Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы налогового планирования в Российской Федерации

                    

Проблемы налогового планирования в Российской Федерации

           
           С.В. Жестков,           
юрист фирмы SHH Infernational, аспирант           
Института Государства и Права РАН
           
          Под налоговым планированием принято понимать деятельность налогоплательщика, направленную на минимизацию его налоговых обязательств.
           
          В основе налогового планирования лежит знание налогового законодательства, максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
           
          Право налогоплательщиков осуществлять деятельность, направленную на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми не запрещенными законом способами. Согласно ст. 209.2 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношения принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
           
          Поскольку налог  -  это ничто иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить ''ущерб", причиненный ему взиманием налогов, воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости" налогоплательщика, что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением прямо перечисленных в законе*. Ст. 12 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает, что "налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательными актами".
           
          -----
          * Например, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 07.12.91 г. "О подоходном налоге с физических лиц" при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в денежной форме, а в определенных случаях и в натуральной форме. При этом, ст. 3 Закона содержит исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в облагаемый доход. Все остальные доходы, получаемые плательщиком, включаются в его совокупный налогооблагаемый доход.
           
          На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что законодательство Российской Федерации содержит все необходимые правовые предпосылки для осуществления физическими и юридическими лицами действий, направленных на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств (налогового планирования).
           

          Выступая в защиту налогового планирования, осуществляемого предприятиями, особенно важно отграничить или даже противопоставить данный институт налогового права уклонению от уплаты налогов. Ключевым моментом, позволяющим разграничить эти два понятия, является законность или, другими словами, соблюдение действующего законодательства при осуществлении налогоплательщиком специальных мер по минимизации своих налоговых обязательств.
           
          В международном налоговом планировании под уклонением от уплаты налогов понимается уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами: предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но не уплачивают налоги или уменьшают свои налоговые обязательства запрещенными законом или противоречащим ему способами.
           
          В Российской Федерации институт уклонения от уплаты налогов получил известность лишь в начале структурной перестройки экономики в конце 80 - х годов. Причем, данное понятие имеет легальное определение только в Уголовном кодексе.
           
          Ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за "уклонение гражданина от уплаты налога" (ст. 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и "уклонение от уплаты налогов с организаций" путем включения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения (ст. 199). На практике понятие "уклонение от уплаты налогов" используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически, под уклонением от уплаты налогов в настоящее время понимается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством.
           
          Понятие "уклонение" все чаще используется в профессиональной лексике, причем не всегда по назначению. В частности, были примеры, когда на просьбу разъяснить какое - либо положение налогового законодательства с тем, чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой - либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия "нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов." Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.
           
          Нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или сокрытие иных объектов налогообложения.          
          

          Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, который подлежит уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства.
           
          Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий "уклонение от уплаты налогов" и "налоговое планирование" может привести (и приводит на практике) к подмене одного термина другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций.
           
          В законодательстве развитых государств уже разработаны критерии, позволяющие отделить действия, осуществляемые предприятием в рамках налогового планирования, от уклонения от уплаты налогов и других нарушений налогового законодательства. Один из таких критериев  -  необходимость неукоснительного соблюдения требований законодательства при исчислении и уплате налогов, а также определении налоговых обязательств предприятия. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств предприятия является одним из основных критериев, характеризующих уклонение от уплаты налогов.
           
          Вторым, но не менее важным по значению, является критерий "деловой цели". Он означает, что действие или сделка, направленная на создание определенных налоговых преимуществ для налогоплательщика, создает соответствующие налоговые последствия лишь в случае, если производится с определенной целью, связанной с осуществлением правомерной предпринимательской или иной экономической деятельности налогоплательщика.
           
          Не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств и осуществляемая налогоплательщиками в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если плательщик совершает, действия или сделки исключительно в целях приобретения права на налоговые льготы или для структурирования каких - либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений в рамках действующего законодательства, то такие действия или сделки не могут быть признаны недействительными по искам налоговых органов. Однако, применение судом одной из специальных судебных доктрин* позволяет налоговым органам обоснованно отказывать налогоплательщику в использовании им льгот, которые, казалось, уже были у него "в кармане".
           
