Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Себестоимость продукции при отражении в учете реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения по факту оплаты

                    

Себестоимость продукции при отражении в учете реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения по факту оплаты

           
           Н. Старова,           
эксперт аудиторской фирмы "УНИВЕРС  -  АУДИТ"
           
          Начиная с отчета за 1995 год, в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 №115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г." все предприятия, за исключением малых, были обязаны перейти на учет выручки по моменту отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, если условиями договора не предусмотрен иной момент перехода права собственности. Для целей налогообложения можно было оставить метод определения выручки по оплате, закрепив выбранный метод в учетной политике предприятия. В результате, те предприятия, которые решили для целей налогообложения определять выручку по оплате, столкнулись с проблемой дополнительного забалансового учета выручки от реализации оплаченной и не оплаченной продукции (работ, услуг), а главное, расчета налогооблагаемой прибыли, которая не соответствовала ни балансовой прибыли, ни прибыли от реализации, показываемой по строке 050 формы 2 "Отчет о прибылях и убытках". При этом официальных разъяснений по тому, как же определить прибыль по оплаченной продукции, не было и нет по сей день.
           
          Предлагая некоторые варианты решения этой проблемы, прежде всего отметим следующее.
           
          В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 05.01.96 № ПВ - 4 - 13/Зн "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы" для целей налогообложения можно выбрать способ определения по оплате или по отгрузке выручки от реализации продукции (работ, услуг). Следовательно, всякая другая реализация (прочая реализация имущества, обязательств, ценных бумаг и др.) для целей налогообложения учитывается в общеустановленном порядке. Например, реализация материалов, учитываемая на счете 48 "Прочая реализация", или реализация основных средств, учитываемая на счете 47, для целей налогообложения, начиная с отчета за 1995 год, должна учитываться по моменту перехода права собственности.
           
          Таким образом, основная проблема при расчете налогооблагаемой прибыли заключается в определении прибыли от реализации по основной деятельности или в определении себестоимости продукции (работ, услуг), приходящейся на оплаченную выручку.
           

Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется за отчетный период

           
          Определение себестоимости продукции (работ, услуг) дается в постановлении Правительства РФ от 05.08.92 № 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...". Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Методы формирования затрат и калькулирования себестоимости регулируются вышеназванным Положением и отраслевыми методическими рекомендациями и могут различаться. Однако себестоимость продукции (работ, услуг), определяемая в бухгалтерском учете,  -  это важнейший показатель финансово - хозяйственной деятельности предприятия; себестоимость продукции не зависит от того, оплачена продукция или нет, и не может изменяться по мере оплаты продукции (работ, услуг). Следовательно, если предприятие, получив в отчетном периоде средства в счет оплаты за отгруженную продукцию, перерассчитывает себестоимость продукции методом, отличным от используемого в учете, то это может повлечь искажение налогооблагаемой базы и содержать значительные налоговые риски. Кроме того, себестоимость продукции и прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяются за отчетный период. Если в разные отчетные периоды процентное отношение себестоимости продукции к выручке от реализации этой продукции (или норма прибыли) различны, то при определении себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку (или прибыли), следует анализировать данные по периодам. Приведем простой пример.
           
          Предприятие занимается одним видом деятельности  -  информационными услугами. Затраты формируются "котловым" способом без деления по заказам. В J996 году не оплачено оказанных услуг на сумму 200 руб., себестоимость этих услуг составила 160 руб. В I квартале 1997 года оказано услуг на сумму 500 руб., себестоимость услуг составила 450 руб. Получено средств в счет оплаты за оказанные услуги всего 290 руб., в том числе 190 руб. за услуги 1996 года и 100 руб.  -  за услуги 1997 года. Рассмотрим два варианта расчета себестоимости (или прибыли), приходящейся на оплаченную выручку.
           
          Вариант 1. Полученные средства не распределяются по отчетным периодам, к которым они относятся. Себестоимость продукции, приходящаяся на оплаченную выручку текущего и предыдущего отчетных периодов, определяется по доле затрат в отпускной цене текущего года.
           
          Таблица 1
          


Наименование данных

Сумма (руб.)

          1

Отгружено в 1997 г.

500

          2

Себестоимость 1997 г.

450

          3

Прибыль от реализации

50

          4

Доля затрат в отпускной стоимости (стр. 2/стр. 1)

0,9

          5

Оплачено в 1997 г.

290

          6

Себестоимость, приходящаяся на оплаченную выручку (стр. 4* стр. 5)

261

          7

Прибыль для налогообложения (стр. 5  -  стр. 6)

29

          
           Вариант 2. Полученные средства распределяются по отчетным периодам, к которым они относятся, и считаются частичной оплатой. Себестоимость услуг берется из бухгалтерского учета соответствующего периода.
           
