Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сущность камеральных и документальных проверок

                 

Мы продолжаем публикацию отдельных материалов из подготавливаемой к печати книги В. И. Макарьевой "Сущность камеральных и документальных проверок, проводимых налоговыми органами, и особенности бухгалтерского учета для целей налогообложения", которая выйдет в свет в качестве приложения к журналу "Налоговый вестник".

                 

Сущность камеральных и документальных проверок

                 
                 В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы  II ранга
                 

1. Камеральная проверка

                 
         Камеральная проверка включает следующие операции:
                 
         1.1. Изучение итоговых деклараций и годовых лицевых счетов.
                 
         1.2. Сравнение данных, фигурирующих в годовых лицевых счетах, с данными предыдущих лет.
                 
         1.3. Анализ соотношения и оценок.
                 
         1.4. Анализ баланса. Коротко остановимся на каждой операции.
                 
         1.1. Анализ налоговых декларации и годовых лицевых счетов проводится после представления годового или квартального баланса или через определенное время. В случае необходимости налогоплательщиком сообщается дополнительная информация.
                 
         Так, например, если налогоплательщик согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552), определял выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты (при безналичных расчетах  -  по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами  -  по поступлении средств в кассу), то необходимо для проверки данных о выручке от реализации для целей налогообложения представить сведения по отгруженной продукции за 1996 год по отпускным ценам и себестоимости остатков продукции по неоплаченным счетам.
                 
         Анализ налоговых деклараций и годовых лицевых счетов позволяет налоговому органу проверить достоверность данных строки 626 формы № 1 "Бухгалтерский баланс" по задолженности перед бюджетом и строки 150 формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" по налогу на прибыль, причитающуюся бюджету (с 1997 года "Отчет о прибылях и убытках").
                 
         1.2. Сравнение годовых балансов за несколько предыдущих лет (за два - три года) позволяет установить отношение себестоимости к выручке от реализации: коммерческих расходов к себестоимости реализованной продукции и выручке от реализации, рост прочих активов, пассивов, кредиторской и дебиторской задолженности; доли активной части основных фондов к общей стоимости основных фондов и т.п.
                 
         1.3. Анализ соотношения и оценок способствует получению представления о динамике развития организации - налогоплательщика (или о динамике развития данного предприятия по сравнению с другими аналогичными организациями). При этом резкие изменения в динамике развития могут стать поводом для дальнейшего исследования.
                 
         1.4. Анализ баланса за ряд лет позволяет собрать необходимый материал для обнаружения возможных ошибок в расчете налогооблагаемого дохода.
                 
         Изменение состава капитальных вложений дает возможность установить, какие основные фонды приобретались за отчетный период. Для этого сопоставляются данные по выручке от реализации (автомобили, оборудование, машины, строения и т.д.), связанные с проблемами в части изменения финансовых результатов. Приведем наиболее яркие примеры предпроверочного анализа.
                 
        Сопоставляя данные выручки (нетто) от реализации продукции (работ, услуг) и затрат на производство реализованной продукции, работники налоговых органов проводят анализ соотношения затрат на производство и реализацию продукции к выручке от реализации продукции:
                 
         1994 гол (380 : 600) х 100 % = 63,3 %
                 
         1995 год (370 : 550) х 100 % = 67.2 %
                 
         1996 год (365 : 500) х 100 % = 73.0 %
                 
         Принимая во внимание рост цен на сырье и материалы. начисление износа в результате переоценки основных средств, индексирование заработной платы и рост отчислений на социальные нужды, рост платежей по кредитам банков и поставщиков работникам налоговых органов надлежит затребовать от предприятии объяснения причин роста затрат на производство и сбыт продукции, а также занижения выручки от реализации в результате роста цен.

  
 

  
 

В сопоставимых ценах (млн руб.)
 

№ п/п

Наименование показателей

1994

1995

1996

Отклонение
 1996 против

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

1994

1995

1

2

3

4

5

















6
















7

Выручка (нетто) от реализации

Себестоимость реализации продукции (работ, услуг)

Коммерческие расходы

Прибыль от реализации

Доходы от внереализационных операций
в том числе:

от участия и других организациях

курсовые разницы по операциям в иностранной валюте

штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании

прибыль (убыток) прошлых лет

возмещение убытков, причиненных неисполнением или
ненадлежащим исполнением обязательств
     
прочие

Расходы от внереализационных операций

в том числе:

штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании

прибыль (убыток) прошлых лет

возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств

курсовые разницы

прочие

Итого прибылей и убытков

600

380

70

150

100

                 
                 10

10

                 
                 20

                
                
