить особое внимание на то, что термин "постоянное представительство" применяется для определения налогового статуса иностранного лица или его агента и не имеет организационно - правового значения.
           
          Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за ее пределами, а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.
           
          Иностранное юридическое лицо может также рассматриваться как имеющее постоянное представительство в случае, если оно занимается предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через российское юридическое или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы, действует от его имени и имеет полномочия, в частности, на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или полномочия обговаривать существенные условия контрактов.
           
          Существенными могут быть признаны условия контрактов, определяющие цену поставляемых товаров (работ, услуг), валюту цены и валюту платежа, сроки поставки и т.п.
           

          Однако если российское юридическое или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то оно не рассматривается как постоянное представительство иностранного юридического лица, а является агентом с независимым статусом. К таким независимым агентам, в частности, относятся внешнеторговые организации, закупающие товары у иностранных фирм - поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий - заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники.
           
          Не рассматривается сама по себе как постоянное представительство материнской (основной) компании дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, несмотря на то, что деятельность подобном дочерней компании осуществляется под руководством материнской компании. Однако дочерняя компания является постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией представляет ее интересы в Российской Федерации и имеет достаточные полномочия на заключение контрактов от ее имени.
           
          Образует состав постоянного представительства деятельность иностранного юридического лица - участника предприятия с иностранными инвестициями, при которой оно непосредственно участвует в управлении предприятием с иностранными инвестициями, назначая членов Правления, и направляет других специалистов из числа сотрудников инофирмы, имеющих большую степень ответственности, чем просто наблюдение и контроль за производством, а именно участвующих в принятии решений по выполняемой работе.
           
          В п. 4.3 Инструкции указано, что налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так и в отдельных случаях за границей.
           
          В состав доходов постоянного представительства включаются средства от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества в денежной и натуральной форме, в форме зачета взаимных требований или в какой - либо другой форме.
           

          В состав доходов представительства входят также внереализационные доходы, в том числе:
           
           -  от сдачи имущества в аренду;  -  суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности;
           
           -  другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включая суммы, полученные в виде санкций и возмещения убытков.
           
          Состав затрат, учитываемый при исчислении прибыли для налогообложения, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с учетом изменений и дополнений, внесенных в него постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 г. № 661.
           
          В затраты, включаемые в себестоимость и относящиеся ко всем видам деятельности иностранного юридического лица, входят:
           
           -  содержание и обслуживание технических средств управления;
           
           -  оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
           
           -  затраты на подготовку и переподготовку кадров;
           
           -  затраты, связанные с набором рабочей силы;
           
           -  выплаты, предусмотренные законодательством о труде;
           
           -  платежи по обязательному страхованию российских сотрудников;
           
           -  затраты, связанные с реализацией продукции;
           
           -  представительские, командировочные расходы, расходы на рекламу в пределах установленных норм;
           
           -  износ по нематериальным активам;
           
           -  налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством.
           
          Следует отметить, что на иностранные юридические лица распространяется нормирование отнесения на затраты сумм возмещения командировочных расходов, представительских расходов, расходов на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями. Письмом Минфина России от 06.10.92 г. № 94 (с изменениями и дополнениями от 29.04.94 г.) были утверждены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).
           

          К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
           
          К расходам на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий; на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу.
           
          Общая величина представительских расходов, расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), зависит от объема выручки продукции (работ, услуг) и не должна быть больше предельных размеров, исчисляемых по установленным нормативам. Общая же величина фактически произведенных расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не должна превышать 2 % расходов на оплату труда работников.
           
          Командировочные расходы в России (оплата найма жилого помещения и оплата суточных) исчисляются по нормам, аналогичным для российских юридических лиц, предусмотренным письмом Минфина от 27.07.92 г. № 61, с последующими изменениями и дополнениями.
           
          В Инструкции дано уточнение в отношении состава расходов постоянного представительства, понесенных за границей, куда могут включаться только расходы, понесенные за рубежом, которые связаны с осуществлением деятельности постоянного представительства в Российской Федерации: расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, понесенные в РФ, расходы на подготовку кадров и некоторые другие расходы.
           
