Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новый уголовный кодекс: шаг вперед на пути к неотвратимости ответственности за налоговые преступления


Новый уголовный кодекс: шаг вперед на пути к неотвратимости ответственности за налоговые преступления

(Комментарий "налоговых" статей)

      

А. Куприянов,
заведующий Адвокатский конторой А. Куприянова
Мособлколлегии адвокатов
     
Б. Бабаев,
заведующий юридическим отделом НПО "Гидромаш"

     
         Новый уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик не только сотрудников налоговых и правоохранительных органов, но и научных работников. Противоречивые и по сути неоднозначные формулировки статей 162(1), 162(2) и 162(3) УК 1960 г. далеко не всегда позволяли на законном основании вести уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.
     
         Эти вопросы неоднократно обсуждались юридической общественностью, ученые и практики предлагали различные рецепты возможного "лечения" очевидных промахов законодателя. В новом кодексе большинство недостатков прежних формулировок устранено.
     
         Налоговые преступления по новому уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (максимальное наказание  до 5 лет лишения свободы).
     
         Кроме того, место рассматриваемых статей в гл. VIII кодекса указывает на признание законодателем того общепризнанного в мировой практике факта, что неуплата налогов значительно менее опасное преступление, чем посягательство на чужую собственность. В конце концов, неплательщик налогов не хочет добровольно отдавать государству часть того, что именно им самим и создано. Не следует забывать, что если бы не творческая самодеятельность субъекта рассматриваемого преступления, то налогооблагаемого имущества вообще бы не существовало.
     
         Преимущества нового кодекса перед кодексом 1960 г. легко увидеть, проведя сравнительный анализ отдельных статей. Физические лица по кодексу 1960 г. (ст. 162(1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредоставление декларации о доходах. Это положение имело бы смысл, если бы налогоплательщик производил уплату налога только после получения из налоговой инспекции соответствующего расчета (как это делается, например, по налогу на имущество физических лиц), но действующее законодательство обязывает граждан самостоятельно производить и расчеты, и оплату подоходного налога в установленном порядке и в установленные сроки. Декларация же подается только для облегчения контроля действий граждан со стороны налоговых органов. Получалось же, что лицо, полностью рассчитавшееся с бюджетом (обычно налог удерживается у источника выплаты), но не ведущее учета полученных доходов, могло оказаться на скамье подсудимых, что, конечно, не соответствовало тяжести содеянного.
     
         Новый уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов. В таком ракурсе оправданна и отмена административной преюдиции, которая была предусмотрена указанной выше статьей.
     
         Больше всего споров и нареканий вызывала ст. 162(2) УК 1960 г., введенная в 1992 г. Мнения комментаторов разделились.
     
         Юристы, обслуживающие самих налогоплательщиков, в большинстве своем были убеждены, что данная статья в качестве субъекта имеет в виду только налогоплательщиков  физических лиц, но в отличие от ст. 162(1) УК 1960 г. не тех, кто все уплатил, но напутал с декларацией, а тех, кто скрыл объект налогообложения именно для того, чтобы налог не платить. При этом требовалось наличие дополнительного признака объективной стороны, предусмотренного указанной статьей состава преступления, в виде крупного размера налога, который причиталось бы заплатить при наступлении срока платежа с сокрытого объекта налогообложения. То есть ст. 162(2) УК карала за более опасное посягательство и предусматривала естественно более суровые санкции  до 5 лет лишения свободы с конфискацией имущества.
     
         Вторая группа, в которой находились в основном работники правоохранительных органов, полагала, что, кроме граждан, рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов руководителей хозяйствующих субъектов.
     
         Соответственно, данное преступление они относили к числу так называемых альтернативно-должностных преступлений. И поэтому считали, что при его совершении с использованием своего служебного положения должностным лицом предприятия или организации дополнительной квалификации по ст. 170 УК не требуется.
     
         Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения "хозяйственников". Обвинительные приговоры если и выносились, то в основном при наличии "чистосердечного" признания и, как правило, с применением условного осуждения.
     
