Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О постановлении Конституционного Суда РФ от 18.02.97 г. № 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение...

    

О постановлении Конституционного Суда РФ от 18.02.97 г. № 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"

           
           С. Г. Пепеляев,           
директор департамента налогов и права           
аудиторской и фирмы "ФБК", член Президиума           
Российской ассоциации налогового права, к.ю.н.
           
          За последнее время Конституционный Суд РФ принял ряд постановлений, касающихся проблем налогообложения. Сделанные в них выводы имеют огромное значение как для текущей практики налогообложения, так и для совершенствования налогового законодательства РФ в целом. Это в полной мере относится к постановлению Конституционного Суда РФ от 18.02.97 г. № 3 - П, содержащему ряд положений, которые определяют перспективы развития налогового права.
           
          Наиболее важными из поднятых в нем проблем являются вопросы о понятии "установление налога", о порядке установления налога и о составе налогового законодательства.
           

1. О понятии "установление налога"

           
          Конституция РФ (ст. 57) закрепляет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, однако не определяет, что значит "установить налог".
           
          Исходя из смысла ст. 57 установить налог  -  это не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если не известны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог  -  это значит установить и определить все существенные элементы его конструкции (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).
           
          Так, например, в ст. 20, 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" содержится перечень местных налогов и налогов субъектов федерации. Однако нельзя утверждать, что закон устанавливает эти налоги. Непосредственно на основании закона об основах налоговой системы ни один налог взиматься не может, поскольку в законе содержатся лишь самые общие сведения о налогах, включенных в перечни.
           
          Как определено в ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют субъект налога, объект и источник налога и т.д. Таким образом, законодатель также исходит из того, что обязанность налогоплательщика устанавливается путем закрепления в законодательном акте элементов налога.
           
          Такую же позицию занял Конституционный Суд РФ при рассмотрении вопроса о конституционности взимания лицензионных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции. Суд установил, что на законодательном уровне указанные лицензионные сборы лишь поименованы в различных законах, и указал, что "одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств".
           
          Таким образом, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства.
           
          Ряд таких элементов перечислен в части 1 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". К ним отнесены:
           

           -  налогоплательщик (субъект налога); -  объект и источник налога;
           
           -  единица налогообложения;
           
           -  налоговая ставка (норма налогового обложения);
           
           -  сроки уплаты налога;
           
           -  бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
           
          Этот перечень далеко не полный. Налоговое обязательство не может быть определено без решения вопроса о предмете и масштабе налога, методе учета налоговой базы, налоговом периоде, методе налогообложения, порядке исчисления, способе и порядке уплаты налога*.
           
          -----
           * О содержании указанных понятий см.: Основы налогового права: Учебно - методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 39 - 80.
           
          Кроме указанных элементов налога, существуют факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако значительно снижает гарантии выполнения этого обязательства:
           
           -  порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;
           
           -  ответственность за налоговые правонарушения.
           
          К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы.
           
          Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает, что перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.
           
          Установить элемент налога  -  значит принять (утвердить, узаконить) что - либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства.
           
          Определить элемент налога  -  значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких - либо признаков, данных.
           
          По нашему мнению, только совокупность существенных элементов налогового обязательства устанавливает обязанность налогоплательщика по уплате налога. Если законодатель по какой - то причине не установил и/или не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.
           
          В постановлении Конституционного Суда РФ от 04.04.96 г. № 9 - П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, так же как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие часть 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
           

          Постановление Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод о том, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования.    Собственность   первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае  -  неприкосновенность собственности.
           
          В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой  -  решениями судебных органов.
           
          Как справедливо отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но "это не означает однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов,  -  замеч. авт.). В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности...
           
          И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей*".
           
         -----
         * В кн.: Государственное право Германии. В 2 т. Т. 2. М.: Ин - т государства и права РАН, 1994. С. 127.
           
          По смыслу постановления Конституционного Суда в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом, а при определенных обстоятельствах  -  не уплачивать налог вовсе.
           
          Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества выдвигается судебной практикой в разряд первоочередных проблем.
           

