Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые проблемы налогообложения участников договора о совместной деятельности

          

Некоторые проблемы налогообложения участников договора о совместной деятельности

           
           М.В. Яковлев,
юридическое агентство "ИРСАН"
           

1. Понятие простого товарищества

           
          В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту  -  ГК РФ) "по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или более лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели". Следует обратить внимание на то, что слово "действовать" относится не к простому товариществу как таковому, а к его участникам.
           
          Для определения правового механизма договора о совместной деятельности следует рассмотреть его организационное значение ввиду того, что гражданское законодательство и налоговые законы могут неоднозначно подходить к решению того или иного вопроса. Например, в некоторых положениях документов по налогообложению доходов простое товарищество приравнивается к полному товариществу, являющемуся юридическим лицом, тогда как простое товарищество представляет собой гражданско - правовой договор.
           
          Необходимо более подробно рассмотреть вопросы, касающиеся участников простого товарищества, поскольку именно они выступают в качестве субъектов права и, следовательно, субъектов налогообложения.
           

1.1. Организационно-правовое значение простого товарищества

           
          Поскольку нормативные акты по налогообложению рассматривают в качестве субъектов налоговой обязанности не только юридические лица, но и их филиалы, представительства или иные обособленные подразделения, то форма существования простого товарищества имеет большое значение. Так, например, согласно подпункту "г" п. 1 ст. 2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 г. к числу налогоплательщиков относятся филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определяет в качестве самостоятельных субъектов налоговой обязанности филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
           
          Сущность и вопросы создания юридического лица должны регулироваться гражданским законодательством. Налоговое право самостоятельно не определяет данные понятия, а ссылается на гражданское право. По этой причине для четкого определения налогового статуса простого товарищества следует обратиться к гражданско - правовым нормам. Как следует из вышеприведенного определения, после заключения договора о совместной деятельности юридическое лицо не создается, так же как филиал или представительство. Следовательно, отнесение простого товарищества к разряду налогоплательщиков по этим основаниям было бы неверно.
           
          Налоговое законодательство, регулирующее обособленную сферу общественных отношений, вправе самостоятельно определять субъекты, на которых распространяется действие правовых норм. Таким субъектом может быть любое лицо, способное выполнять обязанности, возложенные на него законом. Лицо, являющееся субъектом закона, определяется по установленным данным законом критериям и признакам. Закон может также использовать понятия, определение которых дано в других нормативных актах, например, юридическое лицо, филиал, представительство и т.д. Как известно, гражданское законодательство допускает существование обособленных подразделений в двух возможных формах: филиал или представительство. Однако исходя из положений вышеуказанных нормативных актов с точки зрения налогового законодательства возможно существование "иных обособленных подразделений", нежели филиал или представительство. Что достаточно странно, так как вопросы имущественного обособления равных субъектов решает не налоговое, а гражданское законодательство, в котором не упоминаются "иные обособленные подразделения". При этом следует заметить, что логика их включения в разряд самостоятельных налогоплательщиков вызывает сомнение, поскольку любое подобное подразделение не может иметь расчетного счета или самостоятельно реализовывать товары (работы, услуги), а это является необходимыми условиями отнесения его в разряд налогоплательщиков. Подразделение может иметь возможность проводить те или иные операции по банковскому счету, но стороной в договоре банковского счета должно быть только юридическое лицо. По этой причине нельзя говорить о том, что подразделение может "иметь" расчетный счет. Аналогичным способом решается вопрос в отношении обособленных подразделений, "самостоятельно" реализующих товары или "имеющих расчетный счет". Таким образом, простое товарищество не может быть включено в состав налогоплательщиков, поскольку не является самостоятельным субъектом ни налогового, ни гражданского права  -  то есть не является юридическим лицом, филиалом, представительством или иным обособленным подразделением и не может иметь расчетного счета или самостоятельно реализовывать товары.
           