20

10

                
                30

150

                
                
30

                 
                 

25

35


20

40

100

550

370

65

115

120

                 
 5

15

25

                
                
30

 15
 

                 
                 30

200

                 
                 

35

                 
                 

30

40

                 
                 25

70

35

500

365

60

75

110


 4

12

30

                 
                 

35

20


9

 250
 

                 
                 

25

                 
                 

35

45

                 
                 35

110

 - 65

 - 100
 

 - 15
 

 - 10
 

 - 75
 

 +10
 

                 
  - 6

 +2
 

+10

                 
                 

+15

+10

                
 - 21

 +100
 

                 
                 

- 5

                 
                 

+10

+10
 

+15

+70

 - 165

 - 50
 

 - 5
 

 - 5
 

 - 40
 

  - 10
  

                 
  - 1

  - 3
  

 +5
 

                 
                 

 +5
 

 +5
 

                 
 - 21

 +50
 

                 
                 

- 10

                 
                 

+5

+5

                 
                 +10

 +40
 

 - 100

        
        Анализируя доходы и расходы от внереализационных операций, работники налоговых органов должны выяснить правильность отражения операций от внереализационной деятельности:
                 
        а) поступление и уплату штрафов, пени и неустоек, а также других экономических санкций; прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году;
                 
        б) возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;
                 
        в) списание курсовых и суммовых разниц.
                 
        Цель предпроверочного анализа  -  использовать цифровые данные для выделения вопросов, на которые следует обратить особое внимание при дальнейшей документальной проверке, в частности, в тех областях, которые могут быть наиболее прибыльными.
                 
         При камеральных проверках налоговые работники обращают внимание на сопоставимость показателей форм бухгалтерской отчетности. Например, данные строки 1 10 формы № 1 "Бухгалтерский баланс" должны быть сопоставимы с данными формы № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" по нематериальным активам, а данные строки 120 соответственно 370 минус 392 формы №5 и т.д.
                 
         Кроме того, осуществляя камеральную проверку годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год и квартальной бухгалтерской отчетности в 1997 году, работники налоговых органов должны проверить:
                 
         1) заполнены ли в формах отчетности предусмотренные в них показатели;
                 
        2) представлены ли организацией объяснения в случае несоответствия данных баланса на начало и конец отчетного года;
                 
         3) раскрыта ли каждая корректировка данных за период, предшествовавший отчетному;
                 
         4) имеется ли взаимоувязка показателей;
                 
         5) раскрыты ли в пояснительной записке по годовой отчетности данные по прочим активам, пассивам, кредиторам, дебиторам, иным обязательствам в случае их существенности в подсчете общей суммы итогов форм № 1 "Бухгалтерский баланс" и № 2 "Отчете прибылях и убытках" (п. 2 приказа Минфина России от 03.02.97 № 8 "О квартальной бухгалтерской отчетности организаций"). При этом учитывается, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов.
                 
         Кроме того, в пояснительной записке должны указываться факторы, оказавшие влияние в отчетном периоде на результаты финансово - хозяйственной деятельности.
                 

        Основными методами камеральной проверки являются:
        
        А. Метод, основанный на расчетах.
        Б. Метод, основанный на знаниях и опыте.
        В. Метод, основанный на цикличности во времени.
                 

А. Метод, основанный на расчетах

                 
          При использовании этого метода отбираются организации, которые заслуживают особого внимания со стороны налогового органа.
                 
         В качестве примера можно привести отбор организаций, у которых выручка от реализации и полученный от нее доход в 1996 году и за текущий период 1997 года снижены по сравнению с 1995 годом и другими более чем на 25 процентов. При недостаточности ресурсов для проверки всех отобранных организаций отбираются предприятия, у которых наиболее высок риск совершения серьезных ошибок.
                 
         В первую очередь обращается внимание на то, чем занимаются эти организации. Если из других источников известно, что большинство организаций в строительном бизнесе имели определенные трудности из - за временной экономической депрессии, то можно ожидать (и это не будет необычным), что коэффициент отдачи этих организаций резко понизился. Поэтому было бы целесообразно исключить такие организации из выборки, составленной для проверки.
                 
         Во вторую очередь анализируется объем продаж; при этом не берутся во внимание организации с объемом продаж менее 1000 млн руб.
                 
         Если используется информация об организациях, занимающихся различными видами деятельности в данном регионе, то работники налоговых органов могут подразделять их на несколько групп. В одну войдут промышленные организации, в другую  -  транспортные и т.д.
                 
