Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики рассмотрения налоговых споров

                    

Из практики рассмотрения налоговых споров

           
           М.В. Яковлев,           
юридическое агентство "ИРСАН"
         
   В настоящей статье анализируются спорные случаи, которые в последнее время нередко встречаются в ходе проверок налоговыми инспекциями. Поводом для данной публикации явилось конкретное решение налоговой инспекции, принятое на основании акта документальной проверки.
           

1


     В соответствии с п. 11 Указа Президента РФ от 08.05.96 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что с 20 мая 1996 года Государственной налоговой службой Российской Федерации не осуществляется взимание пеней по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, возникшей на этот момент у предприятий и организаций. Пени, исчисленные на 20 мая 1996 года, фиксируются в специальной отчетности в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, и проценты на них не начисляются (проведение налоговой амнистии).
          
     Одной из налоговых инспекций была осуществлена проверка деятельности юридического лица "Н." за период: 12 месяцев 1993 года  -  9 месяцев 1996 года,  -  и был составлен акт, по которому 28 марта 1997 года было вынесено соответствующее решение. В нарушение обязательного требования Указа Президента РФ № 685 решением ГНИ установлено обращение взысканий по начисленным пеням за указанный период:
           
           -  по налогу на добавленную стоимость;
           
           -  по специальному налогу;
           
           -  по налогу на пользователей автодорог;
           
           -  по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.
           

2

     В актах проверок налоговые органы, устанавливая налоговое нарушение, нередко соотносят его с положениями подзаконных актов (например, с положениями инструкции Госналогслужбы России № 39). Однако ответственность за нарушения в области уплаты налогов (ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118 - 1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") наступает за нарушение законодательства, а не подзаконного акта, которым является инструкция: "Налогоплателыщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность".
           
     На основании нарушения положений инструкции как подзаконного акта невозможно применять ответственность к налогоплательщику. Инструкция является по своей сути, разъяснением применения законодательства о налогах, поскольку устанавливать норму, на основании которой взимаются налоги, она не может. Это вытекает из ст. 2 Закона РФ в которой дается понятие налога: "Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами". Как видно из сказанного, только закон может устанавливать как сам налог, так и порядок его уплаты, а все остальные акты могут только служить разъяснениями такого закона или рекомендациями по его применению.
           

     Подобной точки зрения придерживается Высший Арбитражный Суд РФ, что подтверждается письмом от 31.05.94 № С1 - 7/ОП - 373. П. 6 Приложения к указанному письму приводится фрагментарно:
           

О применении арбитражными судами при разрешении споров разъяснений Государственной налоговой службы Российской Федерации

           
          В ходе разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами стороны нередко обосновывают свои доводы ссылками на различные рекомендации и разъяснения, издаваемые Государственной налоговой службой Российской Федерации и касающиеся применения тех или иных актов законодательства по вопросам налогообложения.
           
          В этой связи у арбитражных судов возник вопрос о порядке применения указанных документов при рассмотрении конкретных дел.
           
          При решении данного вопроса необходимо учитывать следующее.
           
          В настоящее время в рамках выполнения функций по организации работы налоговых инспекций и обеспечению единства правоприменительной практики, закрепленных в Положении о Государственной налоговой службе Российской Федерации (утверждено Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 г. № 340), Государственная налоговая служба Российской Федерации издает рекомендации и разъяснения по отдельным вопросам применения налогового законодательства.
           
          Такие рекомендации и разъяснения не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
           
          Из данного документа следует, что налоговые органы порой привлекают к ответственности за нарушение подзаконного акта.
           

3

     
          Существенное значение в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками имеет арбитражная практика. Вот один из примеров.
           
          В решении ГНИ указывается на применение санкций, предусмотренных подпунктом "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
           
          Однако это противоречит действующему законодательству. Подтверждением тому является п. 15 Приложения к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 10.12.96 № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". Там, в частности, сказано, что "по налогу на добавленную стоимость ответственность, предусмотренная подпунктом "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не применяется, поскольку отсутствие учета объекта обложения налогом на добавленную стоимость и ведение этого учета с нарушением установленного порядка не влекут за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период.
           
          Для удобства использования информации приводим полный текст решения Высшего Арбитражного суда РФ по аналогичному вопросу:
           

          "В практике арбитражных судов возник вопрос о том, применима ли ответственность, предусмотренная подпунктом "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", к нарушениям, допущенным при учете объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
           
          При решении данного вопроса необходимо иметь в виду, что в соответствии с указанной нормой налогоплательщик несет ответственность в виде штрафа в размере 10 процентов доначисленных сумм налога за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период.
           
          Отсутствие учета объекта обложения налогом на добавленную стоимость или ведение этого учета с нарушением установленного порядка не влекут за собой сокрытие или занижение дохода, поскольку в ходе учета объекта обложения данным налогом доход не учитывается.
           
          Следовательно, установленный подпунктом "б "пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации "штраф по налогу на добавленную стоимость не применяется ".
           
