Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Старое и новое в порядке налогообложения доходов по государственным ценным бумагам

                    

Старое и новое в порядке налогообложения доходов по государственным ценным бумагам

           
           Е.Г. Бондаренко,           
советник налоговой службы III ранга
           
          С 21 января 1997 года вступил в силу Федеральный закон от 10.01.97 г. № 13 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" (далее по тексту  -  Закон), который отчасти ужесточил положение налогоплательщиков. В частности, отменено освобождение от налогообложения доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления.
           
          До введения в действие указанного Закона рынок государственных ценных бумаг был чрезвычайно привлекателен для инвесторов, чем в немалой степени был обязан именно льготному порядку налогообложения доходов по этим ценным бумагам. При умелой игре на рынке ОФЗ и, особенно, ГКО можно было получить немалый доход, который к тому же не попадал под налогообложение.
           
          Теперь же с вступлением в силу нового Закона доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21 января 1997 года, подлежат налогообложению.
           
          Обратимся сначала к прошлым периодам и рассмотрим порядок обложения налогом на прибыль доходов от операций с государственными ценными бумагами, который действовал до вступления в силу вышеуказанного Закона.
           
          Сразу оговорюсь, что отрицательный результат от реализации любой государственной ценной бумаги согласно п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Исключение сделано только для банков и иных кредитных учреждений. Для них п. 23 совместного письма Госналогслужбы России и Минфина России от 23.09.94 г. № НП - 6 - 01/362, 21.09.94 г. № 130 "О порядке применения отдельных пунктов положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями"", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. № 490, предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму отрицательной разницы между ценой реализации (в пределах рыночной цены) и покупной (балансовой) стоимостью, но только по тем государственным ценным бумагам, которые котируются на региональной фондовой бирже (ГКО, ОФЗ - ПК, облигации РАО ВСМ).
           
          Что касается доходов от операций с государственными ценными бумагами, то здесь Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в редакции, действовавшей до 21.01.97 г., предусматривал льготу в виде освобождения от налогообложения процентов (дисконта), полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления. Применяя эту льготу, следует иметь в виду, что она распространялась только на те доходы, которые гарантированы эмитентом той или иной государственной ценной бумаги и оговорены в условиях выпуска этой бумаги. Таким образом, применение указанной льготы должно рассматриваться в разрезе каждой конкретной государственной ценной бумаги.
           

          В приведенной ниже таблице отражены особенности налогообложения доходов (убытков) по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21 января 1997 года.
           
          

Доход (убыток) от операций с государственными ценными бумагами, эмитированными до 21.01.97

Налог на прибыль

Нормативные документы

          

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЛИГАЦИИ (ГКО)

          Доход в виде превышения цены реализации (либо цены погашения) над ценой покупки

Не облагается

Письмо Минфина России от 23.02.93 № 05 - 01 - 04 и Госналогслужбы России от 09.03.93 № ВГ - 4 - 01/28ан

          Доход в виде положительной разницы от переоценки

Не облагается

П. 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37

          Убыток в виде отрицательной разницы от переоценки

Нe уменьшает налогооблагаемую прибыль

П. 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37

          

ОБЛИГАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАЙМА С ПЕРЕМЕННЫМ КУПОНОМ (ОФЗ -ПК)

          Накопленный купонный доход (МКД) либо его часть, возникающая при обращении ОФЗ - ПК и определяемая по каждому купонному периоду как разница между НКД, полученным при продаже ОФЗ - ПК (погашении купона), и НКД, уплаченным при приобретении ОФЗ - ПК

Не облагается

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.95 № 53 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купоном"

          Доход в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки за минусом оговоренного в предыдущем пункте необлагаемого НКД

Облагается в общеустановленном порядке

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.95 № 53 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купоном"

          Доход в виде положительной разницы от переоценки (*)

До 01.04.96 облагается в общеустановленном порядке.

