Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам франчайзинга

                     

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам франчайзинга

           
           Н.П. Семенченко,
генеральный директор аудиторской фирмы "СЕНКЭЛ", к.э.н.
           
          Практика аудиторской деятельности показала, что причиной ошибок, часто допускаемых предприятием, является отсутствие четкого взаимодействия между бухгалтерской и юридической (договорной) службами. Это приводит к неверному отражению в бухучете хозяйственных операций, нарушениям налогового законодательства. Кроме того, новые формы договорных отношений, по которым отсутствует четкое нормативное регулирование, также затрудняет ведение бухучета и налогообложения. К таким новым договорным отношениям относятся договора франчайзинга.
           
          ГК РФ позволил российским налогоплательщикам использовать в хозяйственной практике новую форму договорных отношений - коммерческую концессию (ст. 1027). В международной практике такие договоры называются франчайзингом, согласно которому одна сторона предоставляет свою репутацию (товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование и т.д.), а другая передает денежные средства, организует реализацию товаров и оказание услуг под маркой первой стороны. В ст. 54 ГК РФ дано определение договора - коммерческая концессия, в целом соответствующего пониманию франчайзинга и включающего:
           
           -  право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение;
           
           -  право на охраняемую коммерческую информацию (ноу - хау);
           
           -  право на использование системы управления бизнесом;
           
           -  право на товарный знак или знак обслуживания;
           
           -  право на торговый стиль;
           
           -  постоянное консультационное содействие в использовании предоставляемых прав.
           
          Таким образом, франчайзинг - это идеальная модель в условиях рынка для развития малого и среднего бизнеса, отлаженная система реализации товаров и услуг в самых разных сегментах потребительского рынка, и в то же время это договор (контракт), соглашение, которое заключается с целью успешного сбыта товаров и услуг на рынке другой территории (страны, субъекта федерации, региона), по которому одним лицом передаются права другому лицу на использование разработанной системы производства, реализацию товаров и оказание услуг, которая существенно отличается от других систем.
           
          Высокое качество и неординарность данной системы подтверждается товарным знаком либо иным документом и высоко ценятся на территории создания этих систем (страны, субъекта федерации, региона).
           
          Лицо, передающее право на использование имени фирмы, торговой марки, торгового стиля, системы управления бизнесом и т.д. называется франчайзер, а лицо, принимающее данные права, - франчайзиат. Кроме того, франчайзер предоставляет для осуществления совместной деятельности в рамках франчайзинга финансовые средства, производственные помещения, оборудование, осуществляет подготовку и переподготовку кадров франчайзиата, оказывает помощь в маркетинговых исследованиях и т.д. Франчайзиат должен оплатить стоимость передаваемых ему прав, оборудования, материалов и других элементов материально - технического обеспечения, внести определенный вклад в рекламную компанию франчайзера, а также обязуется осуществлять производственное и коммерческое сотрудничество в рамках франчайзинга. С целью управления хозяйственной деятельностью в рамках договора создается совет, который координирует и разрешает все виды споров и разногласий. Таким образом, суть франчайзинга заключается в следующем: франчайзиат получает комплекс исключительных прав на уже наработанную методику бизнеса, технологию ведения дела, деловую репутацию правообладателя, материально - техническую и консультационную помощь, а за это делится с франчайзером частью своей прибыли, получаемой от использования его известности, и лишается части своей независимости.
           
          Как зарубежная, так и отечественная практика показывает, что пренебрежительное отношение к знанию законодательства в области передачи прав на товарный знак, является причиной не только недополучения прибыли, но и финансовых и моральных потерь. Поэтому прежде чем заключить договор франчайзинга, необходимо ознакомиться с основными положениями Российского законодательства, регулирующими эти отношения.
           
          Франчайзинг подлежит обязательной регистрации и Роспатенте в соответствии со ст. 1028 - 1035 ГК РФ, письмом Комитета РФ но патентам и товарным знакам, зарегистрированным Минюстом РФ от 13.10.95 г. № 966 и утвержденным Роспатентом от 26.09.95 г. Без этой регистрации договоры, относящиеся к товарным знакам и знакам обслуживания, считаются недействительными. Регистрация осуществляется на основании заявления с предоставлением следующих документов:
           
           -  договор или выписка из него, заверенная в установленном порядке (в 3 - х экземплярах);
           
           -  документ, подтверждающий уплату пошлины за регистрацию договора;
           
           -  свидетельство на товарный знак для внесения в него записи об уступке товарного знака или предоставлении лицензии.
           