          Однако проект Налогового кодекса (далее по тексту  -  Проект) решает это вопрос иначе. Так, п. 1 ст. 31 Проекта рассматривает простое товарищество в качестве "предприятия", которое в соответствии с п. 3 ст. 61 Проекта является налогоплательщиком, занимается совместной деятельностью на территории РФ. Достаточно сложно представить, каким образом в результате заключения гражданско - правового договора возникает новый налогоплательщик и каким образом он (то есть договор) будет уплачивать налоги. Поскольку простое товарищество не может быть самостоятельным субъектом гражданского права (и иметь в собственности имущество), то оно не может нести налоговую обязанность по уплате налогов, так как налог должен уменьшать собственные средства налогоплательщика и уплачиваться за его счет.
           
          Интересен тот факт, что простое товарищество может быть в соответствии со ст. 40 Проекта малым предприятием. Как известно, малое предприятие признается таковым при условии, если на нем работает определенное количество персонала. То есть для того, чтобы данный персонал рассматривался в составе предприятия, простое товарищество должно быть стороной в трудовом или гражданско - правовом договоре. Однако трудно себе представить, чтобы договор, а им и является простое товарищество, мог быть стороной другого договора. Следует заметить, что на сегодняшний день простое товарищество не рассматривается как субъект малого предпринимательства, поскольку Федеральный закон РФ от 14.06.96 г. № 88 - ФЗ "О поддержке малого предпринимательства в РФ", излагая в ст. 3 требования к малым предприятиям, предполагает, что ими являются юридические лица. Предприятие считается малым, если в его "уставном капитале доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов...". Уставный капитал  -  характерная черта юридического лица, а не договора.
           
          Для того чтобы Проект в этих положениях мог регулировать вопросы налогообложения, потребуется изменить нормы других отраслей права (в данном случае  -  нормы гражданского и трудового права).
           

1.2. Участники простого товарищества

           
          Исходя из требований п. 2 ст. 1041 ГК РФ сторонами (участниками) договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
               Однако согласно определению, данному в ст. 1041 ГК РФ, в простом товариществе "действуют" его участники. Следовательно, реализация товаров (работ, услуг) производится непосредственно товарищами  -  они получают прибыль от деятельности (а не простое товарищество), и они же остаются собственниками переданного в совместную деятельность имущества. Таким образом, правильно было бы полагать, что налогоплательщиками в простом товариществе являются его участники.
           

1.2.1. Некоммерческие организации как участники договора простого товарищества

           
          Из определения простого товарищества не вытекает, что данный договор не могут заключать иные лица  -  некоммерческие организации. Возможность такая имеется только при условии, если деятельность, осуществляемая товарищами, не носит предпринимательского характера, то есть целью договора не может быть систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
           

1.2.2. Коммерческие организации как участники договора простого товарищества

           
          Возможная организационно - правовая форма коммерческих организаций приведена в п. 2 ст. 50 ГК РФ. Однако нельзя забывать о некоторых правовых моментах.
           
          Так, например, при объединении коммерческих организаций в рамках договора о совместной деятельности на рынке тех или иных товаров (работ, услуг) могут возникнуть определенные осложнения в отношениях с антимонопольным комитетом, одной из основных задач которого является развитие конкурентной рыночной среды.
           
          Иногда договор о совместной деятельности реализуется в таких формах и сферах, где эти отношения бывают порой трудно узнаваемы. Такое "загадочное" название, как "консорциум банков", чаще всего является не чем иным, как договором банков о совместной деятельности по освоению большого инвестиционного проекта, требующего больших финансовых вложений.
           
          Важное значение имеет также цель, которая преследуется при заключении договора. Если одна из организаций ограничена в своей правоспособности, то есть не имеет права осуществлять те или иные операции или заключать некоторые виды сделок, то перенос запрещенной деятельности в рамках договора простого товарищества для нее также невозможен. Приведем конкретный пример. Кредитованием из привлеченных во вклады средств могут на постоянной основе заниматься только банки и иные кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию ЦБ РФ (ст. 1 и 5 Закона РФ от 02.12.90 г. № 395 - 1 "О банках и банковской деятельности"). В связи с этим не представляется возможным, чтобы банк заключил со строительной организацией договор о совместной деятельности, целью которого являлось бы прямое кредитование заемщиков. И наоборот, не может банк быть стороной договора простого товарищества, имеющего целью строительство коттеджного поселка и продажу готовых домиков. Банк может осуществлять банковскую деятельность как исключительную, и поэтому, если банк все же хочет принять участие в подобном инвестиционном проекте, он должен участвовать в договоре о совместной деятельности, имеющем своей целью совместное финансирование (отнюдь не строительство) работ по освоению земельного участка и строительству на нем коттеджного поселка.
           

