Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях

          

К ВОПРОСУ О НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ И НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

             

С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов
и права аудиторской фирмы "ФБК",
член Президиума Российской ассоциации
налогового права, к.ю.н.

           

I

     
          Действующие нормативные акты Российской Федерации не содержат определения понятия "налоговое законодательство", хотя этот термин широко применяется.
           
          Например, ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлена ответственность налогоплательщиков, нарушивших налоговое законодательство; согласно ст. 1 Закона РФ от 21.03.91 г. "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" Госналогслужба России представляет собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства.
           
          Наряду с данным термином для обозначения соответствующего круга нормативных актов используются и другие понятия: "законодательство о налогах" (ст. 25 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), "законодательство по налогообложению" (часть 2, ст. 23 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), "правовые акты, регулирующие отношения в области налогообложения" (ст. 3 Закона РФ от 24.06.93 г. "О Федеральных органах налоговой полиции"), "решения и постановления по налоговым вопросам" (ст. 3 Закона о Госналогслужбе России).
           
          Однако остается неясным, какие именно "вопросы" можно отнести к налоговым, какие отношения входят в "область налогообложения". Дать четкий ответ на этот вопрос совершенно необходимо хотя бы по следующим причинам.
           
          Во-первых, следует иметь четкое представление о компетенции контрольных и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере. Границы реализации прав этих органов очерчены их задачами и функциями. Любые права налоговых органов: проводить проверки, изымать документы, предъявлять иски и т.п.,  -  реализуются только в пределах выполнения задачи налогового органа, заключающейся в контроле за соблюдением законодательства о налогах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджеты налогов и других платежей.
           
          Любому властному органу свойственна тенденция расширять свои полномочия, распространять их на смежные области. Поэтому понятие "отношения в области налогообложения" может на практике трактоваться бесконечно широко, чему имеются многочисленные примеры.
           

          Определение рассматриваемых нами понятий  -  одно из непременных условий конкретизации задач и функций налоговых органов.
           
          Во-вторых, правоприменительная практика выявила проблему конкуренции различных отраслей законодательства в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением. Наиболее остро нуждаются в четком разграничении сферы регулирования гражданским и налоговым законодательством. Не случайно, что этот вопрос вызывает живой интерес ученых и практиков, чему свидетельствует ряд публикаций (см., например: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995; Курбатов А.А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства//Хозяйство и право. 1996. № 6; Витрянский В.В. Парадоксы нормотворчества//Экономика и жизнь. 1996. № 48).
           
          Во многих случаях решение коллизии идет по пути превращения налогового права из отрасли в обособленную систему права. Этот подход, в частности, продемонстрировали авторы проекта Налогового кодекса, предложив свои определения (в налоговых целях) понятиям, закрепленным в других отраслях права (таким, как "предприятие", "родственники", "благотворительная деятельность", "предприниматель" и многим другим). Авторами Кодекса предложено, что при возникновении коллизии между нормами налогового законодательства и нормами акта другой отрасли законодательства при налогообложении должны применяться нормы налогового законодательства.
           
          Регулирование налоговым законодательством не свойственных ему отношений создает реальную угрозу стабильности правовой системы в целом, чревато нарушениями прав и законных интересов граждан и предприятий.
           
          Прав В.В. Витрянский, когда пишет: "Ни при каких условиях нельзя допускать ситуации, когда добросовестные участники имущественного оборота, действующие в соответствии с одним федеральным законом (гражданским,  -  С.П.), за те же действия караются по другому федеральному закону (налоговому,  -  С.П.). Это дискредитирует в целом все наше законодательство, ведет к разрушению имущественного оборота и отдаляет нашу страну от желаемой модели правового государства на неопределенное время *1".
     
           -----
           *1 Витрянский В.В. Парадоксы норматворчества//Экономика и жизнь, 1996. № 48.
           
          Поэтому позиция авторов Налогового кодекса подверглась обоснованной критике. Например, Министерство юстиции Российской Федерации в докладной записке, представленной в Администрацию Президента РФ, указало на то, что многие определения, данные в проекте Налогового кодекса, противоречат Гражданскому кодексу РФ и "не являются предметом налогового законодательства". Минюст России пришел к выводу, что налоговое законодательство не должно вторгаться в сферу управления предприятием, а также в сферу экономики.
           