          Следует дополнить, что Указ Президента РФ № 2270 от 22.12.93 при введении спецналога определил в п. 25, что "определение плательщиков специального налога и объектов налогообложения, облагаемого оборота, порядка и сроков уплаты, порядка применения налоговых льгот, а также ответственности плательщиков за правильность и своевременность уплаты специального налога производится в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"". Следовательно, указанные выше выводы Высшего Арбитражного суда распространяются на аналогичные случаи в области уплаты специального налога.
           

4

     
          Каждый факт нарушения законодательства должен быть отражен в акте. Ответственность налогоплательщика наступает только в том случае, если нарушен закон. На основе общих данных говорить о нарушении нельзя. Для того, чтобы выявить нарушение закона необходимо установить факт, то есть деяние, включаемое в правонарушение, как элемент его состава. В актах проверок, на основании которых принимаются решения, часто указываются только общие данные, то есть сопоставляются данные расчетов налогового органа и расчеты налогоплательщика. Однако несоответствие таких данных лишь допускает возможность нарушения, но не устанавливает его.
           
          Нарушение законодательства и фактические данные близки по содержанию, но в юридическом понимании  -  это разные понятия. Факт есть элемент объективной стороны правонарушения, то есть входит в состав. Для того, чтобы определить наличие нарушения необходимо установить совокупность элементов правонарушения: субъекта, субъективной стороны, объекта и объективной стороны. Необходимым условием является установление причинно - следственной связи между деянием и наступившими последствиями, которая в актах и решениях часто не установлена ввиду того, что не указаны конкретные факты правонарушений (например, отсутствие учета какой - либо операции).
           

          Общепризнанный порядок установления нарушения подтверждают многие подзаконные нормативные акты Госналогслужбы России. Так, приложение к письму от 28.08.92 г. № ИЛ - 6 - 01/284 "Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль" (в ред. от 30.04.93 г. № ВГ - 6 - 01/160) обязывают налоговые органы к следующему: "В изложении акта документальной проверки должна быть соблюдена объективность, ясность, лаконичность и точность описания выявленных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода). При этом по каждому факту нарушения, отраженному в акте проверки, должно быть четко изложено его содержание со ссылкой на соответствующие первичные бухгалтерские документы (с обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения их в регистрах бухгалтерского учета) и другие материалы с указанием нарушений отдельных законов или нормативных актов ".
           

5

     
          Зачастую налоговые инспекторы, налагая наказание в виде "штрафов в размере той же суммы", не дают юридическую квалификацию оснований привлечения к ответственности. Только квалификация деяния может придать ему характер правонарушения. В противном случае, неизвестной останется мера воздействия на правонарушителя.
           
          Основываясь на общем правовом принципе  -  "нет ответственности без нарушения", справедливо было бы утверждать, что в данных случаях ГНИ предполагает применение ответственности диаметрально противоположным способом, что нарушает права налогоплательщика и влечет признание решения ГНИ недействительным.
           
          Имеются и другие ошибки. Так, например, в том же решении ГНИ по Пуровскому району г. Губкинского говорится о том, что при проверке правильности отражения выручки от реализации в отчетности за 1993 и 1995 годы нарушений не установлено. Однако далее указывается на занижение налогооблагаемой прибыли. Единственной иной причиной такого результата может быть неправильное формирование налоговой базы, установленной Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
           
          Следуя этой же логике, в акте проверки говорится о том, что "в нарушение Постановления Минтруда РФ "О нормах и порядке возмещения расходов... "от 29.06.94 г. № 51в себестоимость продукции (работ, услуг) включены доплаты за продвижной характер работ в 1993 г.  -  1880 тыс. руб., в 1995 г.  -  29 345 тыс. руб. "
           

          Данное утверждение ГНИ представляется спорным по следующим основаниям:
           
          1. Ни в акте проверки, ни в решении ГНИ нет ссылок на нарушение законодательства по уплате налогов.
           
          2. Маловероятно, чтобы налогоплательщик мог соблюдать в 1993 году норму акта, принятого в 1994 году.
           
          3. Приложение к постановлению Минтруда России от 29.06.94 № 51 определяет в п. 9:
           
          "Руководители министерств, ведомств, государственных предприятий, организаций и учреждений могут разрешать, в порядке исключения, производить дополнительные выплаты сверх норм возмещения расходов, предусмотренных настоящим постановлением:
           
           -  в бюджетных организациях  -  за счет экономии по смете на их содержание;
           
           -  в организациях, финансируемых из специальных фондов и других источников,  -  в пределах имеющихся средств;
           
           -  в других организациях и на предприятиях  -  за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты установленных действующим законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет "
           
          Из вышеприведенного следует, что из прибыли "других предприятий" выплачиваются исключительно дополнительные выплаты. ГНИ в акте проверки, на основании которого было принято решение № 27, указывает на обратное  -  на невозможность включения сумм основных выплат (поскольку о дополнительных выплатах в акте проверки ничего не говорится).
           
          Таким образом, установив ошибочное толкование норм налогового права и подзаконных актов, представляется правильным говорить о невозможности привлечения к ответственности по данному основанию.
           