1.2.3. Физическое лицо как сторона в договоре о совместной деятельности

           
          Согласно ст. 1041 ГК РФ стороной в договоре простого товарищества может быть не только юридическое лицо. Допускается заключение договора также физическими лицами. При этом, если договор заключается с целью осуществления предпринимательской деятельности, физическое лицо должно быть зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. Налогообложение будет в данном случае производиться так же, как и при получении дохода физическим лицом от предпринимательской деятельности.
           
          Если же договор о совместной деятельности заключается с иной, нежели предпринимательской, целью, то участником простого товарищества может быть также физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя. При этом извлечение дохода в ходе исполнения договора возможно: главное, чтобы оно не носило "систематического" характера. Однако в настоящее время это достаточно рискованно, так как понятие "систематичность" для предпринимательской деятельности в законодательстве не определено, а ст. 171 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за незаконное предпринимательство (то есть осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо лицензии).
           
          Изначально законодательство о налогах предусматривало индивидуального предпринимателя в качестве субъекта НДС. Однако на сегодняшний день физическое лицо не является плательщиком налогов на прибыль и добавленную стоимость.
           

1.3. Предпринимательский характер простого товарищества

           
          Как следует из определения сторон договора, данного в ст. 1041 ГК РФ, предпринимательский характер простого товарищества является одной из существенных его составляющих.
           
          Некоммерческие организации заключали договор о совместной деятельности для того, чтобы получаемую в процессе его исполнения прибыль направлять на установленные учредительными документами уставные цели.
           
          Исходя из экономического содержания предпринимательской деятельности можно выделить несколько наиболее важных характерных черт:
           
          а) получение прибыли является основной целью деятельности;
           
          б) полученная прибыль расходуется на цели, связанные с увеличением объема прибыли (или его сохранения) в следующем экономическом цикле.
           
          Таким образом, расходование прибыли на цели, не влекущие увеличения или поддержания дохода, не следует рассматривать как предпринимательскую деятельность. По указанному принципу возможно разграничение предпринимательской и непредпринимательской деятельности. Действительно, сложно усмотреть предпринимательский характер в деятельности, например, некоммерческой организации инвалидов, прибыль которой направляется на поддержание жизнеспособности ее членов.
           
          Рассматривая юридический подход к той же проблеме, можно заметить, что гражданское законодательство и в обновленной части не провело четкой грани между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью. Поэтому может возникнуть вопрос: является ли предпринимательской деятельностью исполнение организацией договора о совместной деятельности для получения прибыли и ее использования для непредпринимательских целей? Решение подобных вопросов имеет большое значение, поскольку основные законы о налогах рассматривают в качестве субъекта предприятия и организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 1 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 1 ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Как видно, не только "систематичность", но и "предпринимательский" характер такой деятельности четко не определен. При отсутствии таких законодательных разграничений и неоднозначном понимании законодательства контролирующие органы могут признать подобную деятельность как предпринимательскую со всеми вытекающими для налогоплательщика последствиями.
           

2. Налогообложение участников простого товарищества

           
          Налогоплательщиками в договоре простого товарищества являются его участники. Таким образом, рассматривая аспекты налогообложения, следует соотносить их с субъективной налоговой обязанностью товарищей в совместной деятельности, которые могут платить, кроме НДС и налога на прибыль, таможенные пошлины, акцизы, сбор за право торговли, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и т.д.
           

2.1. Налог на добавленную стоимость

           
          Согласно экономической сущности налога на добавленную стоимость НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). По этой причине можно говорить об отсутствии обязанности уплачивать НДС со средств, объединяемых для осуществления совместной деятельности. Однако не во всех случаях подобный аргумент исключает налоговую обязанность (например, при импорте товаров или при получении предприятием сумм штрафных санкций от другого юридического лица).
           

2.1.1. Налогообложение средств, передаваемых в качестве вклада в общее дело

           
          Одним из наиболее сложных является вопрос о налогообложении средств, передаваемых в совместную деятельность, который еще не нашел в законодательстве однозначного решения. Однако, основываясь на положениях законов и подзаконных актов, можно сделать косвенные выводы, заключающиеся в отсутствии налоговой обязанности товарищей платить НДС с объединяемых для осуществления установленной договором деятельности средств.
           