***

           
          Характерно, что известные проекты законодательных актов о налогообложении не дают понятия налогового законодательства.
           
          Так в ст. 4 "Налоговое законодательство" проекта Налогового кодекса, представленного Правительством РФ в Государственную Думу, дано лишь перечисление актов, составляющих налоговое законодательство. К законодательству отнесены акты Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти.
           
          Не многим способствуют уяснению понятия "налоговое законодательство" и международные соглашения Российской Федерации, где такое определение содержится. Например, в Соглашении от 23 апреля 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства определено, что термин "налоговое законодательство" означает совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств.
           
          Аналогичные определения содержатся и в иных соглашениях Российской Федерации  -  с Узбекистаном (от 11.10.93 г.), Арменией (от 04.03.94 г.), Белоруссией (от 28.07.95 г.).
           
          Ключевым для данного определения является понятие "налоговое обязательство". Однако это понятие нуждается в конкретизации.
           
          Определение также лишается практического смысла без расшифровки термина "порядок взимания налога".
           

***

           
          Суть налогового обязательства состоит в уплате налога. Источником для уплаты любого налога выступает доход лица (в исключительных случаях  -  капитал), который является, как правило, результатом экономической деятельности налогоплательщика. Для уяснения сути налоговых отношений необходимо определить, насколько налоговое законодательство может, во-первых, регулировать условия хозяйствования и, во-вторых, определять результаты хозяйствования.
           
          В. В. Витрянский и С.А. Герасименко справедливо отмечают, что "налоговое обязательство субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев является прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимается как неразрывно с ней связанное *1" (выд. С.П.). Поэтому, отмечают авторы, "контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью *2". Авторы, однако, не считают, что налоговое законодательство изменяет или каким-то иным образом регулирует условия ведения предпринимательской деятельности. Наоборот, налогообложение является следствием предпринимательства, и задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий. Правильно отмечено, что "налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения *3". Конституционный суд РФ в постановлении от 04.04.96 г. отметил, что налогообложение всегда является ограничением права собственности. Однако право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога (п. 5 Постановления).
           
           -----
           *1 Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, нологоплатильщик и гражданский кодекс. М.: МЦФЭР, 1995. С. 4.
           *2 Там же.  -  С. 6.
           *3 Там же.  -  С. 3.
           
          Данный вывод закрепляет положение, что вопросы собственности и предпринимательства не являются объектом регулирования налоговым правом.
           
          При отторжении части собственности в виде налога неизбежно возникает вопрос об оценке этой собственности, т.е. определении результатов хозяйствования. Поскольку налог взимается в денежной форме, то и результат предпринимательской деятельности должен найти денежное выражение.
           
          Налоговое законодательство претендует на то, чтобы регламентировать порядок определения этого результата. Но результат предпринимательской деятельности непосредственно связан с условием и формами хозяйствования. Представляется, что налоговое право при определении результата хозяйствования связано законодательством, регулирующим условия и формы хозяйствования. Исключения могут быть установлены законом.
           
          Однако практика показывает, что данная точка зрения разделяется не всеми.
           
          Так Московский городской арбитражный суд рассмотрел исковое заявление АО "Центр ювелир" о признании недействительным решения ГНИ. Инспекция взыскала с комиссионного магазина недоимки и штрафные санкции за неудержание подоходного налога с сумм, выплачиваемых гражданам  -  комитентам за их реализованные вещи. Заявитель указал, что ст. 199 Основ гражданского законодательства предусматривает, что вознаграждение (доход) по договору комиссии получает только комиссионер, а комитент получает денежный эквивалент сданной на комиссию вещи.
           
          Однако суд признал решения ГНИ правомерным и указал, что нормы гражданского законодательства не раскрывают понятия "доход", что это  -  прерогатива налогового законодательства; ст. 199 Основ не может быть учтена при рассмотрении спора, поскольку нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям *1.
           
           -----
           *1 Налоги. 1996. № 3.
           
