Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новое в налогообложении доходов физических лиц

          

Новое в налогообложении доходов физических лиц

           
           А.П. Комардина,           
зам. начальника Управления налогообложения           
физических лиц Госналогслужбы России
           
          21 января 1997 года вступил в действие Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 10.01.97 г. № 11 - ФЗ. В соответствии с названным Законом в действующую инструкцию Госналогслужбы России "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 внесены изменения и дополнения № 4, зарегистрированные Минюстом России 06.05.97 г. № 130*.
           
          -----
          * Полный текст изменений и дополнений № 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. № 35 будет опубликован в следующем номере журнала "Налоговый вестник".
           
          Что изменилось в налогообложении доходов граждан в связи с принятием нового Закона?
           
          Прежде всего следует отметить, что названным Законом внесены изменения в три статьи: 2, 3 и 6, в частности:
           
           -  ст. 2 дополнена новым видом облагаемого дохода  -  материальной выгодой, получаемой гражданами при определенных условиях;
           
           -  в ст. 3, которая предусматривает виды доходов, не включаемые или исключаемые из облагаемого дохода, внесены изменения в части упорядочения предоставления отдельных льгот (затронуто 4 льготы, а всего их в законе около 60);
           
           -  в ст. 6 предусмотрена новая ставка налога  -  15%, по которой налог исчисляется с материальной выгоды при получении процентов по вкладам в банках и страховых выплат. Рассмотрим более подробно эти изменения. С 21 января 1997 года подпункт "н" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" изложен в новой редакции, которая предусматривает различный подход к налогообложению процентов по государственным казначейским обязательствам и другим ценным бумагам, выпущенным по решению Правительства России, бывшего СССР, органов местного самоуправления и вкладам в банках, находящихся на территории России.
           
          Новым Законом положение об освобождении процентов и выигрышей сохранено только в отношении государственных ценных бумаг при условии, если такие бумаги выпущены в соответствии с требованиями, предъявляемыми к ним законодательством России.
           

          Что же касается процентов по вкладам в банках, находящихся на территории России, то льгота сохраняется только в отношении процентов, начисленных на банковский вклад в рублях в пределах ставки рефинансирования банка (до 10 февраля эта ставка составляла 48 % годовых, с 10 февраля  -  42 %, с 28 апреля  -  36%), по валютным вкладам  -  15% годовых. Так что облагаться будет положительная разница, рассчитанная по ставке, определенной условиями банковского договора и суммой по этому вкладу исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в течение периода существования вклада, за который производится начисление процентов. Налог должен исчисляться источником начисления таких процентов, т.е. банком, по истечении каждого расчетного месяца по твердой ставке 15 % независимо от начисленной суммы процентов. При этом под расчетным месяцем следует понимать период в течение 30 календарных дней, начиная с даты открытия счета. В совокупный доход начисленные суммы процентов по банковским вкладам не включаются, т.е. сумма такой положительной разницы под прогрессивные ставки налогообложения не подпадает.
           
          Допустим 10. 03.97 г. открыт банковский вклад на 10000000 руб. под 120 % годовых, при ставке рефинансирования 42 %. По такому вкладу первое начисление налога должно быть произведено в апреле за период с 10.03 по 09.04 с материальной выгоды  -  650 000 руб. в сумме 97 500 руб. из расчета {[10 000 000 х (120 % : 12)]  -  [10 000 000 x (42 % : 12] x l5 %}.
           
          Это положение распространяется на вклады, удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
           
          Налогообложение материальной выгоды распространяется на сумму начисленных процентов:
           
           -  по договорам банковского вклада, заключенным либо продленным после 21 января 1997 года;
           
           -  по вновь внесенным суммам на уже имеющиеся вклады, независимо оттого, когда был открыт такой банковский вклад;
           

           -  на положительную разницу на сумму процентов, начисленных по договорам банковского вклада при изменении условий о размере выплачиваемых процентов по таким договорам после 21.01.97 г. Например, банковский вклад был открыт в 1995 году под 120 % годовых, 15.02.97 г. ставка увеличена до 150 %, налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, соответствующая 30 % (150 - 120).
           