          Объектом НДС, согласно ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", является оборот по реализации товаров (работ, услуг). Факт реализации должен подразумевать смену собственника на данный товар (результат работы, услуги). Основания перехода права собственности между равноправными субъектами законодательство о налогах не определяет  -  это компетенция гражданского права.
           
          При объединении имущества для совместной деятельности смены собственника не происходит  -  изменяется лишь форма собственности, которая становится общей долевой (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Субъектами гражданского права являются юридические и физические лица (п. 1 ст. 2 ГК. РФ). Значит, простое товарищество  -  не субъект гражданского права, а разновидность договора, по которому происходит объединение имущества для определенной договором деятельности, а не возникает новый собственник  -  простое товарищество. Если допускать обратное, то собственником имущества, например, по договору аренды является сама аренда, что не соответствует действительности. У участника совместной деятельности остается вся триада правомочий собственника в отношении передаваемого им имущества: право владения, право пользования и право распоряжения. Права пользования и распоряжения только приобретают ограниченный характер (в зависимости от согласия другого участника). Что касается правомочия владения, то в гражданско - правовом смысле оно означает возможность иметь у себя имущество (числить на балансе). Объединение имущества не означает обязанность участника снимать это имущество со своего баланса для того, чтобы учесть его на балансе простого товарищества. Участник совместной деятельности при объединении имущества продолжает учитывать его на своем балансе независимо от возможности одновременного учета на отдельном балансе у одного из товарищей. Аналогичный порядок существует, например, при аренде: арендодатель, продолжая оставаться собственником имущества, не снимает его со своего баланса, хотя это же имущество учитывается и находится у арендатора.
           
          Следовательно, как в договоре аренды, так и в договоре простого товарищества на передаваемое имущество (для простого товарищества  -  на объединяемое имущество) не возникает нового собственника, а имущество остается в собственности того товарища, который его объединяет. Таким образом, поскольку оборота по реализации имущества не происходит, то и налог на добавленную стоимость начисляться и уплачиваться не должен ввиду отсутствия объекта (при отсутствии одновременного импорта товара на территорию РФ).
           

          Помимо вышеуказанного аргумента, подтверждающего отсутствие факта реализации, можно привести положения п. 11 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающей отнесение прибыли, полученной участником совместной деятельности, к внереализационным доходам. Правда, действующее налоговое законодательство не содержит прямого указания на изъятие из оборота, облагаемого НДС, доходов от внереализационных операций. Однако в соответствии с принятой методикой исчисления и уплаты НДС при определении облагаемого оборота в него не включаются внереализационные доходы. Объясняется это тем, что согласно ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992 - 1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), то есть НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной в результате реализационных операций. При вкладе имущества в совместную деятельность реализации (то есть смены собственника) не происходит, следовательно, нет НДС.
           
          Освобождение от уплаты НДС в указанной ситуации предписывалось Указом Президента от 22.12.93 г. № 2270 в п. 14, где, в частности, говорилось о том, что "в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством РФ, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности)...". Однако 31.12.95 г. был принят Закон РФ № 228 - ФЗ, который вступил в силу 10.01.96 г., где в ст. 30 говорится о том, что налоговые льготы, предусмотренные актами Президента РФ, Правительства РФ, а также договорами между Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов РФ и не включенные в действующие налоговые законы, не подлежат применению (в том числе положения Указа № 2270). Основываясь на указанных положениях Закона № 228 - ФЗ, представители налоговых органов иногда настаивают на необходимости начисления НДС на передаваемое в совместную деятельность имущество. Однако подобные утверждения не учитывают иных аргументов, которые рассмотрены выше. Тем более можно утверждать, что Указ Президента РФ от 22.12.93 г. № 2270, включая указанное налоговое освобождение, не устанавливает льготу по НДС, а лишь раскрывает положения действующего законодательства.
           