          Подобная аргументация стала расхожей и, к сожалению, применяется без глубокого понимания сути проблемы.
           
          В ст. 2 Гражданского кодекса определено, что нормы гражданского права не распространяются на имущественные отношения, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Однако это положение не означает, что у гражданского и налогового права нет точек соприкосновения, а также не подразумевает, что в тех случаях, когда речь идет о налогообложении, вся хозяйственная деятельность налогоплательщика должна рассматриваться исключительно сквозь призму налогового права, и смежные отрасли права "ни при чем", когда речь идет о налогах.
           

          Налоговое право не является "самодостаточным" для оценки результатов хозяйственной деятельности. Оно несуществует "само по себе", в правовом вакууме.
           
          Во-первых, налоговое право не регулирует предпринимательскую деятельность, не заставляет зарабатывать, не определяет формы и метода хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и заставляет предпринимателя делиться с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промашки, за неудачи.
           
          Даже в тех случаях, когда есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклонения от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам), налоговое право лишь возлагает на плательщика бремя доказывания безвыходности ситуации, объективности примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, т. е. с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.
           
          Таким образом, для налогообложения всегда важен результат деятельности. Нет результата  -  нет налога.
           
          Во-вторых, основы деятельности по извлечению дохода (прибыли) регулируются именно гражданским правом, а не налоговым. В ст. 2 ГК определено, что предпринимательская деятельность  -  это систематическая деятельность с целью извлечения прибыли. Понять суть этой деятельности и, следовательно, определить форму, метод извлечения дохода в ходе этой деятельности можно только на основе анализа гражданско-правовых норм, а не налоговых.
           
          Если деятельность изначально не направлена на извлечение дохода, налоговому праву "нечего делать" в этой области.
           
          Но имеются "пограничные ситуации", когда в рамках одной правовой формы может осуществляться и предпринимательская деятельность, и деятельность, не направленная на извлечение дохода. В таком случае на лицо возлагается обязанность доказать то, что деятельность не направлена на извлечение дохода. Но исключена ситуация, когда лицо полностью лишено возможности представлять соответствующие доказательства и, не имея дохода, обречено на уплату налога.
           
          В-третьих, подходы к определению точных количественных показателей дохода, прибыли содержатся не в налоговом законодательстве, а в законодательстве о бухгалтерских отчетах и балансах, еще недостаточно развитом в РФ.
           

          Налоговое право лишь вносит коррективы в данные бухгалтерского учета, но не определяет сам порядок его ведения. Балансовая прибыль выявляется на основании данных бухгалтерского учета и служит основанием для подсчета налогооблагаемой прибыли.
           
          Коррективы, которые вносит налоговое законодательство, направлены на выявление истинной платежеспособности лиц, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.
           
          Таким образом, если предпринимательское (гражданское) право не рассматривает деятельность как приносящую доход, налоговое право следует ему либо же прямо устанавливает исключение.
           
          Закон о подоходном налоге не предусматривает такого исключения в отношении средств, полученных от реализации принадлежащего гражданам имущества вне рамок предпринимательства.
           
          Конституционный суд РФ в постановлении от 04.04.96 г. сделал вывод о применимости к налогообложению принципа равенства. Граждане несут равные обязанности. В налогообложении равенство состоит не в том, чтобы каждый уплачивал равную сумму налога (подушную подать). Равенство понимается как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу налогообложения берется фактическая способность к оплате налога путем сравнения экономических потенциалов. Это является одним из основных принципов налогообложения.
           
          Налоговое законодательство не может быть полностью самостоятельным в определении экономического потенциала плательщика. В противном случае исчезает внешний критерий для оценки налогового закона как справедливого.
           
          Подсчет экономического потенциала плательщика не может зависеть от целей налогообложения. Это должен быть объективный показатель. Иначе ситуация чревата нарушением конституционных основ налогообложения.
           
          Так в случае с комиссионной торговлей, когда два лица, выручившие одинаковую сумму от продажи разного имущества, принуждаются к уплате одинаковой суммы налога без выяснения природы полученных средств и возможности заплатить налог за счет этих средств, налицо нарушение принципа равенства обязанностей.
           