          Однако при этом не учитываются при определении прибыли расходы постоянного представительства на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящегося на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.
           

          Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в тот момент, когда они были фактически переданы.
           
          Доходы и расходы, полученные и произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Следовательно, если постоянное представительство получило оплату в виде аванса, то он не должен включаться в доход за отчетный период, или если иностранное юридическое лицо произвело расходы в виде арендной платы за несколько периодов вперед, то они не должны единовременно входить в затраты отчетного периода.
               При включении в состав доходов постоянных представительств полной суммы доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.
           
          В случае, если постоянное представительство направило в налоговые органы информацию об источниках доходов на территории Российской Федерации в соответствии с п. 5.5 Инструкции, предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится. При этом на экземпляре уведомления, направляемом лицу, выплачивающему доход, целесообразно проставлять отметку налогового органа, подтверждающую получение им такого же уведомления.
           
          При применении норм амортизационных отчислений основных средств для начисления износа по вводимым в действие и выбывающим из эксплуатации фондам необходимо руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 г., а также Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров от 22.10.90 г. № 1072.
           
          Стоимость нематериальных активов списывается на затраты посредством начисления износа исходя из норм, определяемых по сроку их полезного использования. По нематериальным активам, для которых невозможно определить срок полезного использования, норма износа устанавливается в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
           
          При определении облагаемой прибыли следует учитывать, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.
           
          Для расчета прибыли иностранного юридического лица, действующего в Российской Федерации через постоянное представительство, используется прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.
           
          Если не представляется возможным определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации, Инструкцией в п. 4.9 предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих рассчитать налоговые обязательства иностранного юридического лица. Так, если нельзя непосредственно определить расходы по деятельности постоянного представительства, налоговый орган может рассчитать прибыль условно на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.
           
          Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением какого - либо вида деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, исходя из соотношения количества работников представительства в Российской Федерации к общей численности персонала иностранного юридического лица.
           
          Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно на основании расходов, связанных с такой деятельностью.
           
          При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25%.
           
          При этом прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается следующим образом:
           
           -  при определении налогооблагаемой прибыли на основании полученных доходов применяется коэффициент 0,2;
           
           -  при определении прибыли на основании произведенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, применяется коэффициент 0,25.
           
          При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении иностранного юридического лица, уменьшается на суммы:
           
          а) направленные иностранными юридическими лицами, работающими в сфере материального производства, на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
           
          б) направленные иностранными юридическими лицами на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
           
          Эта льгота предоставляется указанным инофирмам, развивающим соответственно собственную производственную базу и ведущим жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и израсходованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;
           
          в) взносов на благотворительные цели в установленном законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядке;
           
          г) передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. При этом общая сумма не облагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не может превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно 100 - кратного и 10 000 - кратного минимального месячного размера оплаты труда, установленного законом.
           
          Иностранные юридические лица, понесшие в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождаются от уплаты налога на часть прибыли, направленную на покрытие убытка в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).
           
          При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются полученные инофирмой за год убытки от реализации продукции (работ, услуг). В расчете не учитываются убытки от сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Не подлежит налогообложению прибыль:  -  специализированных протезно - ортопедических инофирм;
           
           -  от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
           
           -  иностранных юридических лиц, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно - конструкторских, строительно - монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50 % от общего объема, а для инофирм, выполняющих указанные работы в объеме менее 50 % от общего объема,  -  часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством Российской Федерации;
           
           -  специализированных реставрационных инофирм в части прибыли, направленной на реставрацию;
           
           -  от производства продуктов детского питания;
           
           -  иностранных юридических лиц, полученная за выполненные строительно - монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, производимых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению государственного управления.
           
          Перечень юридических лиц, которые освобождаются от уплаты налога, определяется Правительством Российской Федерации;
           
           -  предприятий всех организационно - правовых форм, полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
           
          Следует иметь в виду, что иностранные юридические лица не имеют льгот, предусмотренных для малых предприятий и организаций, применяющих труд инвалидов.
           
          Органами государственной власти республик, входящих в состав Российской Федерации, других национально - государственных и административно - территориальных образований, устанавливается порядок предоставления дополнительных льгот по налогу на прибыль в пределах сумм налога, направляемого в их бюджеты. Запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.
           
          Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет Российской Федерации и в бюджеты субъектов Российской Федерации по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты.
           
          Если иностранное юридическое лицо имеет в Российской Федерации несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый соответствующий налоговый орган, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство иностранного юридического лица. Действующим законодательством установлено, что налог на прибыль исчисляется не иностранным юридическим лицом, а налоговым органом по месту осуществления деятельности отделения в Российской Федерации.
           
          Налоговый орган рассчитывает налог на прибыль иностранного юридического лица и выписывает платежное извещение в месячный срок после представления декларации о доходах.
           
          Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачивается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федерации по курсу рубля, котируемому Центральным банком Российской Федерации и действующему на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении. На сумму исчисленного налога плательщику выдается платежное извещение.
           
          Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливается в один месяц со дня его выписки.
           
          Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней в рублях или в иностранной валюте только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории Российской Федерации.
           
          По сути это означает введение для иностранных юридических лиц такого же обязательного порядка открытия счетов, который действует для российских предпринимателей.
           
          Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.
           
          Особую сложность вызывает налогообложение иностранных юридических лиц, осуществляющих строительно - монтажные работы.
           
          Иностранные юридические лица, выполняющие строительные и монтажные работы в Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговом органе в начале деятельности по месту ее осуществления независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными налоговыми соглашениями.
           
          Под выражением "строительная площадка" понимается не только возведение зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, укладка трубопроводов.
           
          Строительная площадка может рассматриваться как отдельный субъект, даже если она упоминается в нескольких контрактах, при условии, что она формирует единое коммерческое и географическое целое. Строительная площадка представляет отдельную единицу, даже если заказы были помещены несколькими лицами (например, ряд домов).
           
          Строительно - монтажная деятельность иностранного юридического лица с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, образует постоянное представительство с момента начала работ. В связи с тем, что в соглашениях определены конкретные сроки, в течение которых строительно - монтажная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, осуществление этой деятельности иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении:
          

          Австрия

24 месяца

          Бельгия

24 месяца

          Великобритания

24 месяца

          Дания

24 месяца

          Индия

6 месяцев

          Франция

24 месяца

          ФРГ

12 месяца

          Швейцария

12 месяцев

          Япония

12 месяцев

          Финляндия

36 месяцев

          Узбекистан

12 месяцев

          Нидерланды

12 месяцев

          Норвегия

12 месяцев

          Польша

12 месяцев

          США

18 месяцев

          Испания

12 месяцев

          Италия

36 месяцев

          Канада

12 месяцев

          Кипр

12 месяцев

          Малайзия

12 месяцев

          Вьетнам

12 месяцев

          
           Следует иметь в виду, что вышеизложенное относится как к генеральным подрядчикам, так и к субподрядчикам - иностранным юридическим лицам.
           
          Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
               
          
          Началом деятельности считается начало фактического осуществления деятельности, как, например, создание (открытие) офиса, приезд постоянного персонала, завоз материалов и оборудования на строительную площадку, возведение временных сооружений на стройплощадке и др.
           
          Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как самостоятельное отделение.
           
          В случае, если работы были начаты до подписания акта о передаче площадки подрядчику или акт не оформлялся, строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с начала работ.
           
          Деятельность субподрядчиков - иностранных юридических лиц, привлекаемых генподрядчиками (в том числе иностранными юридическими лицами) для выполнения строительно - монтажных работ на территории Российской Федерации, также рассматривается как самостоятельное отделение каждого субподрядчика.
           
          Вышеуказанные сроки, установленные налоговыми соглашениями, в течение которых строительно - монтажная деятельность не рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство, на ремонтную деятельность по общему правилу не распространяются. Деятельность иностранных юридических лиц, производящих на территории России ремонтные работы, может считаться осуществляемой через постоянное представительство в случае, если она продолжается свыше 3 месяцев в течение любого годичного периода с начала таких работ.
           
          Иностранное юридическое лицо должно встать на учет, если срок выполнения ремонтных работ превышает 1 месяц.
               