           -----
          * Имеются в виду такие доктрины, как "существо над формой (equity above the form)", "деловая цель (business purpose)", "сделка по шагам (step transaction)" и некоторые другие, а также судебные тесты "continuity of business enterprise (продолжение коммерческой деятельности)" и "valid commercial reasons (обоснованные коммерческие мотивы)". Основы налогового права./ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест - Фонд, 1995. С. 168 - 170.
           
          В качестве примера можно привести требования, установленные в США в отношении предоставления льготного налогового режима при осуществлении реорганизаций. Одним из таких требований является обязанность соблюдения теста "continuity of business enterprise (продолжение коммерческой деятельности)", согласно которому приобретающая корпорация должна продолжать в течение определенного периода времени традиционные деловые операции ("historic business"), осуществляемые приобретенной корпорацией до реорганизации, или обязанность приобретающей корпорации использовать существенную часть имущества приобретенной корпорации (использовавшегося последней для осуществления своих традиционных деловых операций) для проведения собственных деловых операций. В противном случае, сделка по реорганизации может быть признана совершенной лишь в целях минимизации налоговых обязательств ее участников, что приведет к аннулированию таких налоговых льгот для всех таких участников.
           
          В настоящее время налоговые органы Российской Федерации имеют в своем арсенале возможности воздействовать на действия, совершенные налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств путем применения разного рода санкций (санкции за налоговые правонарушения, привлечение к административной или уголовной ответственности), а также путем обращения в суд с исками о взыскании в доход государства неосновательно приобретенного плательщиками по искам или в результате других незаконных действий. Доктрины "деловой цели", "существо над формой", "сделка по шагам" и некоторые другие пока не получили применения в России. Поэтому предъявление иска о признании сделок недействительными только на том основании, что эти сделки направлены на уклонение от уплаты налогов, не соответствует действующему законодательству Российской Федерации.
           
          Таким образом, одним из направлений совершенствования налогового законодательства является определение в нормативных актах специальных требований и условий (тестов, правил и т.п.), позволяющих разграничивать (а) действия, совершенные в целях уклонения от уплаты налогов, от нарушений налогового законодательства; (б) действия, хотя и нарушающие налоговое законодательство, но не связанные с умышленными действиями налогоплательщиков (налоговые ошибки); (в) действия, направленные на правомерное уменьшение налоговых обязательств плательщиков, когда это связано только с намерением добиться налоговых преимуществ; и (г) деятельность предприятий, направленной на достижения целей налогового планирования.
           

          Информация о том, как налоговые органы расценят те или иные действия, направленные на правомерное уменьшение налоговых обязательств плательщиков, имеет чрезвычайно важное значение при принятии решений по вопросам налогового планирования. Таким образом, для плательщика было бы очень удобно иметь возможность заранее, до осуществления планируемых действий, как бы "обсудить" предстоящие действия, возникающие налоговые последствия, а также другие вопросы с налоговыми органами. Подобная возможность предоставляется путем введения в законодательство института "предварительного решения".
           
          В действующем российском законодательстве возможность принятия предварительного решения пока установлена только в главе 53 Таможенного кодекса РФ*, согласно которой таможенные органы вправе принять предварительное решение в отношении классификации товаров, таможенных платежей и по другим вопросам применения актов законодательства в отношении конкретного товара или конкретной хозяйственной операции по запросу заинтересованного лица. Такое предварительное решение является обязательным для таможенных органов в течение одного года в отношении товаров, перемещаемых заявителем через таможенную границу Российской Федерации. Что же касается самих заинтересованных лиц, то они могут в любой момент отказаться от осуществления задуманной хозяйственной операции или изменить ее условия.
           
           -----
           * Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ.  - 1993 г. -  №31. -  С. 1224.