          Вторжение налогового законодательства в сферу предпринимательства допустимо лишь тогда, когда плательщик, будучи заранее информированным об условиях налогообложения, имеет возможность искусственно исказить результат экономической деятельности с целью сокращения налоговых платежей. Цель регулирования в данном случае  -  воссоздание объективной картины платежеспособности лица.
           

***

           
          Не следует понимать, что при определении итогов хозяйственной деятельности существует полная детерминированность норм налогового законодательства гражданским. Зависимость существует, но ее не следует рассматривать как абсолютную.
           
          Гражданское законодательство регулирует условия хозяйственной деятельности, но не решает вопросов подсчета точных количественных показателей результатов этой деятельности. Эти вопросы рассматриваются в нормативных актах, принятых по проблемам бухгалтерского учета.
           
          Для бухгалтерского учета первостепенное значение имеет сам факт совершения хозяйственной операции, а правовая оценка этого факта имеет вторичное значение.
           
          Результат хозяйствования  -  объективное явление. Налогообложение ориентировано именно на этот реальный результат независимо от законности его получения. Криминальные доходы подлежат такому же налогообложению, как и доходы от легального бизнеса.
           
          Такой же подход должен применяться и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения необходимо учитывать, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.
           
          Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции остро встает в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании сделки недействительной.
           
          Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, которые учитываются при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.
           
          Например, сделка субаренды помещений была признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли.
           
          Такое решение является неправомерным. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения. Даже если в результате произошла реституция, субарендатору возвращены затраченные им средства, то тем самым совершился самостоятельный факт хозяйственной жизни, который подлежит отдельному отражению в учете (получение внереализационных доходов).
           

          Иное дело, когда речь идет о сделке (мнимой), прикрывающей другую сделку. В данном случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном характере затрат. Решение этого вопроса является существенным для налогообложения.
           
          Другим примером является проблема применения льгот.
           
          Однажды налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительную деятельность, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы.
           
          При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой строительной деятельностью независимо от условий ее осуществления.
           
          В целях уяснения существа сделки и вытекающих налоговых последствий перед налоговыми органами встает проблема гражданско-правовой квалификации действий налогоплательщика. Нередко квалификация фактически перерастает в самостоятельное разрешение вопроса о мнимом или притворном характере сделки.
           
          Например, договор о совместной деятельности был оценен налоговой инспекцией как договор займа на том основании, что стороны предусмотрели возврат денежного вклада одному из участников совместной деятельности по ее окончании.
           
          Граница полномочий налоговых органов в этом направлении очерчена недостаточно четко. Представляется, что она может быть проведена следующим образом.
           
          Во-первых, разрешая вопрос о правовой природе договора, налоговый инспектор тем самым решает вопрос в взаимоотношениях налогоплательщика и бюджета. Когда же проблема перерастает этот предел и параллельно затрагиваются интересы иных участников договора, то налицо незаконное вторжение в сферу гражданских отношений, которые при этом регулируются не свойственным для них методом.
           
          Так, например, в случае с договором о совместной деятельности затронуты интересы другого участника этой деятельности, так как под сомнение поставлено его право на распределение полученных результатов на предусмотренных договором условиях.
           

          Во-вторых, внешним критерием для оценки полномочности действий выступает круг исследуемых материалов. Если вывод о характере сделки базируется не только на простом анализе текста договора, но и на исследовании фактических обстоятельств (ход выполнения договора, порядок отражения операций в бухгалтерском учете, имущественное положение сторон, наличие разрешительных документов и др.), то имеет место не уяснение правовой природы договора в рамках имеющихся полномочий, а самостоятельное решение вопроса о недействительности сделки.
           
          Существенное отличие налоговых отношений от гражданских проводится по составу участников: государство как властный субъект  -  непременный атрибут налоговых отношений. Те отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым.
           
          С этой точки зрения интересно проанализировать конфликт, возникший по вопросу применения ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания средств с банковских счетов должника при их недостаточности для удовлетворения требований всех кредиторов владельца счета. Статьей определено, что списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в четвертую очередь после удовлетворения требований ряда других лиц.
           