          
          Если в процессе строительства заказчик перечисляет подрядчику авансовые платежи, то в момент их зачета на основании актов (отчетов) выполненных подрядчиком работ возникает факт реализации подрядчиком строительно - монтажных работ и формируется выручка (валовый доход).
           
          Выручка должна формироваться с учетом зачтенных сумм авансовых платежей по конкретному акту (отчету).
           
          Для иностранных юридических лиц, признающих прибыль от выполнения строительно - монтажных работ после завершения всех работ, если нет возможности сопоставить полученные доходы и произведенные расходы за конкретный отчетный период, для исчисления ежегодных сумм налога на прибыль (а также других налогов, налогооблагаемой базой для которых является выручка) целесообразно использовать условный метод расчета прибыли на основании выручки (валового дохода), определяемой в соответствии с вышеуказанным порядком.
           
          Налоговые расчеты должны производиться по каждой отдельной строительной площадке. Консолидация отчетности и налоговых обязательств одного и того же иностранного юридического лица по нескольким объектам строительных работ, если деятельность на них будет приводить к возникновению постоянных представительств, не допускается.
           
          В соответствии с первым абзацем п. 4.2 Инструкции налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно - монтажные работы, уплачивается ежегодно.
           
          При этом если прибыль, полученная по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ, признается постоянным представительством по мере выполнения отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной.
           
          Если прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. Если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.
           
          Возмещение сумм переплаты налогов может осуществляться как в рублях, так и в иностранной валюте в зависимости от того, в какой валюте производилась уплата налогов в бюджет.
           
          При отнесении расходов строительных площадок на себестоимость следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, доведенных письмом Минфина России от 15.01.96 г. №2 (до этого действовали Типовые методические рекомендации, доведенные письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 161).
           
          К затратам, включаемым в себестоимость строительных работ, относятся дополнительно:
           
           -  затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ, затраты на подготовку и освоение производства после подписания акта о передаче площадки;  -  затраты некапитального характера;  -  затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством;
           
           -  затраты на обеспечение нормальных условий труда;
           
           -  затраты, связанные с содержанием природоохранных сооружений, и другие виды затрат.
           
          Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью в Российской Федерации, через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого от источников в Российской Федерации.
           
          В частности, к доходам из источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты любого рода, штрафы и пени за нарушение договорных и долговых обязательств, доходы от использования авторских прав любого рода (роялти), доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от отчуждения имущества, включая ценные бумаги, долговые требования, имущество отделений иностранного юридического лица на территории Российской Федерации и (или) самого этого лица, транспортных средств.
           
          Под процентным доходом следует понимать платежи в пользу иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида. Таким образом, любой такой платеж облагается у источника выплаты (включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам).
           
          Следует иметь в виду, что удержание налога с данных процентов производится также в следующих случаях:
           
           -  сумма кредита, по которой начисляется процент, зачислена на счет российского предприятия (организации) в иностранном банке (при соблюдении правил валютного законодательства Российской Федерации), и выплата процентов также осуществляется с данного счета в иностранном банке либо с любого другого счета;
           
           -  при выплате российским банком процентов по депозитам иностранных юридических лиц непосредственно с корреспондентского счета российского банка в иностранном банке (основание  -  письмо Госналогслужбы России от 25.01.96 г. № 06 - 1 - 06/29).
           
          Общее правило о том, что любые платежи в пользу иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида должны облагаться у источника выплаты, имеет два исключения:
           
          1. Доходы в виде процентов по текущим валютным (расчетным рублевым) счетам дипломатических посольств иностранных государств.
           
          2. Доход иностранного банка в виде платы за обслуживание счетов российских банков типа ''ностро", а также за осуществление операций по этим счетам.
           
          Доходы от отчуждения имущества представляют собой превышение суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.
           
          Наиболее сложным является случай отчуждения иностранным юридическим лицом ценных бумаг, так как обычно покупателю (источнику выплаты доходов) затруднительно определить стоимость приобретения данных ценных бумаг для расчета объекта налогообложения.
           
          При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, удостоверяющими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договора на покупку или свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. В случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других). При этом под соответствующей датой следует понимать либо день приобретения данной ценной бумаги самим иностранным продавцом (если эта дата подтверждена), либо день отчуждения данной ценной бумаги иностранным юридическим лицом.
           