          Однако имеется другое мнение. Так, например, А.А. Глинкин полагает, что "при объединении имущества на начальной стадии совместной деятельности каждый участник договора о совместной деятельности теряет право собственности или полного хозяйственного ведения на конкретный имущественный объект (денежные средства, основные средства, нематериальные активы, произведенные расходы и др.), который становится общей долевой собственностью участников договора... В результате проводимые хозяйственные операции по объединению имущества рассматриваются как реализация (выбытие) активов, что при определенных условиях приводит к возникновению обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость...*".
           

          -----
          * Глинкин А.А. Совместная деятельность предприятий без образования юридического лица и налоги. Взгляд налогового инспектора... М.: ТОО "АиН", 1995. С. 11.
           
          Большие затруднения для налогоплательщиков вызвал другой Указ Президента РФ, от 08.05.96 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в соответствии с п. 9 которого "начиная с 1 января 1997 г. все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета - фактуры на реализацию продукции (работ, услуг)...". Согласно данному пункту Указа "счета - фактуры составляются в двух экземплярах, один из которых должен предоставляться поставщиком плательщику не позднее 10 дней с даты предоплаты (аванса) или даты отгрузки продукции, выполненных работ либо оказанных услуг". На первый взгляд, данные положения не должны касаться участников совместной деятельности, когда они вносят взнос в "общее дело", поскольку на данном этапе нет ни покупателя, ни поставщика, да и объекта НДС не существует. Однако в п. 4 принятого во исполнение Указа совместного письма    Госналогслужбы    России № B3 - 6 - 03/890 и Минфина России № 109 от 25.12.96 г. указывается на обязанность составления счета - фактуры при направлении средств участников совместной деятельности в период создания общей долевой собственности. Состоятельность данной обязанности достаточно сомнительна не только в силу отсутствия факта реализации "вклада", отсутствия "поставщика" и "покупателя", но и по причине расширенного толкования Указа Президента РФ от 08.07.95 г. № 685, не говорящего ни о чем подобном и не предполагающего такой обязанности. Указанные счета - фактуры в соответствии с письмом Минфина России подлежат регистрации в "книге продаж" у передающей стороны с указанием "совместная деятельность". Судя по названию документа ("книга продаж"), в нем должны регистрироваться только действия налогоплательщика по реализации, а не какие - либо иные операции, как, например, взнос в общее имущество простого товарищества.
           
          Подводя итог вышеизложенному, можно с уверенностью утверждать, что при объединении вкладов участниками простого товарищества не возникает объекта налога на добавленную стоимость, а обязанность составления счетов - фактур при исполнении данной операции противоречит духу законодательства об НДС и не соответствует Указу Президента РФ, вводящему использование счетов - фактур.
                     

          

2.1.2. Налогообложение участников простого товарищества при реализации товаров (работ, услуг)

           
          Если в рамках договора простого товарищества предполагается реализация товаров (работ, услуг) третьим лицам, то следует говорить о наличии объекта НДС  -  оборота по реализации. При этом возникает вопрос о субъекте налогообложения: какой именно из товарищей обязан платить НДС?
           
          Поскольку в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992 - 1 "О налоге на добавленную стоимость" субъектом НДС являются предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц, то в налоговой обязанности участников сомневаться не приходится. Однако Закон в состав признаков, определяющих субъекта, не включает "реализацию непосредственно субъектом". Безусловно, в том случае, если НДС будет уплачивать другой участник простого товарищества, ведущий общие дела, а не товарищ, непосредственно осуществляющий оборот по реализации, то доходная часть бюджета не пострадает. По всей видимости, именно по этой причине Президиумом Высшего Арбитражного Суда было издано Информационное письмо от 10.12.96 г. "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". В вводной части этого документа определено, что "при совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку". Далее рассматривается суть конкретного спора с налоговыми органами по данному вопросу:
           
          "В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансовых санкций за неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Имевшиеся в деле материалы свидетельствовали о том, что истец является участником договора о совместной деятельности, предусматривающего совместный проект по производству и реализации летательных аппаратов малой авиации. Ведение общих дел согласно данному договору было поручено другому участнику договора.
           
          В ходе осуществления совместной деятельности истец произвел для третьей организации маркетинговые исследования по определению конкурентоспособности проектируемой модели самолета на рынках России и других стран. Данные маркетинговые исследования оплачивались заинтересованной организацией путем перечисления денежных средств участнику совместной деятельности, ведущему общие дела, а не участнику, фактически оказавшему услуги в общих интересах участников договора. По мнению налогового органа, обязанность по уплате в бюджет налога возникла у лица, фактически оказавшего услугу (совершившего оборот).
           