          Поскольку законодательно не определен момент начала действия исключительного права владельца товарного знака, предусмотренного ст. 4 Закона РФ ''О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", логично предположить, что такой датой можно считать дату регистрации этих нрав в Роспатенте.
           

Преимущества франчайзинга для франчайзера

           
          Все преимущества, которыми пользуется франчайзер, начинаются после правильного оформления документов, получения официальных охранных документов, подтверждающих право собственности на товарный знак, знак обслуживания и т.д. К таким документам следует отнести:
           
           -  свидетельство на товарный знак, в котором указан перечень товаров и услуг в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях места происхождения товаров";
           
           -  охранный документ "по территории" той страны, в которой он выдан, и страны, на территории которой он действует;
           
           -  охранный документ "по срокам действия"; при этом следует иметь в виду, что свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наименование места происхождения товара действует 10 лет с возможным неоднократным продлением срока на 10 лет в соответствии с п. 1,2 ст. 16 Закона РФ "О товарных знаках, обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".
           
          Наличие этих документов позволяет франчайзеру:
           
           -  более уверенно чувствовать себя в том или ином сегменте рынка;
           
           -  значительно расширить свой бизнес, увеличить возможность контроля доли (ниши) рынка не только в своей стране, но и за рубежом;
           
           -  бороться за свою собственность с конкурентами и добиваться законного преследования недобросовестных конкурентов;
           
           -  получать дополнительный доход от уступки нрав;
           
           -  экономить свой капитал и трудовые ресурсы на создание сети дочерних, зависимых предприятий;
           
           -  использовать чужой финансовый и управленческий потенциал, обеспечивая более быстрое развитие и управление собственного бизнеса;
           
           -  влиять на деятельность франчайзиата, контролировать использование его ресурсов, затрат и обеспечивать их снижение, обеспечивая тем самым повышение доходности бизнеса как франчайзиата, так и своего;
           
           -  значительно снижать риск потери капитала, используемого в бизнесоопасных регионах, так как собственный капитал используется в минимальной степени;
           
           -  обходиться без составления консолидированной отчетности, как это имеет место при наличии дочерних, зависимых предприятий;
           
           -  упрощать систему налогообложения;
           
           -  в случае ликвидации франчайзера объекты соглашения могут быть переданы в полную собственность франчайзиата.
           
          Кроме того, все перечисленные преимущества могут проявляться в виде ценообразующих факторов и влиять на доходность собственного бизнеса.
           
          Однако франчайзинг для франчайзера имеет не только положительные стороны, но заставляет его искать пути преодоления негативных моментов. К недостаткам можно отнести:
           
           -  отвлечение некоторой доли собственных материальных, финансовых и трудовых ресурсов от основного бизнеса;
           
           -  возникновение дополнительных затрат по выполнению обязательств по соглашению;
           
           -  появление некоторой степени риска, что недобросовестная деятельность франчайзиата нанесет ущерб имиджу франчайзера.
           

Преимущества франчайзинга в предпринимательской деятельности франчайзиата

           
          Имея небольшой начальный капитал и оставаясь самостоятельным юридическим лицом, франчайзиат:
           
           -  приобретает готовую "пишу" на рынке и получает готовый бизнес, зарекомендовавший себя на рынке, путем покупки товарного знака, стиля, марки и т.д., то есть вливается в интегрированную систему франчайзера;
           
           -  становится владельцем производственной базы, набора техники для офиса (аренда, лизинг, собственность);
           
           -  по гибкой системе скидок приобретает дорогостоящее оборудование, материалы, сырье, товары, услуги и т.д. либо у самого франчайзера, либо у поставщиков франчайзера;
           
           -  как бизнес - партнер участвует в рекламных кампаниях франчайзера, используя известность фирмы;
           
           -  получает пакет корпоративной поддержки, куда входит блок информационных материалов о франчайзере, методические материалы в виде четких инструкций по реализации материалов, сырья, оборудования, услуг, технологии ведения дела;
           
           -  получает возможность обучаться и получать консультации по ведению бизнеса;
           
           -  участвует в совместном принятии решений по ликвидации возникающих проблем;
           
           -  имеет гаранта при приобретении кредита, финансового лизинга, а иногда и прямого инвестора;
           
           -  получает контролера качества осуществления бизнеса по системе франчайзера.
           