          Если акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой (основание  -  письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 г. № НП - 6 - 06/652).
           
          Свидетельство независимого аудитора признается подтверждающим документом только в случае, если ценная бумага приобретена источником выплаты на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг). Организатор торговли обязан давать свидетельство любому заинтересованному лицу в соответствии со ст. 9 Федерального Закона РФ от 22.04.96 г. № 39 - ФЗ "О рынке ценных бумаг".
           
          Доходы иностранного юридического лица от осуществления лизинговых операций в Российской Федерации рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.
           
          Доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25, тогда как доходы от премий по перестрахованию  -  исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,125.
           
          Следует иметь в виду, что налогообложению у источника выплаты подлежат только доходы за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации.
           
          При удержании налога с доходов фирм S.W.I.F.T. (Бельгия) и Reuters Easlern Europe Limited (Великобритания) следует иметь в виду, что доходы данных фирм от оказания телекоммуникационных услуг по передаче сообщений о расчетах и операциях по системе электронной связи у источника выплаты не облагаются. При этом другие доходы данных фирм (от оказания услуг по программному обеспечению, за обучение российского персонала, производимое на территории Российской Федерации и т.п.) облагаются у источника выплаты в общеустановленном порядке.
           
          Размер ставки налога зависит от вида выплачиваемого дохода:
           
           -  если иностранному юридическому лицу выплачивается доход в виде дивидендов, процентов или от долевого участия, то такой доход облагается у источника выплаты по ставке 15 %;
           
           -  если иностранному юридическому лицу выплачивается доход от фрахта, то он облагается у источника выплаты по ставке 6 % (под фрахтом понимается доход от международной (грузовой или пассажирской) перевозки любым видом транспорта);
           
           -  если иностранному юридическому лицу выплачиваются другие доходы, то они облагаются у источника выплаты по ставке 20 %; по ставке 20 % облагается также доход иностранного юридического лица в виде штрафа за нарушение договорных обязательств.
           
          Как уже отмечалось, в случае, если правила международных соглашений вступают в противоречие с правилами российского налогового законодательства, действуют правила международных соглашений. Однако необходимо помнить, что в России существует особый механизм применения правил международных соглашений, который базируется на тезисе о том, что иностранное юридическое лицо, желающее получить льготу (в части понижения ставки налогообложения вплоть до нулевой) в соответствии с правилами международного соглашения, должно доказать, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, на соглашение с которой оно ссылается.
           
          На практике может реализоваться один из четырех вариантов применения механизма освобождения (два из которых  -  предварительное освобождение и два  -  случаи возврата).
           
          Случай первый. Должно выполняться следующее условие  -  российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным банком, местопребывание которого подтверждается сведениями, опубликованными в международных справочниках The banker's Almanak (издание Reed information services, England) или International bank indentifiercode (издание S.W.L.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland). Если международное соглашение со страной происхождения данного иностранного банка предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский банк, выплачивающий доход, может сразу применять пониженную ставку налогообложения. Но после этого российский банк  -  источник выплаты доходов  -  должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную налоговую инспекцию по форме, указанной в приложении № 10 к инструкции № 34 (в редакции письма Госналогcлужбы России от 29.12.95 г. № B3 - 6 - 06/ 672).
           
          Случай второй. Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в России имеют регулярный и однотипный характер в течение отчетного периода (календарного года) и эти доходы в соответствии с международным соглашением не подлежат налогообложению (или подлежат налогообложению по пониженной ставке), то иностранное юридическое лицо - получатель доходов, обязано представить заявление на предварительное освобождение по форме, указанной в приложении № 11 к инструкции № 34 (в редакции письма Госналогслужбы России от 29.12.95 г. № B3 - 6 - 06/672).
           
          Оформляется данное заявление в следующем порядке.
           
          Сначала иностранная фирма обращается с заявлением в налоговый или финансовый орган страны своего происхождения. Получив соответствующую отметку (причем обязательно на самой форме № 11), иностранное юридическое лицо обращается в российский территориальный налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода. Территориальная налоговая и