          Госналогслужба России, Минфин России и Центробанк России усмотрели противоречие в том, что Законом "Об основах налоговой системы Российской Федерации" установлено, что платежные поручения предприятий на перечисление налогов в бюджет исполняются банками в первоочередном порядке (ст. 15). При разрешении этого противоречия предпочтение отдано налоговому закону на том основании, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством *1.
           
           -----
           *1 Письмо Минфина России, Госналогслужбы России и Центробанка России от 22.08.96 г. № 76; ВГ-06-09/597; 318.
           

          На письмо указанных органов Государственная Дума остро отреагировала двумя постановлениями *1, где, в частности, указала, что ст. 855 Гражданского кодекса регулирует финансовые отношения в части установления очередности списания денежных средств со счетов клиентов банков и в случае противоречия норм налогового законодательства ст. 855 ГК РФ применяется указанная статья Кодекса.
           
           -----
           *1 О порядке применения пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации". Постановление Государственной Думы от 11.10.96 г. № 682-11ГД; "О факте грубого неисполнения статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации". Постановление Государственной Думы от 11.10.96 г. № 683-ПГД.
           
          При общей поддержке позиции Думы необходимо указать на ошибочность аргументации: ст. 855 ГК РФ финансовые отношения не регулирует. Она решает не проблемы взаимоотношений налогоплательщика и государства, а проблемы взаимоотношений кредиторов налогоплательщика. Если между плательщиком налогов и государством существуют отношения неравенства, власти-подчинения, то между государством и иными кредиторами таких отношений нет, они все в одинаковом положении кредиторов должника. Даже если законодатель отдает предпочтение какому-либо одному кредитору, то это обстоятельство не ставит кредиторов в отношения власти-подчинения. Кредиторы остаются независимыми друг перед другом, не связанными личными, имущественными или административными отношениями.
           
          При таких обстоятельствах следует признать, что ст. 855 ГК не регулирует финансовые отношения, а разрешает имущественные проблемы между разными субъектами, т.е. регулирует гражданские отношения.
           

***

           
          При обсуждении проекта Налогового кодекса в кругу основных встала проблема разграничения налоговых отношений и отношений, связанных с уплатой взносов во внебюджетные социальные фонды.
           
          Пенсионный фонд РФ в заключении по проекту Кодекса, в частности, указал, что на социальное страхование не могут распространяться принципы налогообложения, поскольку страхование является составной частью не налоговых, а трудовых отношений. По мнению фонда,страховые взносы носят не фискальный, а компенсаторный характер и, по существу, являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при наступлении страховых случаев (достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, смерть кормильца и др.).
           
          Фонд социального страхования поддержал туже позицию и указал, что в отличие от налогов, относящихся к прибавочному продукту, средства социального страхования составляют обобществленную часть необходимого продукта в виде затрат на воспроизводство рабочей силы. Страховые взносы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, имеют строго целевое назначение и, в частности, по Фонду социального страхования не аккумулируются в федеральных и региональных фондах, а в своей основе (до 80 %) расходуются непосредственно страхователями (плательщиками взносов) по зачетной системе.
           
          Представляется, что подобная точка зрения во многом беспочвенна. О компенсационном характере взносов можно говорить лишь в самом общем экономическом плане. С правовой позиции компенсационности нет.
           
          Во-первых, плательщик взносов и получатель благ могут не совпадать (работодатель и работник).
           
          Во-вторых, лицо имеет право на получение пенсии и иных выплат при наличии стажа работы и достижении возраста независимо от факта уплаты взносов в прошлом. Например, если работодатель уклонялся от внесения взносов, то это обстоятельство ни коим образом не может повлиять на право работника получать пенсию. Государство гарантирует получение пенсии в установленном размере, который не зависит от внесенных сумм. Отношения по уплате взносов и по получению пенсии  -  принципиально разные отношения.
           
          В-третьих, уплата взноса не означает возникновения встречной обязанности государства, и, таким образом, обязанность появляется не в силу совершения платежа, а в результате указанных обстоятельств. Поэтому взносы в Пенсионный фонд РФ и аналогичные фонды не могут быть отнесены к категории пошлин или сборов.
           