          По данным Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности предприятия, которые используют нематериальные активы (товарный знак и т.д.), быстро наращивают оборотный и собственный капитал; акции таких фирм растут в цене; происходит обновление технологии и продукции.
           
          Взаимоотношения франчайзера и франчайзиата должны быть оформлены в письменном виде в виде договора или соглашения.
           
          В договоре (соглашении) должны быть определены:
           
           -  объем передаваемых прав, территориальные ограничения, срок и возможность передавать права третьим лицам;
           
           -  сохранение (либо несохранение) собственности на предмет договора, возможность использовать его в собственном бизнесе.
           
          В договоре (соглашении) должно содержаться указание на то, обладает ли франчайзиат правом собственности на объект договора либо только имеет право использования.
           
          В договоре (соглашении) отражается наличие охранных документов (по объекту, срокам, территории) со ссылкой на номер свидетельства, на дату выдачи товарного знака, перечень товаров и услуг, указанных в свидетельстве, наименование места происхождения товаров (см. п. 2 ст. 3 Закона РФ "О товарных знаках...";
           
          Кроме того, право на использование объектов договора должно иметь стоимостную оценку с приведением величины затрат:
           
          При заключении международных договоров (соглашений) франчайзинга отмечается необходимость соблюдения законодательства иностранного государства.
           
          Несоблюдение вышеприведенных требований влечет за собой ничтожность сделки. Кроме того, имеются следующие недостатки франчайзинга для франчайзиата:
           
           -  необходимо иметь начальный капитал для того, чтобы купить право на использование объекта договора;
           
           -  франчайзинговое соглашение сокращает свободу действий франчайзиата, т. е. появляется зависимость от франчайзера в принятии тех или иных решений;
           
           -  часть дохода идет на оплату право использования объекта соглашения.
           
          Совершение хозяйственных операций, связанных с использованием договора франчайзинга, имеет специфические особенности по документальному оформлению, бухучету, налогообложению. Постановка на баланс и порядок отражения в бухучете объектов договора франчайзинга регулируются следующими нормативными документами:
           
          1. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170.
           
          2. Положение по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/96, утвержденное приказом Минфина России от 08.02.96 г. № 10.
           
          3. Приказ Минфина России от 12.11.96 г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций".
           
          4. Письмо Минфина России от 12.11.96 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
           
          5. Инструкция "О годовой бухгалтерской отчетности за 1995 г.", утвержденная приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115.
           
          6. Письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", раздел 2, п. 2.3, раздел 4 "Учет приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов".
           
          Документами, служащими основанием для принятия на баланс объектов и их использования, являются:
           
          1. Свидетельство о регистрации товарного знака, знака обслуживания и т.д. либо договора франчайзинга.
           
          2. Акт приемки объектов эксплуатации, в котором фиксируются:
           
           -  факт поступления объекта на предприятие и введение в эксплуатацию (копия свидетельства, копия договора, платежные документы);
           
           -  описание объекта;
           
           -  первоначальная либо оценочная стоимость объекта;
           
           -  срок службы (полезного использования) объекта;
           
           -  порядок погашения отнесения стоимости объекта.
           
          3. Документ, в котором отражается факт оплаты на приобретение (создание) объекта.
           
          4. Документ, в котором показана сумма затрат, направленных на приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
           
          5. Приказ руководителя организации, в котором определено:
           
           -  механизм защиты от незаконных посягательств на данный объект со стороны конкурентов;
           
           -  порядок доступа и ознакомления с информацией, содержащейся в договоре франчайзинга и прочих документах;
           
           -  порядок регистрации лиц, имеющих доступ к этим документам.
           

Отражение в бухучете хозяйственных операций у франчайзиата

           
          В соответствии с договором франчайзиат приобретает исключительное право использования объектов, в связи с чем ему следует правильно разрешить ряд вопросов:
           
           -  по отнесению данных объектов на счета бухучета;
           
           -  по формированию стоимости приобретенных объектов;
           
           -  по отражению затрат, связанных с приобретением данного права, на соответствующих счетах бухучета.
           
