Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О правилах разрешения налоговых споров

           

О правилах разрешения налоговых споров  

        

Е. Г. Перовская,
Генеральный директор юридической фирмы
Международного центра по налогообложению "ИНТЕРПРАВО",
председатель Третейского суда
при Ассоциации "Аудиторская палата России "
 

          При разрешении налоговых споров часто возникает вопрос об ответственности налогоплательщика, а также налогового агента, то есть лица, обязанного удержать налог, за нарушение действующего законодательства. Примечательно, что налогоплательщик или налоговый агент при обжаловании принятого в отношении его решения пытается доказать вышестоящей налоговой инспекции либо арбитражному суду только правомерность своих действий по исчислению и уплате налогов и, как следствие, отсутствие самого факта нарушения налогового законодательства, при этом упуская из виду вопрос о том, обоснованно ли налоговая инспекция применила к нему финансовые санкции, если налоговое правонарушение все же было допущено. Между тем, как показывает практика, нередки случаи, когда сам факт правонарушения не вызывает сомнений и обжалование представляется абсолютно бесперспективным, налоговый орган допускает неправильную квалификацию правонарушения или неправомерно применяет финансовые санкции.

 

          В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных Законом случаях несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы.

 

          Основанием для применения ответственности, предусмотренной подпунктом "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения. На практике же налоговые органы в ряде случаев применяют вышеназванные положения об ответственности за неправильное исчисление суммы налога, что противоречит действующему налоговому законодательству.

 

          Пример. Предприятие, среди работников которого были пенсионеры, при расчете налога на прибыль применило льготную ставку на основании п.2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 16.07.92 г.). При проверке данного предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для использования соответствующей льготы у предприятия не имелось, поскольку число работающих на нем пенсионеров составляло менее 70% от общего числа работников. Таким образом, данное предприятие должно было уплачивать налог на прибыль по полной ставке.

 

          В связи с указанным нарушением налогового законодательства к предприятию были применены финансовые санкции, установленные подпунктами "а" и "в" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

 

          При рассмотрении иска предприятия о возврате суммы финансовых санкций арбитражный суд исходил из следующего.

 

          По смыслу нормы подпункта "а" п. 1 ст. 13 названного Закона основанием для применения ответственности является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным применением пониженной ставки данного налога.

 

          В указанном случае нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) налоговая инспекция не выявила. Следовательно, оснований для применения ответственности, предусмотренной подпунктом "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", не имелось.

 

          Вместе с тем, пеня за просрочку уплаты налога, установленная подпунктом "в" п. 1 ст. 13 названного Закона, начислена налоговой инспекцией на сумму недоплаты правомерно, поскольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты. Учитывая это, арбитражный суд удовлетворил требования истца частично, отказав в возврате из бюджета суммы пени.

 

          Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется только к налогоплательщикам.

 

          Пример. В связи с выявлением нарушения порядка перечисления в бюджет подоходного налога с работников предприятия налоговая инспекция применила к предприятию финансовые санкции за нарушение налогового законодательства, предусмотренные подпунктом "а" п. 1 ст. 13 названного Закона. Предприятие не согласилось с таким решением и обратилось в арбитражный суд с иском о возврате списанных сумм.

 

          При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из следующего. Ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства. Под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог. В соответствии со ст. 1 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" плательщиками подоходного налога являются физические лица.

 

          Предприятие же выступало в данном случае не з качестве налогоплательщика, а как лицо, которое в силу установленного законом порядка обязано удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых физическим лицам.

 

          За нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц установлена специальная ответственность (ст. 21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"). Однако при применении данной ответственности необходимо иметь в виду, что соответствующая норма была включена в эту статью Закона РФ от 22.12.92 г. и введена в действие с 01.01.93 г.

 

          Учитывая, что по упомянутому выше делу нарушение было допущено истцом в 1992 г., арбитражный суд удовлетворил требования истца в полном объеме.

 

          На практике налоговые органы в ряде случаев применяют положение подпункта "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" также в случаях сокрытия или занижения прибыли или дохода, допущенного по итогам квартала, полугодия либо иного периода, меньшего чем финансовый год. В этой связи следует учитывать, что согласно ст. 3 Закона РФ "О налоге на прибыль с предприятий и организаций" и ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения являются соответственно валовая прибыль и совокупный годовой доход. С точки зрения правильности квалификации правонарушения налогоплательщика по указанной норме законодательства большое значение приобретает понятие налогового периода. К сожалению, действующее налоговое законодательство не дает четкой формулировки данного термина. Между тем на основании действующих норм представляется возможным сделать вывод о том, что налоговым периодом является срок, в течение которого формируется объект налогообложения, который согласно ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" составляет один год. Анализ п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль с предприятий и организаций" позволяет сделать вывод о том, что налоговый период применительно к налогу на прибыль также составляет один год. Таким образом, квалификация действий налогоплательщика как сокрытие (занижение) прибыли или дохода, полученного за меньший период, чем финансовый год, в соответствии сост. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" является незаконным. В этом случае происходит лишь нарушение отчетных периодов, в течение которых налогоплательщик обязан произвести авансовые платежи и представить налоговому органу отчетные документы. Поэтому налоговый орган в этой ситуации вправе лишь потребовать выплатить пеню за просрочку в уплате налога. Взыскание же финансовых санкций по подпункту "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является незаконным, поскольку деяние налогоплательщика можно квалифицировать по указанному пункту лишь в случае, если произошло сокрытие (занижение) прибыли или дохода по итогам финансового года.