        Следующий шаг  -  установление индивидуальных критериев в зависимости от вида деятельности предприятия. Для одной группы критерий может заключаться в том, что отбирается 10 процентов организаций с наибольшим объемом продаж. Иногда ведется более конкретный поиск и отбирается 10 процентов организаций, имеющих и наибольший объем продаж, и наибольшее снижение показателя валового дохода. Здесь ограничением является только фантазия. Чем более конкретны критерии, чем полнее учитываются различные соотношения, тем лучше будет достигнутый результат.
                 

Б. Метод, основанный на знаниях и опыте

                 

          Этот метод базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых инспекторов. Если они знают или наслышаны о том, что в определенном виде бизнеса процветает "теневая экономика", то они могут выбрать все организации этого вида деятельности для дальнейшего анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес.
                 

В. Метод, основанный на цикличности во времени

                 
        Этот метод подразумевает проверку каждой организации один раз в течение определенного периода времени, например, каждый пятый год. Он используется уже очень давно и в своей основе очень прост, но не очень эффективен при наличии ограниченных ресурсов, поскольку средства автоматически будут расходоваться для проверки тех организаций, которые не имеют проблем с отчетностью и декларациями.
                 
        Основная идея этого метода заключается в "профилактике неотвратимостью наказания". Плательщики знают, что их периодически проверяют, и поэтому не будут что - либо делать неправильно, по крайней мере умышленно. Однако в реальной жизни эта теория не срабатывает.
     
         Во - первых, ни у одного налогового органа не хватит в настоящее время ресурсов для осуществления такой программы.
                 
         Во - вторых, если налоговая инспекция и попытается это сделать, то время, которое можно выделить на каждую проверку окажется таким ограниченным, что не позволит выявить все нарушения. Поэтому "профилактика неотвратимостью наказания" является, по существу, иллюзией.
                 
         Однако периодическая проверка в модифицированном варианте может быть весьма эффективной. Например, ее можно с успехом использовать для организаций, известных как "проблемные" или "теневые". Полезна она и для очень крупных организаций, где всегда велик риск крупных потерь поступлений.
                 
        Для достижения своих целей налоговые органы используют широкий набор систем и методов проверок и отбора. Эффективная комбинированная стратегия может быть, например, такой: все крупные организации (например, с объемом продаж более 100 млрд руб. или с числом работников более 1000) проверяются не реже одного раза в два года.
                 

Итоги предпроверочного анализа:

Отбор уменьшился более чем на 25 %

= 5000 организаций

Отбор 1

Отбрасываются неинтересные с точки зрения налоговых органов организации, например, в строительном бизнесе


          - 500

Осталось

           4500

Отбор 2

Отбрасываются организации с объемом продаж менее 1000 млн руб.


           3500

Остается =

           1000

Отбор 3

Организации группируются по виду деятельности:

 -  Сельское хозяйство
 
 -  Промышленность

 -  Финансы
 
 -  Торговля

 -  Услуги



     
     
    200

    200
    

    200
    

    200
    

    200

Отбор 4
    

Используется особый подход в каждой группе, например:

 -  Промышленность: 10 % предприятий, имеющих наибольший объем продаж и наибольшее уменьшение дохода
 

 -  Финансы: 10 % организаций, имеющих наибольшие потери от операций с акциями
 

и т.д.

и т.д.

и т.д.





     20


     20


     20

     20
     

     20

Всего отобрано

100 организаций

         
     Каждый год проводятся специальные целевые кампании по проверке предприятий, причем для выбора объектов используются особые программы проверок, основанные на знаниях, опыте и статистике. Каждый год большая часть проверяемых деклараций отбирается с использованием расчетных и статистических методов, сравнений и соотношений.
                 
Принципы комбинированной стратегии
                 
          1) периодичность:
                 
        для проверки каждый год отбираются все крупные организации с объемом продаж более 100 млрд руб. или более 1000 работников;
                 
        2) организации:
                 
        для проверки отбираются каждый год организации в соответствии со специальными целевыми программами, например, делаются выборки все" поставщиков импортных автомобилей, зарубежных строителей...;
                 
        3) статистика:
                 
         используются традиционные методы соотношений, сравнений и расчетов;
                 
         4) основание выборки: организация находится "среди 30 % организаций отрасли с наименьшим развитием брутто прибыли по отношению к обороту";
                 
         5) подсчет показателя:
                 
         ( Брутто прибыль / Нетто оборот) х 100.
                 
         После проведения камеральной проверки и выбора налогоплательщиков для документальных проверок целесообразно провести предпроверочную работу.
                 

