Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О видах решений Конституционного Суда РФ по делам о конституционности нормативных актов о налогах и сборах

       

О видах решений Конституционного Суда РФ по делам о конституционности нормативных актов о налогах и сборах

    


С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”,
канд. юрид. наук


        Лицам, обратившимся в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке соответствия Конституции РФ законов и других нормативных актов о налогах и сборах, небезразличен вопрос о вариантах возможного решения.


        Статья 87 Федерального конституционного закона РФ от 21.07.94 “О Конституционном Суде Российской Федерации” предусматривает, что по итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта Конституционный Суд РФ принимает одно из следующих решений: нормативный акт может быть признан либо соответствующим, либо несоответствующим Конституции РФ. Аналогичная норма содержится также в ст. 100 Закона о Конституционном Суде.


        Практика деятельности Конституционного Суда РФ показала, что признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы.


        Первая форма признания нормативного акта о налогах неконституционным состоит в объявлении его ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного не соответствующим Конституции РФ, не должны применяться с момента его издания.


        В данном случае такой акт вообще не создает правовых последствий несмотря на то, что со времени его принятия и до момента вынесения Конституционным Судом РФ соответствующего решения может пройти значительный срок.


        Так, если признанный не соответствующим конституции нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения Конституционного Суда РФ требовать возврата излишне уплаченных сумм.


        Постановлением от 08.10.97 "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июня 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году” Конституционный Суд РФ признал не соответствующими ст. 54 (часть 2) и 57 Конституции РФ положения ст. 2 и п. 2 ст. 4 указанного Закона Санкт-Петербурга. Согласно этим статьям придана обратная сила нормам о ставках земельного налога, ухудшающим положение налогоплательщиков.


        Ранее арбитражный суд отказал предприятию-заявителю жалобы в Конституционный Суд РФ в удовлетворении его требований, полагая, что земельный налог подлежал уплате исходя из новых ставок.


        Защита нарушенных конституционных прав заявителя жалобы в данной ситуации состоит именно в возврате ему незаконно удержанных налогов. Именно такие последствия и влечет постановление Конституционного Суда РФ (посредством повторного рассмотрения арбитражным судом дела по вновь открывшимся обстоятельствам).


        Иное решение было бы лишено смысла, так как в данном случае речь фактически идет об отношениях, которые неповторимы в будущем (т.е. о налоге, взимавшемся только в 1995 году).


        Указанное постановление Конституционного Суда РФ применимо не только в отношении предприятия-заявителя жалобы, но и любых других плательщиков земельного налога г. Санкт-Петербурга.


        Вопрос о придании нормативному акту о налоге обратной силы рассматривался Конституционным Судом РФ и при рассмотрении дела о проверке конституционности части первой ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах” (постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.96).


        Оспариваемая норма распространяла обязанность уплачивать налог на отношения, возникшие до официального опубликования закона, т.е. придавала этой обязанности обратную силу.


        Защита конституционных прав налогоплательщиков состоит в устранении последствий придания закону о налоге обратной силы, т.е. в возврате сумм налога, неправомерно удержанных за период, предшествующий установленному законодательством моменту вступления закона в силу (по истечении десятидневного срока с момента опубликования). В данном случае ничтожной является лишь норма о моменте вступления нововведения в силу, но не нормы об элементах налогового обязательства.


        Основанием ничтожности закона о налоге могут быть существенные нарушения не только процессуального, но и материального характера.


        Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 04.04.96 “По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, пребывающих на постоянное жительство в названные регионы” признана не соответствующей Конституции РФ ст. 2 Закона города Москвы от 14.09.94, устанавливающая “налог за прописку”, в той ее части, в какой она противоречит принципам равенства, соразмерности ограничения прав и свобод человека и гражданина конституционно значимым целям, а также социального государства.


* * *

        Вторая форма признания нормативного акта неконституционным связана не с ничтожностью закона, а с прекращением его действия на будущее.


        Хотя решения Конституционного Суда РФ выверены с правовой точки зрения и логичны, они являются одновременно и достаточно радикальными, чтобы вызвать значительные последствия не только для заявителя жалобы и других участников разбирательства в Конституционном Суде РФ, но и для самого широкого круга лиц, государства в целом.


        Так, признание закона о налоге,  действовавшего в течение ряда лет, не соответствующим Конституции  может повлечь возврат из бюджета значительных сумм, иногда соизмеримых с самим бюджетом. Возможная при этом дестабилизация общественных отношений, чреватая нарушениями прав и свобод граждан, является одной из причин отказа от признания такого закона ничтожным.