          Ввиду особой важности вопрос о существенных элементах налогового обязательства может быть поднят на конституционный уровень. Это позволило бы четко установить пределы нормотворческой деятельности исполнительной власти в сфере налогообложения, способствовало бы развитию законодательной техники и вместе с этим повышению профессионализма парламентариев. Роль представительного органа, которая в ряде случаев сводится к простому одобрению предложенного правительством законопроекта о налоге, при этом приобрела бы большую осмысленность.
           
          В конституциях зарубежных стран с той или иной степенью конкретизации определяется круг вопросов, подлежащих урегулированию в налоговых законах. Так, согласно ст. 78 Конституции Греции 1975 года, "ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется налогообложение*".
           
         -----
         * Конституции буржуазных государств...: Учеб. пособие/Сост. В.В. Маклаков. М.: Юрид. лит., 1982. С. 379.
           
          Ст. 34 Конституции Французской Республики не столь конкретна, но она определяет, что "закон устанавливает правила, касающиеся... распределения ставок, налогов и условий покрытия всякого рода налогов...*".
           
           -----
           * Там же. С. 97 - 98.
           

2. О порядке установления налога

           
          Анализ постановления Конституционного Суда от 18.02.97 г. № 3 - П позволяет сделать важный вывод: установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге элементов налогового обязательства. С позиции Конституции РФ не может рассматриваться как законно установленный налог, введенный в действие путем одобрения органом представительной власти нормативного акта о налоге, принятого органом исполнительной вертикали.
           
          Согласно части 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом. Принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам налогообложения и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106 Конституции РФ).
           
          На основе этих положений Конституционный Суд РФ сделал вывод (п. 3 постановления), что федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными" в смысле ст. 57 Конституции РФ при наличии как минимум четырех условий.
           
          Во - первых, налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом;
           
          во - вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме, то есть федеральным законом;
           
          в - третьих, закон о налоге должен быть принят с соблюдением установленного порядка принятия таких законов;
           
          в - четвертых, закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с закрепленными в праве нормами.
           
          Эти вопросы уже были предметом внимания Конституционного Суда РФ (см. постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.96 г. № 9 - П и от 24.10.96 г. № 17 - П). Однако в постановлении от 18.02.97 г. № 3 - П эти вопросы рассмотрены в новом аспекте:
           
           -  означает ли наделение законодательного органа правом устанавливать налоги, так же как и установление обязанности этого органа самостоятельно реализовать это право;
           
           -  означает ли предоставление законодательному органу права на установление налога запрет всем другим ветвям власти принимать нормативные акты, направленные на установление налогов.
           
          В п. 3 постановления от 18.02.97 г. № 3 - П Конституционный Суд РФ указал, что "поскольку установленные оспариваемым постановлением Правительства Российской Федерации лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции по своей природе и содержанию являются федеральными, право на их установление принадлежит федеральному законодателю, который с этой целью должен принять федеральный закон в установленной Конституцией Российской Федерации процедуре" (выделено автором).
           

          В п. 4 постановления Конституционный Суд указал также, что "в соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 71, п. 3) федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет  -  самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами".
           
          Конституционный Суд подчеркнул, что в условиях отсутствия развитого налогового законодательства установление налога путем принятия отдельного закона о нем приобретает существенный смысл.
           
          Вывод Конституционного Суда РФ состоит в том, что с точки зрения разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти установление Правительством федеральных сборов не соответствует ст. 57 и 75 (часть 3) Конституции РФ.
           
          Глубже вникнуть в смысл постановления от 18.02.97 г. № 3 - П помогает опубликованное вместе с постановлением особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщаковой.
           