           
           

          С 01.04.96 облагается налогом на прибыль положительный результат от переоценки ОФЗ - ПК каждого отдельного выпуска в части превышения над отрицательным результатом от переоценки облигаций того же выпуска за отчетный период (положительное сальдо)

П. 10 Положения об обращении облигаций федерального займа с переменным купонным доходом, утвержденного приказом Банка России от 09.06.95 № 02 - 123

           
           

          П. 9.6 Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденного приказом Банка России от 15.06.95 № 02 - 125 Письмо Минфина России, Банка России, Госналогслужбы России от 04.02.97 № 10, 408, ВЕ - 6 - 05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами"

          Отрицательные результаты переоценки (*)

До 01.04.96 не уменьшают налогооблагаемую прибыль. С 01.04.96 по каждому отдельному выпуску ОФЗ - ПК уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах положительного результата от переоценки облигаций того же выпуска за отчетный период. Отрицательное сальдо не уменьшает налогооблагаемую базу

Письмо Минфина России, Банка России, Госналогслужбы России от 04.02.97 № 10, 408, ВЕ - 6 - 05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами"

          Доход (убыток) от операций с государственными ценными бумагами, эмитированными до 21.01.97

Налог на прибыль

Нормативные документы

          Доход, полученный при погашении ОФЗ - ПК в виде разницы между номиналом и ценой приобретения

Облагается в общеустановленном порядке

  
 

          ОБЛИГАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО ЗАЙМА (ОГСЗ)

          Накопленный купонный доход (ИКД) либо его часть, возникающая при обращении ОГСЗ и определяемая по каждому купонному периоду как разница между НКД, полученным при продаже ОГСЗ (погашении купона), и НКД, уплаченным при приобретении ОГСЗ

Не облагается

Письмо Минфина России от 05.09.95 № 1 - 35/12 и Госналогслужбы России от 07.09.95 № НП - 6 - 1/477 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций сберегательного займа"

          Доход в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки за минусом оговоренного в предыдущем пункте необлагаемого НКД

Облагается в общеустановленном порядке

Письмо Минфина России от 05.09.95 № 1 - 35/12 и Госналогслужбы России от 07.09.95 № НП - 6 - 1/477 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций сберегательного займа"

          Доход, полученный при погашении ОГСЗ в виде разницы между номиналом и ценой приобретения

Облагается в общеустановленном порядке

  
 

          

КАЗНАЧЕЙСКИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (КО)

          Доход в виде положительной разницы между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения, который в общем случае складывается из трех сумм:
          

           
           

           -  превышение цены продажи над текущим курсом на дату продажи (в случае погашения КО такого превышения не возникает);
           

           
           

           -  превышение текущего курса на дату продажи (либо цены продажи, если она ниже текущего курса) над
           

           
           

          а) ценой покупки, если последняя выше номинала;
          

           
           

          б) номиналом, если цена покупки меньше номинальной;
          

           
           

           -  превышение номинальной стоимости над ценой приобретения

Облагается в общеустановленном порядке

           
           

          Не облагается Облагается в общеустановленном порядке

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 30, 29.06.95 № 66, № НП - 6 - 01/355 "О порядке применения льгот по налогообложению доходов от операций с казначейскими обязательствами"

          

ОБЛИГАЦИИ ВНУТРЕННЕГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ВАЛЮТНОГО ЗАЙМА (ОВВЗ)

          Доходы банков и иных кредитных учреждений
          

           
           

          1. Накопленный купонный доход (НКД) либо его часть, возникающая при обращении ОВВЗ и определяемая по каждому купонному периоду как разница между НКД, полученным при продаже ОВВЗ (погашении купона), и НКД, уплаченным при приобретении ОВВЗ.
          

           
           

          2. Доход в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки за минусом оговоренного в предыдущем пункте необлагаемого НКД

Не облагается

           
           

          Облагается в общеустановленном порядке

Письмо Госналогслужбы России от 09.12.95 № НП - 4 - 01/78И "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением доходов по облигациям внутреннего государственного валютного займа у коммерческих банков"

           
           

          Письмо Госналогслужбы России от 09.12.95 № НП - 4 - 01/78н "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением доходов по облигациям внутреннего государственного валютного займа у коммерческих банков"

          Доход (убыток) от операций с государственными ценными бумагами, эмитированными до 21.01.97

Налог на прибыль

Нормативные документы

      Доходы предприятий и организаций
      

           
           

          1. Купонный доход, получаемый при погашении купона
          

           
           

          2. Доход в виде превышения цены реализации над ценой приобретения

Не облагается

           
           

          Облагается в общеустановленном порядке

П. 1 (а) ст. 9 Закона РФ от 27.12.91 № 2116 - 1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

           
          -----
          * Поскольку описанный порядок налогообложения результатов переоценки облигаций федерального займа с переменным купонным доходом введен указанным совместным письмом Минфина России, Центрального Банка Российской Федерации и Госналогслужбы России от 04.02.96 г. и распространен на более ранний период, то налогоплательщикам следует произвести и представить в налоговую инспекцию перерасчет налога на прибыль за 1996 год. Письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 г. № ВЕ - 6 - 36/337 установлен срок представления такого перерасчета  -  не позднее срока представления отчетности за 1 полугодие 1997 года.
           
          Посмотрим теперь, как же изменилась ситуация в плане налогообложения доходов по государственным ценным бумагам в связи с выходом упомянутого в начале настоящей статьи Закона.
           
          Новый закон вступил в силу с 21 января 1997 года (день официального опубликования в "Российской Газете") и гласит, что плательщики налога на прибыль уплачивают налог с доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления (далее по тексту статьи  -  государственные ценные бумаги). Налог с указанных доходов по государственным ценным бумагам взимается по ставке 15 % и должен быть удержан источником выплаты таких доходов. Ответственность за удержание и перечисление налога в бюджет в данном случае несет предприятие, выплачивающее доход (то есть источник дохода). Данный порядок налогообложения распространяется на доходы в виде процентов, полученные по государственным ценным бумагам, эмитированным после вступления в силу Закона, то есть начиная с 21 января 1997 года.
           
          Как видно из данной в Законе формулировки, налогообложению подлежат доходы по государственным ценным бумагам, полученные в виде процентов. Вместе с тем, основными условиями выпуска государственных краткосрочных бескупонных облигаций Российской Федерации, одобренными постановлением Совета Министров  -  Правительства Российской Федерации от 08.02.93 г. № 107, определено, что доходом по государственным краткосрочным облигациям является разница между ценой реализации (равно как и ценой погашения) и ценой покупки, то есть дисконт. В то же время в совместном письме Минфина России от 23.02.93 г. №05 - 01 - 04 и Госналогслужбы России от 09.03.93 г. № ВГ - 4 - 01/28ан говорится о том, что дисконт по государственным бескупонным облигациям является видом дохода (процента), полученного по государственным облигациям. Таким образом, доход в виде дисконта приравнен к процентному доходу, а следовательно, при его налогообложении подход будет такой же, как и при налогообложении доходов в виде процентов.
           
          Вслед за выходом Закона было подготовлено письмо, разъясняющее его применение. Это совместное письмо Минфина России, Центрального банка России, Госналогслужбы России от 04.02.97 г. № 10, 408, ВЕ - 6 - 05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами". По заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 22.04.97 г. № 07 - 02 - 150 - 97 указанное письмо в государственной регистрации не нуждается, и в конце апреля текущего года оно было разослано по инстанции для применения в практической работе.
           

          Говоря о новом порядке налогообложения доходов по государственным ценным бумагам, необходимо отметить, что налогом по ставке 15 %, начиная с 21 января 1997 года облагаются далеко не все доходы, полученные по операциям с государственными ценными бумагами. Распространяется этот порядок только на те доходы, которые гарантированы эмитентом той или иной государственной ценной бумаги и оговорены в условиях выпуска этой бумаги. Прочие же доходы будут включаться в налогооблагаемую прибыль предприятия - владельца ценной бумаги и облагаться налогом на прибыль по общеустановленной ставке. Таким образом, подход здесь такой же, как и прежде: применение того или иного порядка налогообложения должно рассматриваться в разрезе каждой конкретной государственной ценной бумаги. Другими словами, с 21 января 1997 года налогообложению по ставке 15 % подлежат те доходы по государственным ценным бумагам, которые до этого момента полностью льготировались.
           
          Необходимо сделать некоторые замечания по поводу переоценки государственных ценных бумаг.
           
          Как известно, периодической переоценке подлежат только те государственные ценные бумаги, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), то есть котируются на региональной фондовой бирже (такие, как ГКО, ОФЗ - ПК, облигации Российского акционерного общества "Высокоскоростные магистрали" (РАО ВСМ). Под переоценкой понимается определение балансовой стоимости облигаций, которые находятся в портфеле дилера или инвестора, путем приведения ее в соответствие с "рыночной ценой", определяемой по результатам торгов на организованном рынке ценных бумаг. Таким образом, результат переоценки какой - либо облигации соответствует тому доходу (либо убытку), который мог быть получен при реализации данной облигации в данный момент по ее рыночной цене. Поэтому порядок налогообложения результатов переоценки государственных ценных бумаг должен быть аналогичен порядку налогообложения результатов их реализации, то есть разницы между продажной и покупной ценой. Так было и в период до вступления в силу Закона № 13 - ФЗ: положительный результат от переоценки ГКО полностью льготировался так же, как и разница между ценой реализации и ценой покупки ГКО (дисконт), в то время как по ОФЗ - ПК положительный результат переоценки (положительное сальдо) подлежал налогообложению в общеустановленном порядке так же, как и разница между продажной и покупной ценой (за вычетом накопленного купонного дохода). По ОФЗ - ПК такой порядок действует и после выхода Закона № 13 - ФЗ.
           
          Рассмотрим порядок налогообложения государственных ценных бумаг более детально.
           

          Доходы в виде процентов, полученные по государственным ценным бумагам, эмитированным после 20 января 1997 года, не подлежат обложению налогом на прибыль, но облагаются налогом на доход по ставке 15 %. В связи с этим при расчете налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль валовая прибыль уменьшается на доходы, полученные в виде:
           
          1) разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (балансовой) государственных краткосрочных бескупонных облигаций, а также аналогичных облигаций субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления;
           
          2) положительного сальдо от переоценки стоимости отдельных выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций;
           
          3) части суммы накопленного купонного дохода (процента к номинальной стоимости облигаций соответствующего вида), рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении, по ОФЗ - ПК, ОГСЗ, ОВВЗ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, при обращении которых предусмотрено, что выплата части накопленного купонного дохода производится покупателем продавцу. Аналогичный порядок применяется к доходам, полученным в виде процентов по облигациям Российского акционерного общества "Высокоскоростные магистрали".
           
          При этом сумма накопленного купонного дохода, подлежащая вычету из валовой прибыли, должна соответствовать размеру дохода, рассчитанного исходя из заявленного эмитентом процента (купона) по данному виду облигаций и времени фактического нахождения ценной бумаги на балансе ее владельца;
           
          4) процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, в условиях выпуска которых не предусмотрена выплата накопленного купонного дохода покупателем продавцу.
           
          Перечисленные доходы по государственным ценным бумагам подлежат налогообложению по ставке 15 %. Все прочие доходы, полученные в результате операций с государственными ценными бумагами, должны быть обложены налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
           

          Согласно Закону № 13 - ФЗ, налог с доходов по государственным ценным бумагам подлежит удержанию у источника выплаты таких доходов. Однако на практике в большинстве случаев такой порядок оказывается не применим. В связи с этим обязанность по удержанию налога с доходов по государственным ценным бумагам сохранена за источником выплаты (платежным агентом) только в случаях выплаты доходов, указанных выше в п. 4, то есть доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам, в условиях выпуска которых не предусмотрена выплата накопленного купонного дохода покупателем продавцу. С других же доходов по государственным ценным бумагам (п. 1 - 3) исчисление и уплата налога производятся самим владельцем (продавцом) ценной бумаги.
           