          Истец же ссылается на то, что налог на добавленную стоимость по данным оборотам уплачен получателем средств, то есть участником, ведущим общие дела.
           
          Арбитражный суд поддержал позицию истца, мотивировав свое решение следующим.
           
          В соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
           
          Как было установлено судом, спорная сделка была совершена истцом в общих интересах участников совместной деятельности, и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях.
           
          Учитывая, что результат спорной сделки представлял интерес для всех участников совместной деятельности, и денежные средства поступили участнику, ведущему общие дела, арбитражный суд признал, что налог может быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.
           
          Кроме того, расходы по налогообложению сделок, совершенных в общих интересах любым участником, распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам ст. 1046 ГК РФ.
           
          Поскольку истец представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость участником, ведущим общие дела и получившим соответствующие денежные средства, арбитражный суд иск удовлетворил".
           
          Безусловно, такая практика увеличивает диапазон возможностей налогоплательщиков - участников совместной деятельности и является послаблением для них. Однако юридическая чистота обложения НДС в данном случае не соблюдена. Закон не прямо, а косвенно предполагает возникновение объекта налогообложения и соответствующей обязанности по уплате налога непосредственно у субъекта, осуществляющего реализацию товаров (работ, услуг). Так, например, объект налогообложения может возникнуть только у субъекта налога, и, наоборот, субъективная обязанность по уплате налога может быть только при наличии объекта НДС. Сложно представить, что объект НДС может возникать у лица, не реализующего товары, работы или услуги (за редким исключением, например, импорт товаров или гражданско - правовые штрафные санкции). В данной ситуации можно было бы говорить о погашении налоговой задолженности другим участником "по доверенности", то есть основываясь на соглашении сторон. Но в этой ситуации уместнее говорить о "представительстве по назначению", а не об "уплате налога", как вытекает из решения Высшего Арбитражного Суда.
           
          Следует обозначить также другие вопросы обложения НДС участников простого товарищества. Интересно, что в том случае, если участник договора, производящий реализацию товаров (работ, услуг), имеет льготы по НДС, то эти льготы распространяются на всех участников совместной деятельности, так как простое товарищество, как уже упоминалось, не является плательщиком НДС. Так, в соответствии с п. 2 письма ГНИ по г. Москве от 15.06.94 г. № 11 - 0/7745, если предприятия осуществляют совместную деятельность и в рамках этой деятельности производят продукцию, выполняют работы, оказывают услуги, освобождаемые от НДС в соответствии с п. 13 инструкции Госналогслужбы России № 1 от 09.12.91 г., то им предоставляется льгота по НДС. Следует отметить, что эта инструкция отменена, однако принятая взамен инструкция Госналогслужбы России от 11.12.95 г. № 9 в п. 12 в своем большинстве сохраняет указанные в отмененной инструкции льготы. По этой причине использование данного письма по г. Москве представляется возможным. Льгота предоставляется предприятию, которое от имени участника совместной деятельности реализует товары (работы, услуги) и осуществляет на отдельном балансе учет хозяйственных операций по совместной деятельности. При этом, если данное предприятие по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках осуществления своей основной уставной деятельности, не освобождается от уплаты НДС, то оно вносит НДС в бюджет от такой деятельности в общеустановленном порядке. "Если предприятие, осуществляющее учет по совместной деятельности, льготируется по товарам (работам, услугам), выбывающим в рамках своей основной деятельности, а по совместной деятельности льгота не предоставляется, то НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках совместной деятельности, уплачивается в общеустановленном порядке".
           

2.2. Налогообложение участников простого товарищества налогом на прибыль (доходы)

           
          Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в п. 11 ст. 2 определяет порядок налогообложения доходов участников простого товарищества. Однако не все вопросы налогообложения участников простого товарищества урегулированы действующим законодательством. Эти проблемы неоднократно рассматривались в периодической печати, на семинарах и в судебных делах. Но четкого и, главное, однозначного вывода по существу сделано не было. По этой причине рассмотрим подробнее налогообложение участников простого товарищества налогом на прибыль.
           

2.2.1. Налогообложение вкладов в общее дело

           
          Вклад товарищей "в общее дело"  -  особый вид финасовых вложений. В соответствии с п. 1 ст. 1042 ГК. РФ вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки, умения, а также деловая репутация и деловые связи.
           
          Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении вкладов товарищей устанавливает, что "объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом". Это вполне справедливо, поскольку указанные средства не представляют собой доход каждого участника простого товарищества. При этом разъяснения Госналогслужбы России от 01.10.93 г. № ВГ - 4 - 01/154н в п. 29 дополнительно определяют, что "взносы, паи и иные целевые финансовые средства, объединяемые предприятиями, организациями, в том числе и банками, для осуществления совместной деятельности, не являются объектом налога на прибыль (доходы), так как их объединение происходит за счет средств, остающихся в распоряжении участников совместной деятельности после уплаты налога на прибыль (доход)".
           

2.2.2. Налогообложение доходов в простом товариществе

           
          П. 2 ст. 11 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливает, что объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования данных средств. Таким образом, объект налогообложения возникает только после распределения прибыли участнику договора. То есть из указанной нормы закона следует, что для возникновения налоговой обязанности по уплате налога необходимо фактическое получение причитающейся доли в прибыли от исполнения договора.
           
          В следующем абзаце указанного пункта Закона установлено, что "предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении, независимо от фактического распределения этой прибыли". Из смысла данной нормы Закона вытекает такой порядок налогообложения, согласно которому налог на доходы уплачивается товарищами независимо от распределения прибыли в рамках простого товарищества.
           
          Исходя из данных положений Закона сложно, на первый взгляд, точно сказать, когда именно происходит налогообложение прибыли участников простого товарищества: после фактического распределения прибыли или раз в квартал, независимо от фактического распределения.
           
          Дополнительные сомнения могут добавить разъяснения Госналогслужбы России от 14.09.93 г. № ВГ - 4 - 01/145н. Там в п. 14, в частности, говорится о том, что "если участники совместной деятельности согласно договору решили не распределять полученную в результате этой деятельности прибыль, а использовать ее вновь в рамках совместной деятельности", то порядок налогообложения определяется следующим образом: "Налогоплательщики - участники совместной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке".
           
          Можно сделать следующие выводы: во - первых, поскольку простое товарищество не может быть собственником как переданного, так и полученного в ходе исполнения договора имущества, то следует считать все имущество простого товарищества, отражаемое на отдельном балансе (то есть переданное участниками и приобретенное), собственностью участников договора о совместной деятельности;
           
          во - вторых, прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности (то есть совместно) от реализации продукции (работ, услуг), есть не что иное, как прибыль, полученная каждым товарищем пропорционально его доле.
           
          Следовательно, налог на прибыль (доход) требуется уплачивать независимо от фактического получения средств (имущества), то есть независимо от фактического перечисления средств на расчетный счет или получения имущества в виде прибыли, поскольку такое распределение средств в данном случае нельзя идентифицировать с получением дохода. Доходы, полученные в рамках договора простого товарищества, представляют собой изначально доходы его участников.
           
          Однако участник простого товарищества не всегда имеет возможность самостоятельно определить сумму прибыли, полученную им за налоговый период. Как правило, это делает один из товарищей, которому поручено ведение бухгалтерского учета совместной деятельности. При этом Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает обязанность данного участника ежеквартально (то есть соответственно налоговому периоду) сообщать о доходе, причитающемся другому участнику. Такая обязанность предусмотрена исключительно для того, чтобы правильно исчислять и уплачивать налог со средств, полученных как данным участником товарищества, так и другим. Следовательно, ежеквартальное установление долей в совместном имуществе означает для целей налогообложения "распределение" дохода (прибыли) простого товарищества. При таком подходе к решению данной проблемы возможные противоречия устраняются:
           
          "Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между членами совместной деятельности или полного товарищества до налогообложения на основании заключенного между ними договора. Прибыль, полученная каждым из участников совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль" (п. 11 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
           
          При этом в соответствии с письмом ГНИ по г. Москве, если совместный вид деятельности совпадает с основной деятельностью предприятия - участника этой деятельности, прибыль включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли по ставке, по которой облагается данное предприятие.
           
          В соответствии с письмом ГНИ по г. Москве от 10.04.95 г. № 11 - 13/5534 в том случае, если одним из участников является иностранное юридическое лицо, то порядок налогообложения доходов зависит от характера деятельности этого лица. Если иностранное юридическое лицо в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в России (например, ограничилось перечислением денежных средств российскому участнику договора), а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, подобные расходы относятся к доходам от источников в России и подлежат налогообложению в соответствии со ст. 11 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Если же иностранное юридическое лицо в рамках договора о совместной деятельности осуществляет на территории РФ коммерческую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, то в этом случае его доходы должны участвовать в формировании выручки постоянного представительства иностранного юридического лица.
           

2.3. Налог на имущество

           
          Поскольку собственниками имущества, переданного в совместную деятельность, остаются его участники, то объект налога на имущество, то есть право собственности товарища на это имущество, налицо.
           
          Ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 г. № 2030 - 1 "О налоге на имущество предприятий" и п. 13 Указа Президента РФ № 2270 предусматривают, что налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без создания юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности  -  участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.
           
          При этом ст. 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливает обязанность сообщения участником, ведущим общие дела простого товарищества, другому товарищу о стоимости имущества, созданного (приобретенного) участниками в результате исполнения договора. Срок такого сообщения, как и в рассмотренном выше варианте относительно уплаты налога на прибыль (доходы), "привязан" ко времени, установленному для предоставления каждым из участников налоговых расчетов.
           

2.4. Бухгалтерский учет в простом товариществе

           
          В соответствии с законодательством участники договора должны вести баланс совместной деятельности, что поручается руководителю простого товарищества. Данное требование всегда предъявлялось к порядку ведения совместной деятельности, но очень часто стороны договора пренебрегали им. Однако после выхода письма Минфина России от 24.01.94 г. № 7 налоговые органы стали обращать особое внимание на наличие отдельного (обособленного) баланса простого товарищества. При этом, как показывает налоговая практика, местные налоговые органы требуют зачастую от налогоплательщиков представления отдельного баланса по совместной деятельности в порядке и в сроки, предусмотренные для бухгалтерской отчетности предприятия. Данное требование налоговых органов является необоснованным. Законодательство не содержит указаний на необходимость предоставления таких балансов в какие - либо контролирующие органы. Следовательно, у налогоплательщиков такой обязанности нет.
           
          В соответствии с п. 2 письма Минфина России № 7 расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляются через счет 77 "Расчеты по совместной деятельности".
           
          С правовой точки зрения участник, передающий имущество для осуществления совместной деятельности, остается собственником имущества, но при этом "делится" своим правом с другими участниками, в то время как реализация имущества традиционно связывается с понятием отчуждения (передачей имущества в собственность или оперативное управление другому лицу). Интересно, что Минфин России в противоречие традиционному порядку отражения результатов реализации на счете 80 предлагает в том случае, если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, устанавливаемой по договору, полученную разницу относить в случае превышения в кредит 85 счета "Собственный капитал", а в случае занижения  -  на дебет счета 81 "Использование прибыли" либо других аналитических счетов.
           
          Таким образом, результаты указанной операции не подлежат никаким видам налогообложения.
           
          В соответствии с письмом Минфина России от 25.01.94 г. № 7 распределение результатов совместной деятельности между участниками договора осуществляется в порядке, установленном договором. Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов, отражая в бухгалтерском учете по дебету счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Направление участником совместной прибыли, полученной в рамках этой деятельности, на финансирование капитальных вложений в совместную деятельность отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 77 с последующим отнесением в дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Таким образом, фактические затраты на финансирование капитальных вложений участниками совместной деятельности включаются в дебетовый оборот по счету 08, и, следовательно, на них распространяется льгота по налогу на прибыль, определенная подпунктом 4.1.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. № 37.
           
          При этом вклад участника совместной деятельности в "общее дело" осуществляется на практике через счета реализации: кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и счета 48 "Реализация прочих активов". Практика также показывает, что налоговые органы не всегда требуют уплаты НДС, однако несовершенство бухгалтерского учета (то есть отражение вкладов как реализация) не соответствует действительности, поскольку нет реализации, так как смены собственника не происходит.