6

     
          В акте проверки буквально сказано следующее: "В нарушение п. 16 Инструкции "О порядке исчисления... "от 15.05.95 г. № 30 и в соответствии с изложенным в разделе III.1 акта налогооблагаемая база для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог занижена в 1994 году на 47153 тыс. руб., за 9 мес. 1996 г.  -  на 11 000 тыс. руб. ".
           
          Данное положение акта представляется ошибочным по следующим основаниям:
           

          1. Ни в акте проверки, ни в решении ГНИ нет ссылок на нарушение законодательства в области уплаты налогов.
           
          2. Представляется сомнительным возможность соблюдения истцом в 1994 году нормативного акта, принятого в 1995 году.
           
          3. П. 16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" гласит следующее: "Объектом налогообложения является выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг) и товарооборот. При этом из налогооблагаемой базы исключается налог на добавленную стоимость, спецналог, а по организациям  -  изготовителям подакцизных товаров и акцизы. По организациям, уплачивающим налог на реализацию горюче - смазочных материалов, из налогооблагаемой базы исключается этот налог ". Нарушить данный пункт инструкции налогоплательщик никак не мог ввиду отсутствия в указанных положениях его обязанностей. Данная норма предусматривает порядок исчисления налогооблагаемой базы для уплаты налога, нарушить которую нельзя.
           
          4. Не установлен сам факт нарушения.
           

7

     
          Налоговым органам предоставлено право привлекать к ответственности юридические лица за нарушения расчетов наличными денежными средствами сверх установленных лимитов. Однако это не всегда удается сделать, если в материалах акта ГНИ нет правового обоснования. Например, налоговый орган налагает штраф в 2 - х кратном размере суммы произведенных платежей за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями сверх установленных сумм:
           
          1. "За продукты на сумму 3 816 тыс. руб. р/о № Пот 24.05.96 г., р/о № 19 от 24.05.96 г."
           
          П. 9 Указа Президента РФ от 23.05.94 № 1006, на который имеется ссылка в акте проверки, устанавливает ответственность в виде штрафа в 2 - кратном размере суммы произведенного платежа за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм.
           
          Данная сумма определена постановлением Правительства РФ от 17.11.94 г. № 1258, где в п. 1 устанавливается предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами в сумме 2 млн руб. по одному платежу.
           

          Как видно из приведенных норм, лимит наличных расчетов установлен не для одной сделки, а для одного платежа. Платеж и сделка суть понятия разные. Так, в рамках одной сделки может быть произведено бесчисленное количество платежей, но в пределах 2 млн руб. за каждый.
           
          В свою очередь ГНИ просто суммирует два различных платежа в один, что не соответствует норме права.
           
          2. "За запасные части для автомобиля 2 650 тыс. руб. (ТОО "Велина ") тов. нак. № 72".
           
          3. "За продукты на сумму 3 025 тыс. руб. (Торговый дом "Ноябрьский ") накладная без № от 31.08.96 г. ".
           
          Объединяя п. 2 и 3 необходимо отметить, что документом, подтверждающим обращение наличных денег, может являться расходный ордер, на который ссылается ГНИ, однако в двух последующих случаях (п. 2 и 3) о наличии (или отсутствии) этих документов не говорится вообще. Функциональное место расходного ордера подменяется товарными накладными.
           
          Следует определить понятие расходного ордера и его место в учете предприятия. Для ответа на этот вопрос был применен системный метод и рассмотрено более 14 000 документов. Нет необходимости приводить полный обзор такого анализа. Но для ответа на поставленный вопрос все же следует привести выдержки из некоторых.
           
          Так, приложение к письму Минторга РСФСР от 23.11.89 № 0116 в п. 4.4. определяет: "Отпуск товаров покупателям производится после их оплаты платежными поручениями, чеками из лимитированных книжек или в порядке плановых платежей и при предъявлении доверенности типовой межведомственной формы № М - 2 (в дальнейшем т.м.ф.) (код по ОКУД 0303001). На отпускаемые товары выписывается товарная накладная 1 - т (код по ОКУД 0903801) " П. 6.3.4 данного документа дополняет, что "на отпущенные материально - ответственному лицу товары и тару выписывается накладная (код по ОКУД 0903016) или товарная накладная 1 - т (код по ОКУД 0903801)".
           
          В указании ГТК России от 10.10.94 №01 - 12/1128 в п. 8.3. содержится норма, что "в качестве документа контроля за доставкой товаров используется товарная накладная. (пп. 8.3 в ред. указания ГТК РФ от 30.11.95 г. № 01 - 12/1428)".
           
          Следовательно, товарная накладная  -  это контрольный документ по доставке товаров, а расходный ордер  -  это контрольный документ за расходом денег, но не наоборот. Поэтому можно сделать вывод: товарные накладные, на которые ссылается ГНИ, не могут подтверждать превышение лимитов расчетов наличными деньгами, а лишь указывают на перевозку товара и не более того.