2. Предпроверочная работа

                 
         Предпроверочная работа является этапом подготовки к дальнейшей документальной проверке. Именно во время предпроверочной работы складываются первые впечатления об организации, строится стратегия предстоящей документальной налоговой проверки, решается вопрос об ее глубине: будет ли проверка полной или достаточно обратить внимание на отдельные вопросы; ограничиться ли проверкой на месте с представлением налогоплательщиком необходимых документов или выехать непосредственно в организацию и т.д. В результате этой работы документальная проверка может быть отменена несмотря на то, что организация попала в число проверяемых.
                 
         Налоговые инспекторы стремятся во время предпроверочной работы:
                 

          -  ознакомиться с исходными данными для выбора организации в качестве объекта проверки;
                 
          -  удостовериться в необходимости проведения документальной проверки;
                 
          -  убедиться в наличии ошибок в годовой бухгалтерской отчетности и налоговой декларации;
                 
          -  собрать необходимые дополнительные сведения об организации и ее деятельности от других органов (таможня, милиция, полиция и др.);
                 
         -  выделить основные вопросы проверки (отпуск продукции, оказание услуг, покупка и оценка товарно - материальных ценностей, отдельные виды произведенных расходов, списание затрат на ремонт и содержание основных фондов, производимые капитальные и финансовые вложения, сделки с родственными партнерами и т.п.);
                 
          -  принять стратегические решения (по сбору сведений, привлечению других организаций, выявлению результата в ходе первой встречи, определению времени начала проверки, количеству участвующих в проверке и т.д.).
                 
        Особое значение имеет первое посещение налогоплательщика, которое должно быть хорошо спланировано. Налоговым инспекторам рекомендуется заранее составить повестку дня встречи и затем работать по ней в организации. Можно даже направить повестку дня в организацию до посещения, с тем чтобы она подготовила документы к встрече. Такая повестка подтверждает время встречи.
                 
         Повестка дня первого посещения может включать следующие разделы:
                 
         1) представление членов бригады;
                 
         2) объяснение причины, по которой организация отобрана для проверки;
                 
         3) представление организации;
                 
         4) доведение графика проведения проверки;
                 
         5) представление системы бухгалтерского учета и отчетности;
                 
         6) постановка практических вопросов организации проверки (помещение, процедуры, сотрудники для контактов в ходе работы, копировальная машина, факс и т.д.);
                 
         7) получение информации и документов при первом посещении или их направление налоговому инспектору до начала проверки на месте. Такими материалами могут быть:
                 

          -  внутренняя отчетность;
                 
          -  спецификации;
                 
          -  инструкции и рекомендации по учету;
                 
          -  бухгалтерский баланс;
                 
          -  организационные и структурные планы;
                 
          -  перечень ассоциированных организаций;
                 
          -  список акционеров и руководства;
                 
          -  комментарии аудиторской фирмы по результатам проверки.
                 
         Первая встреча с организацией проходит, по возможности, в ее помещении, поскольку это позволяет налоговому инспектору получить "первое впечатление" об организации и условиях, в которых будет проходить проверка. Наблюдения, сделанные во время первого посещения, могут также лечь в основу подготовки плана проверки.
                 
         После посещения организации и проверки всей собранной информации и документации работники налоговых органов составляют окончательный план, в котором определяют вопросы, которые подлежат проверке. Например, объем реализации продукции для целей налогообложения; себестоимость реализованной продукции; правильность списания на затраты производства и отпуск на сторону сырья и материалов; списание износа по основным средствам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам; списание расходов по оплате труда; сделки с родственными предприятиями, партнерами и владельцами акций и т.д.
                 
         В целях сокращения срока проведения проверки работники налоговых органов устанавливают:
                 
          -  время проведения проверки;
                 
          -  количество участников при проверке в зависимости от ее сложности;
                 
          -  целесообразность привлечения к проверке других организаций;
                 
          -  порядок проведения проверки,
                 
          -  процедуру сбора документов и др.
                 
         В зависимости от сложности поставленной перед налоговым органом задачи определяется план проверки, который может быть более или менее подробным.
                 
         В качестве примера можно привести следующие пункты плана:
                 

          -  оценка переходящих остатков нереализованной продукции:
                 
          -  списание затрат на выпуск произведенной и реализованной продукции:
                 
          -  реализация продукции не по рыночным ценам или ниже себестоимости:
                 
          -  отпуск продукции на другие цели, кроме реализации на сторону;
                 
          -  выпуск и реализация неучтенной продукции:
                 
          -  списание товарно - материальных ценностей на выпушенную и реализованную продукцию;
                 
          -  соответствие номенклатуры затрат по себестоимости и ценообразованию;
                 
          -  последовательность методов списания материалов в производство:
                 
          -  наличие неучтенного сырья, материалов, товаров, готовой продукции;
                 
          -  соответствие результатов инвентаризации учетным данным, правильность списания излишков, недостач и потерь;
                 
          -  предъявление претензий за выявление нарушений со стороны поставщиков;
                 
          -  достоверность формирования операционных и внереализационных доходов и расходов.
                 