          Объясняя причины своего несогласия с изложенной в постановлении позицией, она указала, что законодательный орган утвердил закон от 31.03.95 г. "О федеральном бюджете на 1995 год", который среди налоговых доходов учитывает и лицензионные сборы за право производства и оптовой продажи алкогольной продукции. Расчет суммы поступлений от указанных сборов был произведен в соответствии с оспариваемым постановлением Правительства. Данные факты послужили основанием для вывода, что "законодатель выразил свою волю в отношении установления рассматриваемых лицензионных сборов, подтвердив все их параметры". По мнению судьи, "утверждая доходы бюджета, законодатель принял их, создав тем самым своего рода бланкетное предписание, включавшее в себя утвержденные Правительством и его ведомствами правила взыскания лицензионных сборов".
           
          Необходимость принятия отдельного закона о налоге Т. Г. Морщакова оценивает как "регламентное, по существу, требование", которое "помимо прочего обусловлено необходимостью определить в отношении любого вновь вводимого налогового сбора все характеристики, которые должны обеспечить реальность его взимания и внесения в бюджет".
           
          Общий вывод состоит в том, что "требование регулировать указанные правоотношения федеральным законом означает, что принимаемый по этим вопросам нормативный акт должен быть рассмотрен в установленной Конституцией Российской Федерации законодательной процедуре... Выбор законодателем вида нормативных предписаний в данном случае является его прерогативой и не может служить основанием для признания неконституционными ни норм федерального закона, по существу носящих отсылочный характер, ни включаемых в эти нормы в качестве их составной части других правовых актов".
           

          Приведенные аргументы представляются не вполне убедительными.
           
          Необходимо четко уяснить, что необходимость установления налогов законами продиктована не столько задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет (ее можно выполнить по - другому), сколько целью гарантировать собственника от несанкционированного вмешательства. Сама история налогового права неразрывно связана с процессами демократизации общественной жизни, идеей правового государства. Основная задача налогового права  -  защита права собственности от безграничных притязаний чиновничьего аппарата, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства).
           
          Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его.
           
          Предложение автора особого мнения ведет к выхолащиванию смысла ст. 57, 75 Конституции РФ, открывает простор правительственному и ведомственному нормотворчеству.
           
          При утверждении бюджета в основном дебатируются вопросы, касающиеся количественных показателей расходной и доходной его частей. Неправдоподобным представляется вывод о том, что, утвердив суммы доходов, законодатели выразили тем самым свое отношение к "параметрам" сбора. Само применение термина "параметры" свидетельствует о некоторой размытости представлений о том, что же реально означает установление налога. Поскольку вопрос об элементах налогового обязательства не рассматривался при утверждении бюджета, нельзя говорить о волеизъявлении законодателей в отношении "параметров" сбора.
           
          Приведенный пример скорее свидетельствует о невнимании законодателей к проблемам соблюдения конституционных прав и свобод граждан в области налогообложения, нежели является осознанным поведением.
           
          Как положительный факт следует отметить то, что Конституционный Суд РФ обращает внимание законодательного органа на недопустимость подобной практики, а не оправдывает и закрепляет ее.
           
          Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой - либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.
           
          Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе путем широкого делегирования полномочий.
                     Справедливость данного положения в отношении налогов подтверждается также следующим доводом.
           

          Борьба за право вводить новые налоги  -  это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в Европе возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и создавались в основном для решения вопросов о вводе налогов на какое - либо время и с определенной целью.
           
          "Для истории парламента характерна борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов*".
           
           -----
           * Амеллер Т. Парламенты. Сравнительное исследование структуры и деятельности представительных учреждений SS стран мира. М., 1967. С. 368.
           
          Как отмечает известный немецкий государствовед П. Кирхоф, "принцип правового государства требует от законодателя предоставления налогоплательщику заранее достоверных данных для исполнения им налоговой повинности*". Но если "параметры" налога или сбора устанавливаются Правительством, то невозможно сказать, что эти "параметры" являются окончательными, так как они могут быть изменены в ходе рассмотрения правительственного акта парламентом. В данном случае очевидно не вполне последовательное соблюдение принципа определенности налогового обязательства, сформулированного еще Адамом Смитом. Он отмечал, что точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности**.
           
          -----
          * В кн.: Государственное право Германии... С. 143.
          ** Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 588.
           

          Вряд ли стоит пересматривать положения, опробированные многовековой практикой.
           
          Конституция РФ рассматривает законодательные полномочия Федерального Собрания РФ в качестве одной из гарантий соблюдения гражданских прав. Как уже отмечал Конституционный Суд РФ в постановлении от 04.04.96 г. № 9 - П, налогообложение всегда является ограничением права собственности (п. 5 постановления). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, также как и на любое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие часть 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
           
          Таким образом, Конституция РФ не дает оснований для вывода о том, что налог может быть установлен актом органа исполнительной власти, а затем одобрен законодательным решением той или иной формы.
           
          Высказанное судьей Конституционного Суда РФ особое мнение лишний раз убеждает в том, что формулировка ст. 57 Конституции РФ неудачна, поскольку допускает разное толкование вопроса о "законном" характере налога.
           
          Представляется, что в будущем ст. 57 необходимо скорректировать с учетом отечественного и зарубежного опыта.
           
          В конституциях зарубежных государств правила налогообложения закрепляются либо в разделах, посвященных правам и свободам граждан, либо в разделах, регулирующих полномочия представительных органов власти, либо в специальных главах, посвященных налогообложению и финансам.
           
          В зависимости от этого идея законодательного происхождения налога имеет разное воплощение.
           
          Первый вариант реализован в Италии, в Конституции которой (ст. 23) закреплено, что "никакая личная повинность, ни имущественный налог не могут быть установлены иначе как на основании закона*.
           
          -----
          * Конституции буржуазных государств... С. 128.
           
          Примером второго пути выступает Конституция США: "Все билли по сборам поступлений доходов исходят от Палаты представителей..." (ст. 7)*. Еще более конкретно высказывается ст. IX раздела 1 Конституции штата Иллинойс (США): "Генеральная ассамблея обладает исключительным правом вводить установленные законом налоги**".
           

         -----
         *  Конституции буржуазных государств... С. 22.
         ** Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М.: Издательский центр "Анкил", 1996. С. 15.
           
          Третий вариант воплощен в конституциях Японии (ст. 84: "Введение новых и изменение существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом*3") и Греции (ст. 78: "Ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона*4").
           
          -----
          *3 Конституции буржуазных государств... С. 261.
          *4 Там же. С. 379.
           
          При всем разнообразии подходов приведенные формулировки вполне отвечают задачам реального разграничения компетенции властей в налоговой сфере.
           
          Дискуссионным остается вопрос о праве представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств. В силу указанных выше причин это право не может быть безграничным. По нашему мнению, представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога в целом. Только отдельные элементы налогового обязательства могут быть установлены правительством или его органами на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге.
           
          Зарубежная конституционная практика знает примеры специального установления запретов на делегирование полномочий по установлению налогов.
           
          Так, в ст. IX раздела 1 Конституции штата Иллинойс (США) закреплено, что "Генеральная ассамблея обладает исключительным правом вводить установленные законом налоги в соответствии с теми ограничениями и требованиями, которые предусмотрены Конституцией штата. Право введения налогов не может быть изъято, приостановлено либо переуступлено другой стороне*".
           
          -----
          * Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Указ. соч. С. 15.
           
          Часть 4 ст. 78 Конституции Греции закрепляет, что "цели налога, фискальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодательной делегации*". В порядке исключения и на основе специально принятого закона греческая конституция допускает передачу парламентом правительству полномочий на установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также заключение международных соглашений.
           

          -----
          * Конституции буржуазных государств... С. 379.
           
          В Швеции существует абсолютный запрет на делегирование правительству налоговых полномочий парламента*7.
           
          -----
          *7 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 78, 84.
           
          В тех странах, где делегация законодательных полномочий допускается, существует ряд условий и ограничений*.
           
          -----
          * См., например, ст. 82 - 86 Конституции Испании// Конституции буржуазных государств... С. 298 - 299.
           

3. О составе налогового законодательства

           
          Правоприменительная практика высветила проблему взаимоотношения закона о налоге и закона, не посвященного в целом налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
           
          Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же правотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.
           
          Однако в данном случае акценты смещены: подлежат ли вообще применению положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому.
           
          Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогообложении.
           
          Данная проблема относится к разряду принципов налогообложения. Вопрос о включении норм о налогообложении в "неналоговые" законы (как правило, речь идет о льготах) важен не только в отношении доходов бюджета, но и равенства обязанностей граждан. С позиции ст. 57 Конституции РФ вряд ли можно найти удовлетворительное объяснение тому, почему, например, граждане, занимающие должности судей, налоговых полицейских, таможенников, обладают привилегией не платить подоходный налог, как то предусмотрено рядом "неналоговых" законов.
           
          Практика показала, что должный контроль за предоставлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет регулироваться исключительно законами, посвященными налогообложению в целом.
           
          Однако часть 3 ст. 75 Конституции РФ предполагает принять по вопросу о принципах налогообложения федеральный закон, а не федеральный конституционный закон. Если бы принцип ограничения налогового законотворчества был бы закреплен в федеральном конституционном законе, то льготы, установленные "неналоговыми" законами, не применялись, поскольку согласно части 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
           
          Разрешение противоречий между двумя федеральными законами может происходить только по традиционным правилам разрешения коллизий. При этом представляется маловероятным признать закон о налоге "специальным" по отношению к "неналоговому" закону, определяющему особенности налогообложения конкретной категории лиц и т.п., и на этом основании не применять "неналоговый" закон.
           

          В п. 4 постановления от 18.02.97 г. Конституционный Суд РФ указал, что федеральные налоги и сборы должны устанавливаться федеральными налоговыми законами.
           
          Т. Г. Морщакова указывает в особом мнении, что Конституционный Суд исходил из того, что "нормы налогового законодательства должны формулироваться только в чисто налоговых законах..." (п. 2). Эту точку зрения судья считает неверной, так как "выбор законодателем вида нормативных предписаний является его прерогативой...".
           
          Позиция по вопросу о составе налогового законодательства, к сожалению, не нашла достаточной аргументации в постановлении Конституционного Суда. Можно говорить только о выраженном судом предпочтении.
           
          Однако маловероятно, что Конституционный Суд РФ сможет подтвердить правомерность ограничительного подхода к налоговому законодательству, если вопрос об этом встанет напрямую. Основания для этого следующие.
           
          Частью 3 ст. 104 Конституции РФ установлено, что законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены на рассмотрение Государственной Думой только при наличии заключения Правительства РФ. Согласно ст. 106 Конституции РФ законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.
           
          Из текста приведенных статей Конституции РФ вовсе не следует, что законопроекты, подлежащие передаче Правительству РФ на заключение, и законы, представляемые в Совет Федерации, должны быть посвящены исключительно проблемам налогообложения. Их смысл состоит лишь в том, что если в любом законопроекте содержится норма о налогообложении, то такой законопроект не может быть рассмотрен при отсутствии заключения Правительства РФ, а, будучи принят Думой, подлежит рассмотрению и в Совете Федерации.
           
          Другой вывод о смысле процитированных статей Конституции РФ можно было бы сделать, основываясь на соображениях "законодательной экономии": поскольку на заключение Правительству РФ необходимо представить лишь предлагаемые новшества, касающиеся налогов, есть ли смысл включать эти нормы в "неналоговые" законы, которые согласованию не подлежат.
           
          Однако необходимость принятия чисто налоговых законов диктуется не соображениями "законодательной экономии", а иными мотивами. Поэтому приведенный аргумент представляется неубедительным.
           

          К тому же частью 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации.
           
          Другие статьи Конституции также не являются надежным основанием для вывода в пользу исключительной роли чисто налоговых законов.
           
          Таким образом, хотя в целом ограничительная позиция заслуживает поддержки, но выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.
           
          При этом, конечно, не исключено, что законодатели и сами смогут привести свою практику в соответствие с конституционно значимыми стандартами.
           
          Данная проблема известна и за рубежом. Существует практика ограничения форм налогового законотворчества. Так, часть 7 ст. 134 Конституции Испании предусматривает, что "налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом*".
           
         -----    
          * Конституции буржуазных государств... С. 311.