          Такие взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых налогов. Расходы на выплаты государственных пенсий и других социальных пособий могут финансироваться и за счет иных источников, например, общих налоговых поступлений. Однако использование формы целевых налогов в данном случае представляется оправданным с социально-политической точки зрения.
           
          Во многих странах платежи, именуемые в России взносами во внебюджетные социальные фонды, называются социальными налогами.
           
          Таким образом, отношения по уплате социальных взносов, хотя и близки к отношениям социального страхования, существенно от них отличаются и являются и по существу, и по форме налоговыми.
           

***

           
          Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в уплате налога: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".
           
          Следовательно, в сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.
           
          Возникновение обязательства, в том числе налогового, связывается с определенными юридическими фактами (событиями, действиями, состояниями). Закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. В противном случае речь шла бы не о правовом регулировании обязательств по уплате налога, а о регулировании отношений другого рода.
           
          Обязательство прекращается, как правило, его исполнением, в нашем случае  -  уплатой налога. Налоговое законодательство РФ претендует на то, чтобы регулировать все вопросы, относящиеся к порядку уплаты налога. Как правильно отмечает В.В. Витрянский, "в сфере налогового законодательства принят ряд нормативных актов, которые перечеркивают принципиальные положения гражданского кодекса, регулирующие договор банковского счета, и превращают коммерческие банки из равноправного партнера по договору практически в контролирующий орган *1".
           
           -----
           *1 Витрянский В.В. Парадоксы нормотворчества//Экономика и жизнь. 1996. № 48.
           
          Представляется, что к сфере налоговых отношений относится лишь установление оснований для прекращения налогового обязательства. Вопрос о способах исполнения налогового обязательства выходит за рамки налоговых отношений. Исполнение этих обязательств может происходить с участием целого ряда лиц: самого налогоплательщика, его дебиторов, банков. Отношения между этими лицами нельзя назвать налоговыми: как уже отмечено, обязательным субъектом налоговых отношений является государство. Правильной представляется позиция А.А. Курбатова, который отмечает, что "при взыскании с юридических лиц в бесспорном порядке сумм недоимок и штрафных санкций налоговые органы становятся участниками правоотношений по осуществлению расчетов, которые, по сути, являются гражданско-правовыми. Вследствие этого порядок принятия, учета и хранения инкассовых распоряжений налоговых органов определяется гражданским законодательством о расчетах *1".
           
           -----
           *1 Курбатов А.А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового зaкoнoдaтельcmвo//Xoзяйcтвo и право. 1996. №6. С. 58.
           

***

           
          Невыполнение налогового обязательства состоит в неуплате или неполной уплате налога. Это является сутью любого нарушения налогового законодательства. В недополучении бюджетом причитающихся ему сумм выражен ущерб, причиненный правонарушением.
           
          Если же действия лица, формально содержащие признаки налогового правонарушения, не нанесли ущерба для бюджета в виде недоимки, то такие действия наказуемыми не являются, Иными словами, составы налоговых правонарушений являются материальными, а не формальными. Эта позиция закреплена в законодательстве. Так, согласно ст. 13 Закона "06 основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность не всегда, а только в установленных законом случаях. В соответствии с п. 4 ст. II того же Закона "в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями...". Обязанность налогоплательщика прекращается уплатой налога. Таким образом, если недоимка за налогоплательщиком не числится, нет оснований для применения санкций за налоговые правонарушения.
           
          Данное правило находит закрепление и в судебно-арбитражной практике. Например, Высший арбитражный суд РФ в информационном письме от 10.12.96 г. № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указал, что даже при наличии формального нарушения нет оснований применять к налогоплательщику меры ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", при отсутствии у него фактических недоимок.
           

II

           
          Помимо определения понятия "налоговое законодательство" с позиции регулируемых им отношений, необходимо рассмотреть его также с позиции иерархии правовых актов.
           
          Кроме традиционных аспектов (конституция-законы-подзаконные акты; законы Федерации-законодательстве субъектов Федерации) практика налогообложения высветила другую грань этой проблемы: взаимоотношение закона о налоге и закона, в целом не посвященного налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
           
          Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же правотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актами предпочтение отдается специальному.
           