          По банковским договорам, заключенным после 21.01.97 г., ставка по которым была установлена в проценте, не превышающем на момент заключения договора ставки рефинансирования Банка, в дальнейшем при уменьшении Банком ставки рефинансирования образующаяся при этом сумма материальной выгоды подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом вновь установленная ставка рефинансирования, учитываемая в целях налогообложения материальной выгоды, применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения. Например, банковский вклад был открыт 20.02.97 г. под 40%, с 28.04.97 г. Банком установлена ставка рефинансирования 36 %; следовательно, при начислении процентов за расчетный месяц с 20.05  -  19.06 должна быть определена сумма материальной выгоды, соответствующая 4 % (40 - 36).
           
          Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, и сумма начисленного и удержанного налога, отражается источником выплаты дохода в налоговых карточках, заполняемых по форме, предусмотренной в приложении № 7 к инструкции Госналогслужбы России № 35.
           
          Представление налоговым органам сведений о суммах полученной физическими лицами материальной выгоды и удержанного налога банками не производится.
           
          Наверное, следует обратить внимание на то, что порядок налогообложения материальной выгоды по банковским вкладам в соответствии с Федеральным Законом от 10.01.97 г. № 11 - ФЗ распространяется только на банковские вклады в России. Что же касается вкладов, которые имеют граждане в банках, находящихся за пределами России, то суммы таких процентов от налогообложения никогда не освобождались, и граждане, постоянно проживающие на территории России и имеющие вклады за границей, обязаны декларировать такие доходы.
           
          Внесены изменения в налогообложение сумм, получаемых гражданами от страховых фирм (подпункт "ф" п. 1 ст. 3 Закона).
           

          Страхование, может осуществляться на основании договоров, заключенных со страховыми фирмами (страховщиками) как по договорам о страховании третьих лиц в пользу последних (застрахованных граждан), так и непосредственно гражданами (страхователями).
           
          Новым Законом предусмотрено, что во всех случаях суммы страховых взносов подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода, если они вносятся за физических лиц из средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование своих работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с законодательством и по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам.
           
          То есть, при заключении предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями со страховщиками договоров о страховании третьих лиц в пользу последних (застрахованных лиц) практически по всем договорам, за исключением договоров об обязательном страховании, осуществляемом в силу закона, и добровольного медицинского страхования, если условиями договора не предусматриваются выплаты денежных средств застрахованным физическим лицам, предприятия обязаны с перечисленных страховой фирме сумм страховых взносов произвести удержание налога в общеустановленном порядке.
           
          При этом к страхованию, по которому освобождаются взносы, уплачиваемые работодателями, относится:
           
           -  обязательное страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами России;
           
           -  добровольное медицинское страхование, осуществляемое на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивающее гражданам получение дополнительных медицинских услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
           
          В дальнейшем по истечении срока действия договора или наступления предусмотренного в договоре события (страхового случая) не подлежат налогообложению, независимо от размера, страховые выплаты (возмещения), получаемые физическими лицами по договорам:
           
           -  обязательного страхования;
           

           -  добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);
           
           -  добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;
           
           -  в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.
           
          Страховые выплаты (возмещения), получаемые физическими лицами по вышеназванным договорам, не включаются в их налогооблагаемый доход независимо от того, за счет каких средств были уплачены страховые взносы по ним.
           
          Не подлежат налогообложению суммы страхового обеспечения по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни (добровольного пенсионного страхования), причитающиеся выгодоприобретателю в случае смерти физического лица  -  страхователя.
           
          В случае досрочного прекращения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (до истечения пятилетнего срока с момента его заключения), заключенного предприятиями, учреждениями, организациями или иными работодателями со страховщиками в пользу застрахованных лиц, выплаты, производимые физическим лицам по таким прекращенным договорам, подлежат налогообложению у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом.
           
          Суммы страховых выплат физическим лицам, застрахованным за счет средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, производимые в других случаях, помимо перечисленных выше, облагаются подоходным налогом у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом.
           
          О суммах страховых выплат и удержанного налога страховщики в общеустановленном порядке представляют налоговым органам сведения по форме, предусмотренной в приложении № 3 к инструкции Госналогслужбы России № 35.
           