          Объекты договора франчайзинга становятся на баланс организации в качестве нематериальных активов. Их отнесение к нематериальным активам осуществляется на основании разработанного Миннауки РФ и Роспатентом "Порядка включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов", п. 3, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.07.94 г. № 870 "О приватизации объектов научно - технической сферы".
           
          При формировании стоимости исключительных прав на нематериальные объекты следует руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170, где говорится о том, что стоимость приобретенных нематериальных объектов отражается в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
           
          К таким затратам можно отнести оплату услуг дизайнера по разработке товарного знака или иного знака, услуг патентных поверенных и патентоведов - по оценке охранноспособности знаков и подготовке документов на регистрацию в Патентном ведомстве, оплату пошлин за подачу заявки, регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства, поддержание его в силе и т.д. Кроме того, в стоимость приобретенных нематериальных объектов следует включать комиссионные вознаграждения, если они имели место.
           
          При отражении данных затрат на счетах бухучета следует руководствоваться Положением по бухучету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160), в соответствии с которым затраты, связанные с приобретением исключительных прав на использование нематериальных объектов, относятся к категории долгосрочных инвестиций и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения". На счет 08 относятся также проценты, уплаченные за банковский кредит, который получен предприятием на приобретение объектов. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухучета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Минфином СССР от 01.11.91 г. № 56, нематериальные активы учитываются на счете 04 в соответствии с актом ввода в эксплуатацию. Согласно принятой в мире практики и в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Минфином России от 19.10.95 г. № 115, п. 4. 6. 4, начисление амортизации не производится по объектам, стоимость которых с течением времени не падает, а также по объектам, по которым приносимая прибыль не уменьшается. К таким объектам относятся товарные знаки, знаки обслуживания и т.д.
           
          Данные виды нематериальных объектов отражаются в учетной политике организации с указанием на то, что на данные объекты амортизация не начисляется и счет 05 не используется.
           
          Отражение операций в бухучете:
           
           -  оплата (единовременный платеж) по договору за право использования объекта нематериального характера:                     Дт 08 Кт 51, 52;
           
           -  проценты за банковский кредит, уплаченные предприятием за приобретение права использования объекта:Дт 08 Кт 51, 52;
           
           -  после постановки на учет активов непогашенные обязательства по процентам за банковский кредит списываются предприятием за счет чистой прибыли:                         Дт 81 Кт 51, 52;
           
           -  расходы, связанные с сохранением данных прав и доведению активов до состояния, пригодного к использованию:                Дт 08 Кт 76 (60);
           
           -  НДС по приобретенному праву на объект, ценностям и расходам:           Дт 19 Кт 76 (60);
           
           -  на основании акта ввода в эксплуатацию активов:                         Дт 04 Кт 08;
           
           -  с момента принятия на баланс активов НДС отражается на счете, показывающем расчеты с бюджетом:Дт 68 Кт 19;
           
           -  ежемесячные (ежеквартальные) платежи, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, определенные договором, учитываются на счетах затрат как прочие затраты:           Дт 76 (60) Кт 51; Дт 20,44 Кт 76 (60).
           
          Стоимостная оценка исключительного права пользования объектом договора подлежит отражению на отдельном забалансовом счете.
           

Отражение в бухучете хозяйственных операций у франчайзера

           
          По договору франчайзинга франчайзер передает исключительное право на нематериальные объекты. Для организации бухучета франчайзер должен правильно решить следующие вопросы:
           
          1. Отнесение объектов нематериального характера к счетам бухучета.
           
          2. Формирование балансовой стоимости.
           
          3. Отражение затрат по созданию, приобретению и т.д. нематериального объекта (решение данных вопросов аналогично решениям франчайзиата).
           
          4. При передаче прав на использование нематериальных объектов с баланса франчайзера они не снимаются, а подлежат отражению в учете как долгосрочные финансовые вложения на счете 06, субсчет "Стоимость прав на использование товарного знака".
           
          5. Датой передачи прав является день фактического принятия исключительных прав франчайзиатом (в соответствии с датой регистрации договора).
           