          Однако в данном случае акценты смещены: подлежат ли применению вообще положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому?
           
          Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогообложении.
           
          В практике Госналогслужбы РФ и Высшего арбитражного суда РФ наблюдалась тенденция ограничительного толкования понятия ''налоговое законодательство".
           
          Формально эта позиция базируется на следующих положениях. Согласно ст. 1 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляется органами государственной власти в соответствии с настоящим Законом. В ст. 26 данного Закона содержится указание на то, что решение о налоговой реформе (изменении системы налогообложения) принимается в соответствии с Законом Российской Федерации "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в Российской Федерации *1".
           
           -----
           *1 Закон Российской Федерации от 10 октября 1991 г.  -  Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1991. №46. Ст. 1543.
           

          В ст. 23 данного Закона определено, что не допускается внесение изменений в налоговую систему, предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством (при этом само понятие "налоговое законодательство" в этом законе также не определено).
           
          Весьма популярна также ссылка на Постановление Верховного Совета РФ от 10.07.92 г. "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации *1".
           
           -----
           *1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 32. Ст. 1874.
           
          Верховный Совет постановил, что в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения.
           
          Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
           
          Очевидно, что данное правило адресовано Верховным Советом себе же самому, ибо определяет правила налоготворчества, которым никто, кроме этого органа, не занимается (на уровне федеральных налогов). Не случайно, п. 2 Постановления от 10.07.92 г. содержит лишь процедурные гарантии соблюдения указанного ограничения: проекты законодательных актов РФ, регулирующих отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов. В случае нарушения указанного порядка проект законодательного акта не может быть зарегистрирован в качестве такого и не подлежит рассмотрению. О статусе данного акта свидетельствует тот факт, что сам же Верховный Совет многократно допускал отступления от установленного в Постановлении правила. Первое такое отступление было допущено в тот же день, когда был принят Закон РФ "Об образовании". В п. 3 ст. 40 этого Закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю *1.
           
           -----
           *1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 30. Ст. 1797.
           
          В дальнейшем был принят целый ряд законов, включающих налоговые нормы, в частности Закон РФ от 06.08.93 г. "О селекционных достижениях" (ст. 24), Закон РФ от 19.02.93 г. "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (ст. 5), Закон РФ от 22.01.93 г. "О статусе военнослужащих" (ст. 17), Закон РФ от 21.12.94 г. "О пожарной безопасности" (ст. 28, 29), Закон РФ от 10.01.95 г. "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" (ст. 2, 6).
           
          Всего с того времени было принято, как минимум, двадцать пять "неналоговых" законов, содержащих нормы о налогообложении.
           
          Налоговые органы на практике руководствуются указанием Госналогслужбы РФ о неприменении налоговых норм, содержащихся в "неналоговом законодательстве", что является причиной многочисленных острых конфликтов.
           
          С Госналогслужбой России был солидарен Высший арбитражный суд РФ. Так, например, постановлением по делу № К4-Н-7/850 от 24.11.94 г. было признано, что льгота по подоходному налогу с физических лиц, установленная Указом Президента РФ от 24.12.93 г. № 2284 "О Государственной программе приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации" (п. 5.15.3), не должна применяться по той причине, что в Закон "О подоходном налоге с физических лиц" соответствующая льгота не внесена.
           
          Однако арбитражные суды сами стали заложниками собственного подхода к вопросу о "неналоговых" законах.
           
          Так, налоговая инспекция в ходе проверки выполнения Томским арбитражным судом налогового законодательства выявила, что из заработной платы судей не удерживался подоходный налог на том основании, что в ст. 2 Закона РФ от 10.01.95 г. "О доначисленных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" предусмотрена льгота: "Заработная плата судей Российской Федерации и иные выплаты, предусмотренные законами и другими нормативными актами, не могут быть уменьшены и не облагаются налогами".
           
          Налоговая инспекция посчитала применение льготы незаконным, поскольку в Законе "О подоходном налоге с физических лиц" подобная льгота отсутствует, и вынесла решение о взыскании с суда недоимки, штрафа и пени.
           

          Председатель суда обратился с жалобой в Госналогслужбу России, в которой подтвердил, в частности, что указания о невзимании налога были получены из Высшего арбитражного суда РФ. В данном случае Госналогслужба России, рассмотрев жалобу, предложила налоговой инспекции отменить свое решение.
           
          Вопрос о включении норм о налогообложении в "неналоговые" законы является, безусловно, очень важным, и в целом заслуживает одобрения ограничительная позиция. В частности, вопрос о льготах по налогам важен не только с позиции доходов бюджета, но и с позиции равенства обязанностей граждан. Вряд ли можно найти приемлемое (учитывая ст. 57 Конституции РФ) объяснение, почему граждане, занимающие должности судей, обладают привилегией не платить налоги. Практика показала, что должный контроль за предоставлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет peгулиpoвaтьcя исключительно законами, посвященными налогу в целом.
           
          Данная проблема относится к разряду принципов налогообложения. Однако п. 3 ст. 75 Конституции РФ предполагает принять по вопросу о принципах федеральный закон, а не федеральный конституционный закон. Если бы принцип ограничения налогового законотворчества был закреплен в федеральном конституционном законе, то льготы, установленные "неналоговыми" законами, не применялись бы, поскольку согласно п. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
           
          Разрешение противоречий между двумя федеральными законами может происходить только по традиционным правилам разрешения коллизий. При этом представляется маловероятным признать Закон о налоге "специальным" по отношению к "неналоговому" закону, представляющему льготу конкретной категории лиц, и на этом основании не применять "неналоговый" закон.
           
          Поэтому выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.
           

***

           
          Традиционно в советской теории государства и права понятием "законодательство" охватывались акты государственных органов различных уровней, в том числе органов исполнительной власти, имевшие нормативный характер.
           
          Однако под термином "налоговое законодательство" понимаются только законы Российской Федерации, решения органов власти субъектов Федерации, которые изданы на основе Конституции и федеральных законов и в пределах полномочий, предоставленных этим органам Конституцией Российской Федерации.
           
          Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Конституционный суд РФ в постановлении от 04.04.96 г. *1 указал, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Данное положение имеет значение как для признания конституционности закона, в том числе закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установленные налоги... Конституция Российской Федерации исключает установление налогов органами исполнительной власти" (п. 4 Постановления).
           
           -----
           *1 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области. Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывших на постоянное жительство в названные регионы//Российская газета. 1996. 17 апреля.
           
          Таким образом, понятие "законно установленный" включает в себя и вид правового акта, на основании которого взимается налог и сбор. Таким актом может быть только закон. Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения и т.п.
           
          Установить налог не значит дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если не известны обязанное лиц, размер налогового обязательства и порядок его исполнения.
           
          Установить налог  -  значит установить и определить все существенные элементы его конструкции (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.). Согласно ч. 1 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют налогоплательщика (субъекта налога), объект и источник налога, единицу налогообложения налоговую ставку, сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад,
           

          Несомненно, что под законодательными актами в данном случае следует понимать исключительно законы (в отношении федеральных налогов).
           
          В одном случае Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" конкретно указывает на закон как на источник нормы: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения (ст. 6).
           
          Согласно ст. 2 Закона "06 основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом понимается взнос в бюджет, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Содержание понятия "законодательные акты" и в этом случае имеет тот же смысл, который придается ему другими статьями Закона. Иными словами, порядок уплаты налога  -  технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд)  -  также должен устанавливаться только законом.
           
          С этой точки зрения, например, является противоречащим Конституции РФ и Закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" постановление Правительства РФ от 14.04.94 г. № 319 "О введении на территории Российской Федерации марок акцизного сбора *1".
           
           -----
           *1 Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1994. № 17. Ст. 1404.
           
          Этим постановлением в целях полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального ввоза и реализации подакцизных товаров установлен порядок взимания акцизов в форме продажи марок акцизного сбора установленного образца. Марки приобретаются импортерами до момента ввоза товаров на территории России, то есть в авансовом порядке. Реализация на территории России товаров, подлежащих маркировке, без наличия на них марок акцизного сбора запрещена. По сути, своим постановлением Правительство изм