          По страховым выплатам, получаемым физическими лицами, вносившими страховые взносы за счет собственных средств, по иным, помимо названных выше, договорам (по которым страховые выплаты полностью освобождаются от налогообложения), производится налогообложение материальной выгоды. Налог взимается у источника выплаты отдельно от других видов доходов по ставке 15 % с суммы разницы, рассчитанной между страховой выплатой и страховым взносом, увеличенным страховщиком на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования.
           
          В таком же порядке подлежат налогообложению страховые выплаты, производимые физическим лицам, застрахованным за счет собственных средств по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования) в связи с досрочным (до истечения пятилетнего срока с момента его заключения) расторжением договора.
           

          Налогообложение материальной выгоды распространяется на суммы страховых выплат, производимых по договорам добровольного страхования, заключенным физическими лицами с 22 января 1997 года.
           
          Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению у источника выплаты по ставке 15%, и сумма налога, начисленного и удержанного с такой выгоды, отражаются источником выплаты дохода в налоговых карточках, заполняемых по форме, предусмотренной в приложении № 7 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. № 35.
           
          Представление налоговым органам сведений о суммах полученной физическими лицами материальной выгоды и удержанного налога страховыми организациями не производится.
           
          До принятия Федерального закона от 10.01.97 г. № 11 - ФЗ не облагалась налогом та материальная выгода, которую имел каждый гражданин, получив заемные средства в виде ссуды от предприятия или кредита банка под "льготный процент". Теперь не будет возникать вопрос о налогообложении только в том случае, если эти заемные средства выданы под процент не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, а по ссудам и кредитам, выданным в иностранной валюте,  -  не менее 10 % годовых.
           
          Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком, а по средствам, полученным в валюте, исходя из 10 % годовых, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода граждан.
           
          В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 % годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.
           
          В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования. В аналогичном порядке следует решать вопрос и об определении материальной выгоды, подлежащей налогообложению, и по ссудам, выданным под процент свыше двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, а по ссудам и кредитам, выданным в иностранной валюте,  -  более 10 % годовых, но погашение которых не производится.
           
          По нашему мнению, следует также производить исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды исходя из двух третей ставки рефинансирования Банка России (10% годовых по средствам в иностранной валюте) и с сумм денежных средств, выданных физическим лицам под отчет, по которым в установленные сроки не были предъявлены отчеты об их расходовании, либо с остатков подотчетных сумм, своевременно не возвращенных в кассу предприятия, за время с установленной даты представления отчета и по день его представления (внесения остатка неизрасходованных средств в кассу).
           

          Выдача наличных денежных средств под отчет регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центрального банка РФ от 22.09.93 г. № 40. П. 11 названного порядка предусмотрено, что предприятие выдает наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы в размерах и сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 - х рабочих дней после установленного срока или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
           
          При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в течение всего срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.
           
          Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случаях выдачи ссуды наличными денежными средствами, денежными средствами в безналичном порядке, а также в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи.
           
          Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов по этой ссуде за истекший период отчетного года. Если же уплата процентов по заемным средствам не осуществлялась, расчет производится исходя из суммы процентов в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России.
           
          По ссудам, полученным в иностранной валюте, налогооблагаемая материальная выгода определяется в аналогичном порядке исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере 10 % годовых и фактически уплаченными процентами по этой ссуде за отчетный период. Если уплата процентов не производилась, расчет производится исходя из 10% годовых в иностранной валюте.
           
          В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.
           

          Например. Работник 15.04.97 г. получил ссуду на предприятии по месту работы на 4 месяца из расчета 10 % годовых. Размер ссуды  -  15 000 тыс. руб. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производятся одновременно не позднее 14.08.97 г. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды  -  42 % годовых, с 25 июля  -  35 % годовых.
           
          Впервые материальная выгода должна быть включена в совокупный облагаемый доход за январь - май. Для ее расчета определяем две трети ставки рефинансирования  -  28 % {(42 % : 3) х 2}, сумма материальной выгоды составит  -  350 тыс. руб. {(15000 : 12) х 28 %}. В такой же сумме материальная выгода должна быть включена в налогооблагаемый доход за второй и третий расчетные месяцы (15 мая  -  14 июля). Работник 14 августа вернул сумму долга 15 000 тыс. руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс. руб. {(15 000 : 12 х 10 % х 4 месяца}.
           