         Новый кодекс в интересующем нас вопросе имеет неоспоримые преимущества перед прежним уже в силу четкости при определении субъектов налоговых преступлений. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст. 198 УК "Уклонение гражданина от уплаты налога"), четко "разведены" по разным статьям с "хозяйственниками", оберегающими свой бизнес от излишних, на взгляд последних, трат (ст. 199 УК "Уклонение от уплаты налога с организаций").
     
         Прежняя формула закона делала объектом налоговых преступлений фактически правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения, строго говоря, к реальному сбору налогов относящиеся весьма опосредованно. Сегодня эта несуразность устранена.
     
         Объектом преступления по новому кодексу являются правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды последнего. Предметом же рассматриваемых преступлений в конечном счете стали именно денежные суммы, недополученные государством.
     
         Общественная опасность рассматриваемых преступлений состоит в том, что государство терпит ущерб в форме недополучения причитающихся ему по закону денежных средств, необходимых для осуществления его деятельности. Причем закон защищает от недополучения причитающихся средств бюджет каждого уровня и каждый внебюджетный фонд в отдельности, о чем подробнее будет сказано ниже.
     
         В кодексе 1960 г. состав налоговых преступлений был формальным. Сокрыл доход  отвечай! И практики обоснованно считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган.
     
         Если же проанализировать формулировки рассматриваемых статей нового Кодекса и особенно примечаний к ним, то следует сделать вывод о том, что, хотя состав налоговых статей по своей конструкции остался формальным, для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда, так как такого недофинансирования по вине конкретного налогоплательщика может и не произойти.
     
         Анализ текста ст. 199 УК РФ показывает, что при установлении признака неуплаты в крупном размере речь идет не о сумме всех неуплаченных налогов, причитающихся с организаций; для признания преступления оконченным достаточно, чтобы в результате действия виновного лица был не уплачен в крупном размере, хотя бы один налог.
     
         Деяния, предусмотренные диспозициями ст. 198, 199 У К РФ, заключаются в совершении гражданами следующих действий: непредставление декларации, включение в нее заведомо искаженных данных; а для организаций: включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, сокрытие других объектов налогообложения. Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно, и ряд других. Но в свете вышесказанного суммировать все неуплаченные налоги при квалификации по признаку крупного размера не следует.
     
         Квалификацию преступления по ч. 2 ст. 199 УК РФ по признаку неоднократности, следует, на наш взгляд, производить при обнаружении неуплаты в крупном размере сумм налогов, подлежащих уплате к различным срокам платежа. Однако для однозначности в подходах следует ставить вопрос о разъяснении этого положения Верховным Судом РФ.
     
         Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в том числе документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. В основном они указаны в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ № 170 от 26.12.94 г. Понятно, что все они могут существовать и в виде машиночитаемых носителей.
     
         В новом законодательстве декриминализировано сокрытие гражданами любых объектов налогообложения, кроме облагаемых подоходным налогом. Ранее сокрытие от налогообложения  объектов  недвижимости могло караться по ст. 1622. Теперь же получается, что можно построить особняк, жить в нем годами, не вводя в эксплуатацию и соответственно не ставя в известность о постройке налоговые органы, и ни о чем не беспокоиться. Правда, при сегодняшней незначительной ставке налога на имущество физических лиц указанный пробел в законодательстве пока представляет скорее академический, чем практический интерес.
     
         А вот проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет огромное практическое значение, и здесь все не столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.
     
         Неоднозначность возникает из-за противоречивости налогового законодательства, порождающей нередко трудности с определением законных сроков уплаты того или иного налога, а также из-за существующей неразберихи в предоставлении различных налоговых освобождений и отсрочек.
     
         При получении налогоплательщиком такого освобождения, отсрочки или льготы очевидно уголовная наказуемость исключается.
     
         Общие условия, при которых у налогоплательщика возникает или прекращается обязанность уплаты того или иного налога, регулируются налоговым законодательством (ст. 1 Закона об основах налоговой системы в РФ).
     
         Поэтому рассматриваемые бланкетные статьи УК РФ адресуются к огромному массиву нередко конкурирующих между собой нормативных актов, составляющих российское налоговое право.
     
         Подробный анализ этой массы документов выходит за рамки настоящей статьи. Тем не менее, на наш взгляд, необходимо остановиться на некоторых моментах, имеющих непосредственное отношение к рассматриваемой теме.
     
         Указ Президента РФ № 685 от 8.05.96 г. (п. 13) устанавливает, что "технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов" не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик "своевременно", т.е. до начала проверки налоговых органов, выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в том числе уголовной, ответственности за эти нарушения (ст. 13 Закона об основах налоговой системы).
     
         Поэтому получается, что, если налогоплательщик, скажем, еще на стадии доследственной проверки, проводимой органами налоговой полиции, успеет подать в налоговые органы, т.е. в свою же инспекцию, соответствующие сведения, он должен быть освобожден от уголовной ответственности, так как согласно ст. 9 Закона о налоговой полиции последняя не является "налоговым органом".
     
         Если в каких-либо неналоговых законах содержатся нормы (обычно устанавливающие те или иные льготы), противоречащие либо пока не включенные в законы о конкретном налоге, то такие нормы не должны применяться (п. 1 Постановления ВС РФ от 10.07.92 г. № 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ").
     
         Например, ст. 1215 Закона о государственной поддержке кинематографии в РФ предусмотрены льготы организациям кинематографии по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Однако до тех пор, пока эти льготы не включены в соответствующие законы, воспользоваться ими нельзя, хотя по времени вступления в силу "кинематографический" и подобные ему законы зачастую имеют преимущество перед ранее принятыми актами.
     
         Представляется правильным при решении вопроса об уголовной ответственности в подобных случаях руководствоваться общими положениями законодательства, а не узкоспециализированными нормами налогового права. Думается, что нет вины в действиях лиц, ошибочно применявших льготы, указанные в упомянутых законах.
     
         По большинству налогов (налог на прибыль, подоходный с физических лиц, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик имеет обязанность самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы налогов, самостоятельно применяя относящиеся именно к нему льготы.
     
         Но по некоторым налогам (подоходный налог с физических лиц, налоги с иностранных юридических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию или гражданина-предпринимателя, являющихся источником соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь агентами государства по сбору указанных налогов, указанные лица сами не становятся налогоплательщиками по этим налогам. Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны составов рассматриваемых в данной статье преступлений применительно к лицу, являющемуся налоговым агентом. Сказанное следует отнести и к банкам, также являющимся полем возможных злоупотреблений суммами налогов, перечисляемых в бюджет их клиентами. Но действия работников банков, препятствующие перечислению этих сумм в соответствующий бюджет или фонд, не отвечают признакам объективной стороны налоговых преступлений.
     
         Вместе с тем правомерно в конкретных случаях расследовать версию о возможном соучастии ответственных лиц вышеперечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц и самих третьих лиц, если последние уклонились от его самостоятельной уплаты. Важно отметить, что обязанность налогоплательщика прекращается реальным поступлением (уплатой) налога в соответствующий адрес, а не сдачей платежного поручения в обслуживающий банк, который в этот период может быть, например, неплатежеспособным (Инф. письмо Президиума ВАС № 1 от 4.04.96 г.).
     
         Способы сокрытия, кроме прямо указанных в диспозиции статей, из-за сложности налогового законодательства могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от налогов  разработанными с применением последних достижений экономической науки. Из "простых" способов следует отметить получившие значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерное применение налоговых льгот.
     
         Субъектом ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть вменяемое лицо-налогоплательщик, достигшее 16-летнего возраста (ст. 20 УК РФ), на которое законом возложена обязанность подавать в установленном порядке налоговую декларацию.
     
         По ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы.
     
         В первую очередь это сотрудники бухгалтерий. Пункт "в" ч. 2 ст. 6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" говорит о том, что в организациях, не имеющих своих бухгалтерских служб, бухгалтерию могут вести сторонние специалисты. Поэтому исполнитель преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не обязательно должен являться работником организации-налогоплательщика.
     
         Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления "автоматически", так как признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом.
     
         Любая иная форма вины не соответствует диспозиции рассматриваемой статьи.
     
         Хотя ч. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за "соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций", уголовная ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации (п. 25 Положения о бухучете) и исполнить их только "с письменного распоряжения" последнего (ч.4 ст. 7 Закона о бухучете). В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.
     
         Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например сотрудник, представивший сфабрикованные документы о не существовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они "бестоварные". Такое вполне возможно также, если оплачивались в порядке "взаиморасчетов" товары, поступающие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-то сделках.
     
         Правда, следует иметь в виду, что сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию не свидетельствует о заведомом умысле на совершение данного преступления. А налоговое преступление не может быть совершено по неосторожности. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не презюмирует признака "заведомости". Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации. Именно поэтому, например, Законом об акционерных обществах (ч. 3 ст. 88) предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов обществ.
     
         Очевидно, что уклонение от уплаты налогов с организаций в отличие от уклонения от уплаты налогов гражданами предполагает возможность различных форм соучастия, за исключением, впрочем, соучастия без предварительного соглашения.
     
         Соучастником преступления может быть любое лицо, виновное в деянии, описанном в диспозиции ст. 199 УК РФ, как являющееся сотрудником организации, так и не являющееся таковым, но способное реально влиять на ее деятельность.
     
         Не секрет, что существуют и успешно действуют целые "холдинги", созданные с единственной целью  обеспечить благоприятные условия для уклонения от налогов. Поэтому данное преступление может быть совершено "организованной группой лиц по предварительному сговору", "организованной группой" и "преступным сообществом" (ст. 33-35 УК РФ).
     
         Мотив, который лежит в основе действия виновного лица, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но, думается, должен учитываться при назначении наказания. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность (например, изымание из оборота "сэкономленных" на налогах средств с целью обращения в свое распоряжение); другое  если руководитель фирмы пытался спасти ее от разорения по причине непомерного налогового бремени и, уклоняясь от уплаты налогов, увеличивал фонды, остающиеся в распоряжении организации, спасал производство от остановки, а работников от неминуемого увольнения.
     
         Понимание существенной разницы между "налогонеплательщиком" и вором или насильником должно влиять также на выбор применяемых к первым мер пресечения в ходе уголовного преследования. Поэтому арест хозяйственного руководителя, ведущий нередко к остановке производства или свертыванию бизнеса, а вместе с этим и к полному прекращению поступлений налогов, на наш взгляд, должен стать исключительной мерой.
     
         Рассматривая уголовное законодательство систематически, можно легко объяснить декриминализацию деяний, предусмотренных ст. 162(3) УК РСФСР 1960 г., которая устанавливала немалые штрафы за уклонение от явки в органы Госналогслужбы и отказ от дачи пояснений и представления документов о деятельности хозяйствующих субъектов. Дело в том, что порядок добывания доказательств в рамках возбужденного уголовного дела детально регламентирован в У ПК РСФСР, в УК РСФСР 1960 г., как и в новом кодексе также имеется ответственность за отказ от дачи показаний свидетелем. Под действие же ст. 162(3) УК РСФСР могли попасть и лица, правомерно охраняющие свои коммерческие тайны.
     
         В целом ст. 198 и 199 УК РФ представляют прогресс по отношению к ранее существовавшим ст. 162(1), 162(2) и 162(3) и позволяют по-новому решать вопросы уголовного преследования лиц, совершивших преступления в налоговой сфере, дают возможность без ненужной жестокости сделать очередной большой шаг по пути к неотвратимости наказания за умышленную неуплату налогов.