        Для проведения проверки необходимо получить следующие материалы: платежные поручения на покупку и продажу; отчеты подотчетных лиц; товарно - транспортные документы на отправку и доставку продукции, товаров; список товаров (сырья и материалов) в запасах на начало и конец отчетного периода; регистрация продаж и покупок; таможенные декларации на импортированные и экспортируемые товары и т.п.
                 
         Во время проверки работники налоговых органов проводят следующую работу:
                 
         -  проверяют все платежные документы по приобретению сырья, материалов, товаров;
                 
         -  сравнивают платежные документы по закупке с товарно - транспортными документами и таможенными декларациями, чтобы удостовериться, что все товары поступили на предприятие, и сравнивают учет покупок и список товаров в запасах;
                 
         -  сравнивают платежные документы по продажам с товарно - транспортными документами, чтобы удостовериться, что товары, поступившие в отчетном периоде, учтены как доход в нужном периоде;
                 

          -  проверяют все товарно - транспортные документы и таможенные декларации и уведомления о доставке материальных ценностей:
                 
         -  получают описание и специфику принципа оценки, который используется предприятием;
                 
         -  по каждой группе товаров сравнивают список товаров в запасах с последними документами о закупках и проверяют правильность оценки.
                 
         Приведенный выше пример является, конечно, лишь небольшой частью общего очень подробного плана проверки. Главное, чтобы более или менее подробный план помог налоговым инспекторам провести качественную проверку, не упустив какой-нибудь важный и нужный момент.
                 
         Однако работники налоговых органов руководствуются тем, что план не догма, а руководство к действию, поэтому не тратят время на исследование областей, которые при предварительном рассмотрении показывают минимальный риск ошибок лишь из - за того, что план проверки предписывает полное исследование.
                 
         Налоговые инспекторы также учитывают все возможности ошибок, которые не отражены в плане. Всегда полезно потратить немного времени, просто просматривая корреспонденцию или счета без особой цели. Часто случается, что работники налоговых органов замечают нечто такое, что потребует дополнительную проверку. Многие из наиболее успешных проверок начинались с подобных находок или первых наблюдений, сделанных в начале проверки.
                 
        Таким образом можно сделать вывод, что проводится работа, включающая в себя следующие операции:
                 
        Составление плана проверки:
                 
         1. Выбор областей проверки.
                 
         2. Выработка стратегии проверки.
                 
         3. Окончательный вариант плана проверки.
                 
         Выбор примеров областей для проверки:
                 
         1. Продажи.
                 
         2. Стоимость проданных товаров.
                 
         3. Товары в запасах.
                 
         4. Расходы на продажу и маркетинг.
                 

         5. Оплата труда.
                 
         6. Прочие расходы.
                 
         7. Содержание зданий.
                 
         8. Машины и оборудование.
                 
         9. Сделки с родственными партнерами и владельцами акций и т.д.
                 
         Определение стратегии проверки:
                 
         1. Лимит времени на проверку на месте.
                 
         2. Число привлеченных налоговых инспекторов.
                 
         3. Специалисты.
                 
         4. Информационная политика.
                 
         5. Назначение бригады проверяющих.
                 
         6. Распределение областей проверки между инспекторами.
                 
         7. Процедура сбора документации.
                 
         8. и т.д.
                 

3. Документальная проверка

                 
         Планирование и предпроверочная подготовка документальных проверок проводятся в соответствии со следующими принципами:
                 
        3.1. Принцип комплектности, предполагающий обеспечение согласованности всех этапов планирования и предпроверочной подготовки, начиная от стадии первоначальной обработки информации о налогоплательщиках до составления плана проверок и перечня вопросов, которые подлежат проверке.
                 
        3.2. Принцип непрерывности, выраженный в увязке стадий планирования и предпроверочной подготовки по срокам проведения.
                 
         3.3. Принцип оптимальности, основа которого заключается в обеспечении выбора таких объектов, документальная проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить максимальное поступление в бюджет сумм доначисленных налогов и финансовых санкций при минимальных затратах рабочего времени и усилий специалистов налоговых органов.
    &nb