          Таблица 2
          


Наименование данных

Сумма за 1996 год

Сумма за 1997 год

          1

Отгружено

200

500

          2

Себестоимость

160

450

          3

Прибыль от реализации (по неоплаченным услугам) (стр. 1 - стр. 2)

40

50

          4

Доля затрат в отпускной стоимости (стр. 2./стр. 1)

0,8

0,9

          5

Оплачено за услуги

190

100

          6

Себестоимость, приходящаяся на оплаченную выручку (стр. 4* стр. 5)

152

90

          7

Прибыль для налогообложения по услугам (стр. 5. -  стр. 6)

38

10

          
            Прибыль для налогообложения во 2 - м варианте получится равной 48 рублям, что на 19 рублей больше, чем в 1 - м варианте.
           
          Таким образом, при различных долевых отношениях себестоимости продукции в выручке (далее по тексту  -  доля себестоимости) в разных отчетных периодах при определении себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку, применение к разным периодам доли себестоимости, соответствующей одному из периодов, неправомерно и может привести как к завышению, так и к занижению налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим еще один вариант расчета себестоимости продукции.
           
          Вариант 3. Себестоимость определяется путем усреднения себестоимости прошлого и отчетного периодов.
           
          Таблица 3
          


Наименование данных

Сумма за 1996 г.

Сумма за 1997 г.

Сумма всего

          1

Отгружено и не оплачено

200

500

700

          2

Себестоимость неоплаченных услуг

160

450

610

          3

Прибыль от реализации (по неоплаченным услугам) (стр. 1 -  стр. 2)

40

50

90

          4

Доля затрат в отпускной стоимости (стр. 2/стр. 1)

  
 

  
 

0,8714

          5

Оплачено за услуги

190

100

290

          6

Себестоимость, приходящаяся на оплаченную выручку (стр. 4* стр. 5)

  
 

  
 

252,7

          7

Прибыль для налогообложения (стр. 5  -  стр. 6)

  
 

  
 

37,3

          
          Полученная в варианте 3 прибыль меньше прибыли по варианту 2 на 10,7 руб. Однако в этом варианте нет потери себестоимости продукции для налогообложения. Неучтенная (или излишне списанная) себестоимость продукции (работ, услуг) в текущем отчетном периоде откорректируется в следующих отчетных периодах, чего не происходит при использовании варианта 2. Таким образом, можно сделать первый вывод.
           
          Для наиболее точного определения налогооблагаемой прибыли при расчете себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку, необходимо полученные средства сопоставлять с периодом, к которому они относятся, и рассчитывать себестоимость, а, следовательно, и прибыль по отчетным периодам. Если предприятие работает стабильно (доля затрат в отпускной стоимости продукции в разные периоды одинакова), то для расчета налогооблагаемой прибыли можно пользоваться вариантом 3.
           

Себестоимость продукции определяется по видам продукции и объектам учета

           
          Как уже отмечалось, организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) может быть различной в зависимости от отраслевой принадлежности и индивидуальных особенностей хозяйствования предприятия. Определяя себестоимость, приходящуюся на оплаченную выручку, необходимо учесть эти особенности.
           
          Рассмотрим возможные способы организации аналитического учета для расчета налогооблагаемой прибыли в разных сферах деятельности.
           
          Например, в научной или строительной сферах деятельности рекомендуется использовать позаказный (или пообъектный) метод учета затрат. Приведем пример расчета себестоимости и прибыли по оплаченной выручке и сравним два варианта: расчет себестоимости по объектам учета (как мы рекомендуем) и расчет себестоимости путем усреднения данных за отчетный период (как нередко бывает в практике).
           
          Таблица 4
          

Объекты учета

Сумма по договору (руб.)

Себестоимость

Оплачено по договору

Себестоимость оплаченной продукции

Прибыль

          
 

  
 

  
 

  
 

Вариант 1 по объектам (ст. 3)

Вариант 2 по средней (ст. 3/ст. 2* ст. 4)

Вариант 1 (ст. ст. 4  -  ст. 5)

Вариант 2 (ст. 4  -  ст. 6)

          Договор 1

1000

800

 -

 -

  
 

  
 

  
 

          Договор 2

500

450

500

450

  
 

  
 

  
 

          Договор 3

2000

1900

2000

1900

  
 

  
 

  
 

          Всего:

3500

3150

2500

2350

2250

150

250

          
         Сравнивая два варианта, можно сделать вывод о том, что при перерасчете себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку, путем усреднения данных по всем объектам учета (вариант 2), могут возникнуть значительные налоговые риски.
           
          Если предприятие занимается серийным выпуском продукции, то объектом калькулирования себестоимости является "передел" (единица продукции). В этом случае целесообразно вести аналитический учет по потребителям с разбивкой по видам отгруженной потребителям продукции.
           
          Например, предприятие занимается выпуском товаров народного потребления: ТНП - 1 и ТНП - 2. Себестоимость ТНП - 1 в отчетном периоде составила 400 руб., ТНП - 2  -  100 руб. Отгружено трем предприятиям продукция в ассортименте по разным отпускным ценам. Получена частичная оплата. Приведем расчет налогооблагаемой прибыли.
           
          Таблица 5
          

Покупатель

Вид продукции

Отпущено (кол - во)

Отпускная цена за ед. (руб.)

Сумма по счету (ст. 3* ст. 4)

Себестоимость

Оплачено

Себестоимость оплаченной продукции (ст. 6/ ст. 5* ст. 7)

Прибыль для налогообложения (ст. 7 - ст. 8)

          № 1

ТНП - 1 ТНП - 2

100 300

450 120

45000          
36000

40000
30000

45 000
20 000

40 000
16 667

5 000
3 333

          № 2

ТНП - 1 ТНП - 2

50 200

460 100

23 000
20 000

20 000
20 000

10 000

8 696

1 304

          № 3

ТНП - 1

20

470

9 400

8 000

9 400

8 000

1400

 Всего:

  
 

  
 

  
 

133 400

  
 

84 400

73 363

11 037

          
           Если ввиду объективных причин подробный аналитический учет крайне затруднен, предприятие может избрать упрощенную схему для расчета налогооблагаемой прибыли, например, усреднив данные по всем сделкам. Однако в этом случае результат будет отличаться и, следовательно, возможны налоговые риски. Приведем пример.
           
          Таблица 6
          

Наименование продукции

Отгружено (кол - во)

Сумма по счетам (руб.)

Себестоимость единицы

Всего себестоимость (ст. 2* ст. 4)

Оплачено

Себестоимость оплаченной продукции (ст. ст. 5/ст. 3* ст. б)

Прибыль для налогообложения (ст. 6  -  ст. 7)

          ТНП - 1

170

77 400

400

68 000

  
 

  
 

  
 

          ТНП - 2

500

56 000

100

50 000

  
 

  
 

  
 

          Всего:

  
 

133 400

  
 

118 000

84 400

74 657

9 743

          
         Таким образом, разница полученной прибыли для налогообложения в нашем примере составила 1294 руб.
           
          В зависимости от организации бухгалтерского учета и особенностей хозяйственной деятельности предприятием могут быть разработаны иные способы расчета себестоимости и прибыли для налогообложения. Но при этом рассчитанная себестоимость, приходящаяся на оплаченную выручку, должна в достаточной степени точности соответствовать фактической себестоимости продукции (работ, услуг), сформированной в бухгалтерском учете.
           
          Таким образом, можно сделать второй вывод.
           
          Для наиболее точного определения налогооблагаемой прибыли при расчете себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку, необходимо полученные средства сопоставлять с объектами учета, к которым они относятся, и рассчитывать себестоимость, а, следовательно, и прибыль, по объектам, как в бухгалтерском учете (по видам деятельности, заказам, договорам, видам продукции и пр.).
           

Общехозяйственные и коммерческие расходы

           
          Предприятия, избравшие для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате", сталкиваются еще с одной серьезной проблемой, а именно: как для целей налогообложения учитывать общехозяйственные и коммерческие расходы. Речь идет о тех общехозяйственных расходах, которые в соответствии с принятой учетной политикой списываются на счета реализации.
           
          С одной стороны, общехозяйственные расходы косвенным образом участвуют в производстве продукции (работ, услуг), и, следовательно, по определению, данному в Положении о составе затрат № 552, эти расходы являются составной частью себестоимости продукции. Значит, они не должны зависеть от оплаты продукции, а должны по каким - то выработанным правилам учитываться при формировании себестоимости продукции, приходящейся на оплаченную выручку, не искажая при этом общую сформированную себестоимость продукции. То же самое можно сказать о коммерческих расходах, как о расходах, связанных со сбытом продукции (работ, услуг).
           
          С другой стороны, общехозяйственные расходы в соответствии с принятой учетной политикой списываются в полном объеме на счета реализации, а реализация для целей налогообложения определена "по оплате". Следовательно, предприятие имеет право при определении себестоимости, приходящейся на оплаченную выручку, учесть в полном объеме общехозяйственные расходы.
           
          Неурегулированность этого вопроса нормативными документами дает основание предприятиям выбирать самостоятельно способ учета для целей налогообложения общехозяйственных расходов и коммерческих расходов, списываемых на счета реализации. При этом следует иметь в виду, что выбранный метод может существенно влиять на формирование налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. Приведем следующие примеры и сравним их.
           
          Вариант 1: общехозяйственные расходы списываются на уменьшение прибыли пропорционально доли оплаты в общей сумме выручки.
           
          Вариант 2: общехозяйственные расходы списываются полностью.
           
          Таблица 7
          

Данные

Из бухгалтерского учета
 ("по отгрузке")

Из налогового учета ("по oплате")

Разница

          
 

  
 

Вариант 1

Вариант 2