          Отражение операций в бухучете:
           
           -  приобретение объекта нематериального характера (товарный знак, знак обслуживания и т.д.) согласно расчетных документов:        Дт 08 Кт 76   (без НДС);
           
           -  расходы, связанные с доведением нематериального актива до состояния, в котором он пригоден к использованию: Дт 08 Кт 76/1;
           
           -  НДС по приобретенным нематериальным активам и на расходы, связанные с вводом в эксплуатацию:Дт 19 Кт 76;
           
           -  на основании акта ввода в эксплуатацию, оформленном в соответствии с требованиями: Дт 04 Кт 08;
           
           -  отражение НДС на счете "Расчеты с бюджетом": Дт 68 Кт 19;
           
           -  передача исключительных прав на нематериальный объект франчайзиату:     Дт 06 Кт 04;
           
           -  поступление средств от франчайзиата за право использования нематериальным объектом: Дт 51, 52 Кт 76;
           
           -  определение финансового результата от сделки (внереализационные доходы): Дт 76 Кт 80.
           
          При передаче нематериального объекта в собственность франчайзинга, объект списывается с баланса. В этом случае используется счет 48 "Реализация нематериальных активов":
           
          1. Передача права на использование объекта по согласованной цене:            Дт 06 Кт 48.
           
          2. Списание с баланса соответствующего объекта по первоначальной стоимости: Дт 48 Кт 04.
           
          3. Финансовый (ожидаемый) результат: Дт 48 Кт 83
           
          "Доходы будущих периодов", при условии, что оплата будет производиться по мере получения прибыли (реализации).
           
          В дальнейшем сумма ожидаемого дохода будет частями поступать на счет франчайзера и относиться на финансовый результат:     Дт 83 Кт 80.
           
          4. Сумма НДС полученная:    Дт 80 Кт 68.
           
          5. Принята к зачету сумма НДС на момент передачи прав отражается:          Дт 68 Кт 19.
           
          6. Учтена сумма НДС по передаваемому объекту: Дт 48 Кт 68.
           

Особенности налогообложения операций по договору франчайзинга

           
          Как было отмечено выше, расходы, направленные на приобретение (создание) товарного знака, знака обслуживания, относятся на счет 08 "Капвложения". Согласно инструкции № 1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Согласно инструкция № 37 от 10.08.95 г., п. 4.1.1, "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", данная льгота не распространяется на затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, т.е. не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
           
          Согласно инструкции Госналогслужбы России № 34 от 16.06.95 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" подлежат налогообложению доходы, полученные иностранными юридическими лицами (доходы от использования торгового знака, марки, знака обслуживания и т.д.); если эти лица не стоят на учете в налоговом органе, то налог на доход в полном объеме уплачивает российская сторона за счет средств, причитающихся к уплате за уступку права пользования нематериальным объектом.
           
          Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25 установлено, что суммы налога, уплаченные при приобретении (создании) нематериального актива, в момент принятия на учет вычитаются из сумм НДС, подлежащего взносу в бюджет равными долями в течении шести месяцев.
           
          Предприятие приобрело по франчайзингу право на использование товарного знака. Оплата происходит в несколько этапов: первоначальный взнос (единовременный), а затем ежемесячно в размере определенного процента от выручки либо прибыли, полученной от использования данного объекта. В соответствии с инструкцией № 39 и письмом Минфина России от 23.11.94 г. № 04. 03-11 "О налоге на добавленную стоимость" данные платежи не подлежат включению в оборот, облагаемый НДС.
           
          Согласно инструкции Госналогслужбы России № 39 освобождаются от уплаты НДС стоимость экспортируемых нематериальных активов, к которым относятся полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания.
           
          Согласно инструкции Госналогслужбы России № 39 от 11.10.95 г. в случае реализации товаров, работ и услуг на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС в полном размере уплачивается российским предприятием за счет средств, перечисляемых предприятием иностранному лицу.
           

Налог на имущество

           
          Объекты франчайзинга как объекты промышленной собственности входят в состав имущества предприятия. В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91 г. № 2030 - 1 нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, облагаются указанным налогом. Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятий не может превышать 2 % от налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии с Законом. Конкретные ставки налога на имущество, определяемые в зависимости от видов деятельности предприятий, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ.