Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ведомственное регулирование налоговых отношений

     

Ведомственное регулирование налоговых отношений в условиях кодифицированного законодательства о налогах и сборах


Б.А. Степанков,
член Президиума Российской ассоциации
налогового права


        В научной дискуссии, развернувшейся в связи с обсуждением проекта Налогового кодекса по вопросам совершенствования правового механизма взимания налогов и сборов, центральной остается проблема целесообразности и правомерности сохранения нормы, предоставляющей налоговым органам право издавать инструкции, методические указания и (или) другие ведомственные нормативные акты по применению законодательных актов о налогах и сборах.


        Все большее признание получает точка зрения, согласно которой не следует продлевать нормы, содержащиеся в ст. 25 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и п. 2 ст. 11 Закона РФ “О Федеральных органах налоговой полиции”, о возможности ведомственного регулирования налоговых отношений. По нашему мнению, если будет принята эта точка зрения, в первую очередь пострадают налогоплательщики.


        В инструкциях и методических указаниях Госналогслужбы России по применению законодательства о налогах и сборах даются разъяснения по следующему перечню вопросов:


        1. Порядок, сроки и документальные формы внесения налоговых платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды.


        2. Методика расчетов налоговых платежей с приведением конкретных примеров с учетом отраслевой и территориальной специфики определения налогооблагаемой базы.


        3. Уточнение терминологии, применяемой в законодательных актах о налогах и сборах.


        4. Уточнение сферы действия законодательных актов о налогах и сборах во времени и пространстве, в отраслевом разрезе, по субъектам и объектам, включая сферу действия налоговых льгот.


        5. Устранение действительных или мнимых коллизий между отдельными нормами данного законодательного акта о налоге, сборе.


        6. Устранение противоречий между нормами данного законодательного акта, с одной стороны, и нормами других законодательных и подзаконных актов, в том числе по вопросам смежных отраслей права, с другой.


        7. Восполнение пробелов, допущенных в законодательном акте о налоге, сборе, введение на срок их устранения законодателем соответствующих ведомственных норм, без которых законодательный акт или его норма не могут быть исполнены.


        Госналогслужба России и ее региональные органы в случае лишения их права издавать ведомственные нормативные акты по перечисленным и другим вопросам применения законодательства о налогах и сборах утратили бы основные рычаги управления подчиненными госналогинспекциями. Даже при сохранении за ними полномочий по изданию ведомственных актов организационно-координирующего характера (в том числе по обобщению правоприменительной практики) они превратились бы в надстройку над первичными налоговыми органами, без которой, в принципе, с развитием профилактической (по предупреждению споров) деятельности судебно-арбитражных органов можно было бы обойтись.


        В этом случае налоговые органы не смогут оказывать помощь подчиненным госналогинспекциям даже в даче разовых разъяснений по отдельным возникающим в их деятельности вопросам применения налогового законодательства, которые так же, как и инструкции, не могут быть переданы для государственной регистрации в качестве ведомственных нормативных актов. На практике такие разъяснения нередко становятся достоянием широкого круга налогоплательщиков и рано или поздно попадают в поле зрения органов юстиции, реагирующих на такие факты, как нарушения законодательства о регистрации ведомственных нормативных актов. Таким образом, в случаях обращения должностных лиц госналогинспекций низших звеньев за консультациями по таким вопросам к коллегам из вышестоящих налоговых органов, они с большой степенью вероятности будут уклоняться от дачи таких разъяснений и будут рекомендовать действовать по своему усмотрению. Должностные лица госналогинспекций, естественно, стали бы перестраховываться и при малейших сомнениях в правомерности возражений налогоплательщиков отказывать в удовлетворении их претензий и жалоб, вынуждая обращаться за защитой своих прав и интересов в судебно-арбитражные органы.


        Однако при отсутствии “ведомственных трафаретов” для разрешения тех или иных типичных ситуаций неизбежно резко возрастет число судебно-арбитражных споров, и мы станем свидетелями большого разнобоя в принимаемых решениях по аналогичным судебным делам, что недопустимо, так как размер взимаемых налогов не должен зависеть от различного понимания судьями норм налогового законодательства.


        Если вся тяжесть регулирования налоговых отношений ляжет на судебно-арбитражные органы, не готовые в настоящее время принять такую ношу из-за малочисленности и недостаточной квалификации своего персонала, то работники налоговых органов окажутся в позиции посторонних наблюдателей. В лучшем случае они будут привлекаться в качестве экспертов, заключения которых не будут иметь для судов обязательного характера.


        Необходимо не упускать из виду, что судебное регулирование значительно облегчается, если имеются обоснованные, юридически и экономически грамотные ведомственные решения типичных спорных ситуаций. Комментарии, составляемые налоговыми и финансовыми ведомствами к налоговому законодательству Германии, США и других стран, как правило, значительно превосходят текст законодательных актов и включают (наряду с ведомственными актами инструктивного и методического характера) информацию о положительных примерах разрешения спорных ситуаций. Последние, таким образом, рекомендуются и пропагандируются в качестве судебных прецедентов. По аналогичному пути идет Госналогслужба России, действующие методические указания и инструкции которой также сопровождаются соответствующими комментариями. К сожалению, отечественные налоговые инструкции и методические указания часто излагались не в форме комментариев к законодательным актам, а путем свободного их изложения с включением дополнительных абзацев, а в некоторых случаях  -  с заменой слов и выражений, чтобы сделать их более четкими и привычными для сотрудников налоговых органов. Методические указания издавались в виде писем циркулярного характера, что не соответствовало требованиям ст. 25 Закона об основах налоговой системы, являясь причиной того, что Минюст России нередко отказывал в их государственной регистрации.


        Каковы бы ни были источники происхождения ведомственных нормативных актов по применению налогового законодательства и какая бы судьба их не постигла с принятием Налогового кодекса, как объект правового исследования они имеют немалый научный интерес с точки зрения уяснения их правовой природы. На наш взгляд, они представляют собой своего рода “эрзац-нормы”  -  заменители полноценных актов и норм,  -  издаваемые ведомствами, которым законодатель делегировал соответствующие права. Эти “эрзац-нормы” могут действовать до принятия законодателем полноценных актов и норм. Известны также случаи, когда в отсутствие законодательного или иного акта вышестоящего уровня временно применяется не только отдельная “эрзац-норма”, но и целый “эрзац-акт”, принятый на нижестоящем уровне и полностью заменяющий отсутствующий акт вышестоящего уровня. Такое наблюдается в двух-, трех- и многозвенных системах органов министерств и ведомств, на уровне высших органов государственной власти, причем даже не всегда при наличии актов о делегировании прав. Достаточно назвать многие принятые Президентом Российской Федерации указы, действующие в отсутствие и до принятия федеральных законов по целому ряду вопросов общественной жизни нашей страны. Конституционность таких указов неоднократно признавал Конституционный суд Российской Федерации.


        Касательно законодательных актов о налогах речь может идти лишь об отдельных “эрзац-нормах”, причем только о таких, без которых законодательный акт не может быть исполнен в целом или в определенной части.


        Однако имеет ли такая налоговая “эрзац-норма” право хотя бы на временное существование с точки зрения ее конституционности? Действительно ли, как утверждают ее противники, законодательная норма, предоставляющая налоговому ведомству право на ее образование, не соответствует ст. 57 Конституции Российской Федерации? Конституционная обязанность каждого “платить законно установленные налоги и сборы” отнюдь не означает “платить налоги и сборы на основании закона”. Законно  -  значит в порядке, установленном в соответствии с законом, что вовсе не исключает, а предполагает участие в установлении такого порядка и подзаконных актов, принятых в соответствии с законом и в его развитие.


        К тому же законность установления какого-либо порядка вовсе не исключает возможность частичного делегирования законодателем своих полномочий главе государства, правительству или другим органам государственной власти. Ст. 25 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”  -  типичный пример такого делегирования.


        Признание наличия законных оснований для делегирования полномочий является лишь предпосылкой, условием для решения вопроса об определении пределов целесообразности делегирования, которые зависят от реальных возможностей государства обеспечить эффективное функционирование государственных органов, осуществляющих такие полномочия.


        Нельзя не учитывать, что настороженность законодателя в отношении делегирования ведомствам исполнительной власти части своих прав в области налогового нормотворчества и ведомственного регулирования налоговых отношений в известной мере объясняется укоренившимися и небеспочвенными представлениями значительной части общества о ведомственной тенденциозности, необъективности этих органов. Это касается, в первую очередь, Минфина России и Госналогслужбы России и выражается в преобладании их фискальных интересов над интересами соблюдения законности при таком регулировании. Не случайно большинство налогоплательщиков предпочитает выяснять свои отношения с налоговыми органами не в вышестоящих налоговых органах, а в судебном порядке, хотя налогоплательщики-юридические лица вправе обжаловать решения и действия налоговых органов в порядке их подчиненности.


        Согласно Закону РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” и положению о Госналогслужбе России, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 № 340, главная задача налогового ведомства  -  контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью начисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации и ее субъектов. Задача обеспечения максимального объема сбора налоговых платежей в этих актах даже не ставится.


        Конечно, Госналогслужба России и Минфин России как ответственные за выполнение доходной части госбюджета руководствуются принятыми указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства РФ об улучшении собираемости налогов и не могут не быть заинтересованными в пополнении казны.


        Однако Госналогслужба России не ориентирована на достижение этой цели любой ценой, включая нарушения налогового законодательства, прав и законных интересов налогоплательщиков, а ее должностные лица несут ответственность за эти нарушения. Решения Госналогслужбы России, принятые по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков-юридических лиц, могут быть обжалованы в суде.


        Вместе с тем судебную власть нельзя лишать права признавать ведомственные нормативные акты не соответствующими законодательству и не подлежащими применению. В то же время было бы неправильным сохранить такое право за судами, в том числе арбитражными или будущими налоговыми судами местного и регионального уровня. Такое право должно принадлежать Высшему Арбитражному Суду Российской Федерации, который должен рассматривать эти вопросы с участием представителей Госналогслужбы России, Минфина России и Минюста России.


        Что касается ведомственных нормативных актов госналогинспекций по субъектам Российской Федерации по применению налогового законодательства, то решения об их несоответствии законодательству субъектов Федерации должны принимать соответствующие суды регионального уровня.


        Для повышения качества и значения ведомственных нормативных актов Госналогслужбы Российской Федерации следует ужесточить требования к их государственной регистрации, а соответствующую службу Минюста России укрепить высококвалифицированными специалистами в области налогового законодательства.