          Всего в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь  -  август подлежит включению материальная выгода в размере 900 тыс. руб. {(350 х 4)  -  500}.
           
          Вновь установленная ставка рефинансирования 35 % в данном расчете не задействована, так как она будет применена к расчетному месяцу, следующему за ее изменением, т.е. с 25 августа, а в нашем примере гражданин к этому моменту погасил долг.
           
          Не определяется для целей налогообложения материальная выгода по заемным средствам, полученным:
           
          на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
           
          С суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях хотя бы и на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды:
           
           -  по заявлению работника в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка;
           

           -  страхователями, заключившими договора добровольного страхования жизни, в размере не превышающем произведенного страхового взноса.
           
          Налогообложение материальной выгоды распространяется на заемные средства, выданные по договорам займа, заключенным после 21.01.97 г., а также по пролонгированным договорам, срок действия которых продлен после 21.01.97 г., независимо от даты их первоначального заключения.
           
          Не производится исчисление налогооблагаемой выгоды по погашению заемных средств по договорам займа, заключенным до 21.01.97 г. и срок действия которых не истек.
           
          Льгота для россиян, строящих жилье или дачи на территории России действует уже в течение 4 лет (с 1993 г.) Эта льгота предоставлялась в течение трех лет на сумму фактических расходов, но не более чем 5 000  -  кратного размера минимальной месячной оплаты труда (ММОТ) в год, и по одному объекту в год. Ограничений, сколько раз гражданин мог воспользоваться данной льготой, не существовало. Если расходы по строительству или покупке таких объектов превышали доход, полученный в данном календарном году, на следующий год эта разница (для гражданина это убыток) не переносилась.
           
          Сейчас срок действия льготы  -  три года  -  сохранен, размер льготы  -  5 000 крат ММОТ тоже, но расчет будет производится не за каждый год из расчета 5000 - крат, а в целом за три года, и что очень важно, если сумма полученного дохода в текущем году будет меньше фактических затрат на покупку или строительство, то сумма таких расходов может быть перенесена на следующие один (два) года.
           
          В то же время законом предусмотрено, что повторное предоставление вычетов гражданам, уже воспользовавшимся льготой в связи со строительством или покупкой жилья, дачи или садового домика, не допускается. Это означает, что те граждане, которые воспользуются этой льготой по одному из названных объектов в порядке и на условиях, предусмотренных названным Законом, получить эту льготу по второму объекту уже не смогут. Это положение не распространяется на граждан, которым льгота была предоставлена (или они начали пользоваться ею) до принятия Закона от 10.01.97 г. № 11 - ФЗ; такие граждане вправе воспользоваться льготой еще раз по названным объектам в случае начала их строительства или покупки после 21.01.97 г.
           
          Например, гражданин 10.04.97 г. купил дачу, на сумму покупки он вправе уменьшить свой доход в течение трех лет. В 2001 году гражданин покупает квартиру  -  льгота в связи с приобретением квартиры уже предоставлена быть не может.
           

          Льгота на новых условиях будет предоставляться тем гражданам, являющимся застройщиками или покупателями названных объектов, которые прибрели этот статус (застройщика, покупателя) после 21.01.97 г.
           
          Для лиц, начавших строительство до 21.01.97 г. сохраняется старый порядок предоставления этой льготы. Допустим, гражданин начал строить дом в 1996 году  -  у него осталось право получить эту льготу еще в течение двух лет (1997 и 1998 годы) на сумму фактических затрат на строительство, но не более 5 000 - крат ММОТ за каждый год.
           
          Новый порядок предоставления льготы вводится по сделкам, совершенным после введения закона, то есть те граждане, которые воспользовались этой льготой до 21.01.97 г. имеют право воспользоваться ею еще раз уже в новом порядке.
           
          Контроль за тем, по скольким домам, квартирам или дачам гражданин получил льготу, будут осуществлять налоговые органы. Организации обязаны сообщать налоговым органам по месту своего нахождения сведения о всех гражданах, которые получат эту льготу в 1997 году исходя из новых условий закона. Первые такие сообщения поступят в налоговые органы 1 марта 1998 года.