 

          В последнее время, в связи с кризисом банковской системы в Российской Федерации, одним из наиболее актуальных вопросов ответственности за нарушения налогового законодательства стал вопрос о разграничении ответственности налогоплательщика и кредитного учреждения в случае неисполнения последним поручения о перечислении налоговых платежей в бюджет. К сожалению, эта проблема до сих пор не нашла законодательного разрешения, несмотря на очевидную необходимость такового. Из всех законодательных актов Российской Федерации, если понимать под таковыми федеральные конституционные законы, федеральные законы и иные законодательные акты, имеющие форму федеральных законов, лишь немногие косвенно подходят к регулированию этого вопроса. Так, в соответствии сост. 15 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" банкам и иным кредитным учреждениям запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетный фонд и использовать неперечисленные суммы налогов в качестве кредитных ресурсов. В случае установления таких фактов налоговый орган взыскивает полученный этими учреждениями доход в федеральный бюджет с привлечением руководителей учреждений к административной ответственности в виде штрафа в размере пятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. В случае неисполнения (задержки исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика с этого учреждения взыскивается в установленном порядке пени в размере 0,2% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога. Взыскание пени не освобождает банк или кредитное учреждение от других видов ответственности.

 

          Возникает закономерный вопрос: означает ли привлечение банка или кредитного учреждения к ответственности за неисполнение платежного поручения о перечислении налоговых платежей неприменение ответственности к самому налогоплательщику? Возникает ли в данном случае состав правонарушения в действиях налогоплательщика и какие неблагоприятные последствия он понесет в случае неисполнения банком или кредитным учреждением платежного поручения?

 

          В соответствии с п. 2 и 3 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в РФ" обязанность физического лица и юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, отменой налога или, применительно к физическому лицу, смертью налогоплательщика. При этом законодательство не дает ответа на вопрос, что следует понимать под формулировкой "уплата налога". В соответствии с письмом Государственной налоговой инспекции по г. Москве № 11 - 13/14812 от 17.11.94 г., письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.96 г. № 10 - 1 - 06/108 и письмом Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.96 г. № 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" обязанность по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке. Однако, как говорится в указанном выше письме Высшего Арбитражного Суда, к налогоплательщику не может быть применена ответственность, предусмотренная подпунктом "в" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то есть пени за просрочку в уплате налога. При этом ни в законодательстве, ни в подзаконных нормативных актах, ни в официальных разъяснениях Госналогслужбы Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда не говорится о возможности применения финансовых санкций, предусмотренных подпунктом "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то есть взыскания штрафа в размере суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо штрафа за занижение (неучет) иного объекта налогообложения в размере суммы недоимки. Тем не менее из самой указанной выше нормы следует, что эта ответственность не может быть применима, поскольку в данной ситуации не происходит ни сокрытия, ни занижения, ни неучета объекта налогообложения.

 

          Казуистичность, подвижность и сложность законодательства о налоге на добавленную стоимость являются причиной распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты этого налога. В отношении НДС ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено два состава налоговых правонарушений: "сокрытие объекта налогообложения" и "неучет объекта налогообложения".

 

          Поэтому практически любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы пытаются "втиснуть" в рамки существующих составов. Иными словами, причины недоимки по НДС во многих случаях необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения, что влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повторности - в двойном размере.

 

          Основные выводы, сделанные в ходе анализа налогового законодательства, а также арбитражной практики рассмотрения дел об НДС, состоят в следующем.

 

          Завышение налога, принимаемого к зачету при подсчете суммы платежа в бюджет, не может квалифицироваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения и не влечет применения санкций, предусмотренных подпунктом "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"

 

          Невыполнение налогоплательщиком обязанности исчислить облагаемый оборот по рыночным ценам в случаях реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше себестоимости не может оцениваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения.

 

          Невключение в налоговую базу оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства не является нарушением налогового законодательства.

 

          Контактный телефон: (095) 927 - 79 - 38, 924 - 74 - 63