          Вместе с новым порядком налогообложения доходов по государственным ценным бумагам введена особая отчетность перед налоговыми органами как для владельцев ценных бумаг, так и для платежных агентов. Формы такой отчетности приведены в письме Госналогслужбы России от 30.04.97 г. № ВЕ - 6 - 36/337. Расчет суммы налога владельцем ценной бумаги представляется в налоговую инспекцию по месту своей регистрации ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10 - го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога в бюджет владельцем ценной бумаги производится в 5 - дневный срок со дня, установленного для представления расчета суммы налога. В случаях, когда налог должен быть удержан платежным агентом при проведении расчетов с владельцами государственных ценных бумаг, расчет суммы налога представляется им в налоговую инспекцию по месту своей регистрации ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10 - го числа месяца, следующего за отчетным. Перечисление налога в бюджет производится платежным агентом в 5 - дневный срок со дня начисления доходов владельцам ценных бумаг при погашении ценной бумаги или очередного купона.
           
          Как уже говорилось, новый порядок налогообложения распространяется на доходы только по тем государственным ценным бумагам, которые эмитированы после вступления в силу Закона № 13 - ФЗ, то есть после 20 января 1997 года.
           
          Действовавшая до 21 января 1997 года льгота по государственным ценным бумагам распространяется на дополнительные транши выпусков ГКО (до 1 марта 1997 года), а также на суммы купонных доходов, подлежащих выплате после вступления в действие Федерального закона № 13 - ФЗ, по ОФЗ - ПК, облигациям РАО ВСМ, ОГСЗ, ОВВЗ, облигациям субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, выпущенным до вступления в действие вышеуказанного Закона.
           

          При этом к государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, выпущенным до 21 января 1997 года, на которые, соответственно, распространяется действовавшая до этой даты льгота, относятся следующие государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и ценные бумаги органов местного самоуправления:
           
           -  выпуск ценных бумаг, прошедший государственную регистрацию в Минфине России до 21.01.97, размещение которого среди инвесторов в соответствии с зарегистрированными условиями выпуска должно быть начато до указанной даты. Выпуск ценных бумаг, прошедший государственную регистрацию в Минфине России до 21.01.97, размещение которых среди инвесторов в соответствии с зарегистрированными условиями выпуска должно быть начато после указанной даты, подлежит налогообложению в соответствии с нормами Федерального закона № 13 - ФЗ;
           
           -  выпуск ценных бумаг, прошедший государственную регистрацию в Минфине России до 21.01.97, условия эмиссии которого предполагают размещение ценных бумаг отдельными сериями, признается размещенным до вступления в действие указанного Федерального закона в отношении серий с датой начала размещения в соответствии с зарегистрированными условиями выпуска до 21.01.97. Отдельные серии указанных выпусков, размещение которых в соответствии с зарегистрированными условиями выпуска должно быть начато после указанной даты, не считаются размещенными до вступления в действие Федерального закона № 13 - ФЗ.
           
          Взимаемый по ставке 15 % налог с доходов по государственным ценным бумагам подлежит зачислению в полном объеме в федеральный бюджет.
           
          В заключение, хотелось бы обратить особое внимание на следующее. Вновь введенный порядок налогообложения доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации, ценным бумагам органов местного самоуправления, так же как и действовавшая ранее льгота в отношении указанных ценных бумаг, распространяется только на владельцев государственных ценных бумаг.
           
          В случае бездокументарных ценных бумаг, таких как ГКО, ОФЗ - ПК, право владения подтверждается открытием в депозитарии (субдепозитарии) счета "депо", то есть владельцем той или иной облигации признается то лицо, на чье имя открыт счет "депо", на котором данная облигация учтена. Если же какой - либо хозяйствующий субъект, не являющийся владельцем государственной ценной бумаги, получает доход, связанный с обращением этой ценной бумаги, то у него этот доход будет подлежать обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке (независимо от вида дохода).