        Конституционный Суд ФРГ, например, признал неконституционным закон об НДС, принятый за четыре года до данного решения Конституционного Суда. Суд установил однако, что в результате государство должно было бы вернуть налог, который соизмерим с двумя годовыми бюджетами. Поскольку для всех очевидна невозможность такого шага в виду его чрезвычайной радикальности, Конституционный Суд ФРГ счел возможным отказаться от признания закона ничтожным, а постановил о его недействительности на будущее.


        За последние сорок лет Конституционным Судом ФРГ были признаны не соответствующими Конституции 420 законов, из них только 70 объявлены ничтожными.


        Выдвигаются два обоснования возможности принятия решения о признании закона недействительным на будущее.


        Во-первых, Конституционный Суд должен обеспечить равное отношение ко всем лицам, обязанным уплачивать налог. Далеко не все налогоплательщики способны разобраться в хитросплетениях законодательства о налогах, оценить тот или иной нормативный акт с позиции его соответствия положениям Конституции. Однако принцип “бди или плати” не применим в конституционном правосудии. Конституционный Суд должен обеспечить равное отношение и к тем кто бдит, и к тем кто платит.


        С этой точки зрения признание закона не соответствующим Конституции должно иметь равные последствия для всех налогоплательщиков независимо от их осведомленности или неосведомленности о принятом судом решении. Так, если закон будет объявлен ничтожным, выгоду получат только те, кто предпримет активные действия по ликвидации последствий применения этого закона в период с его принятия до момента вынесения постановления Конституционного Суда. По разным причинам далеко не все способны предпринять такие активные действия.


        Если же закон объявлен недействительным на будущее и в силу этого не применяется налоговыми органами, то все налогоплательщики, занимающие как активную, так и пассивную позицию в отношении защиты своих прав, получат одинаковый эффект.


        При этом необходимо учитывать, что такой подход способен несколько ослабить заинтересованность лиц в обращении в Конституционный Суд, в восстановлении конституционного правопорядка. Поэтому возможно и целесообразно принятие решения о том, что в отношении лица, обратившегося в Конституционный Суд с жалобой о неконституционности закона, признанный неконституционным закон не влечет правовых последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц  -  только с момента вынесения постановления Конституционного Суда (принцип трофея).


        Этот принцип широко применяется в практике Конституционного Суда ФРГ.


        Во-вторых, выбор в пользу признания налогового закона недействительным на будущее обосновывается с позиции преемственности источников бюджетных средств. Если признанный не соответствующим Конституции закон о налоге обеспечивал значительную долю доходов бюджета, то объявление его ничтожным чревато большими социальными последствиями.


        Естественно, что если рассматриваемый в порядке конституционного судопроизводства закон не вступил в силу, то в продлении его действия нет смысла, и он должен объявляться ничтожным.


        Однако существуют обстоятельства , когда ни при каких условиях закон о налоге не может признаваться недействительным на будущее, а должен признаваться ничтожным. В целом их можно охарактеризовать как грубые ошибки процессуального или материального характера, допущенные при принятии закона о налоге.


        Закон о налоге может объявляться недействительным на будущее только в том случае, если имеются незначительные процессуальные нарушения, которые могут быть устранены в будущем либо имеются такие нарушения материального характера, которые, во-первых, неочевидны для большинства налогоплательщиков и выявляются лишь при детальном рассмотрении вопроса специалистами, а, во-вторых, допускают возможность их исправления без ущерба для содержания закона о налоге в целом.


        Иными словами, отличие незначительной ошибки от грубой состоит в том, что незначительная ошибка позволяет продолжать применять закон при условии исправления этой ошибки. Если же ошибка такова, что ее исправление в принципе невозможно, она должна признаваться грубой и влечь последствия в виде объявления закона ничтожным.


        Так, в примере с московским “налогом на прописку” налог нарушает в целом ряд основополагающих конституционных принципов, так что невозможно путем каких-либо частичных корректив привести этот налог в соответствие конституционно  значимым стандартам. Единственный вариант решения при таких обстоятельствах  -  признание закона об этом налоге ничтожным.


        Ошибка может быть исправлена самим Конституционным Судом. В этом случае Конституционный Суд в постановлении констатирует нарушение конституционных норм и указывает правильный вариант.


        В ряде случаев ошибки таковы, что их исправление возможно только путем принятия законодателем соответствующего акта. В этом случае Конституционный Суд может объявить закон недействительным на будущее, но не с момента вынесения решения, а с более поздней даты. Отсрочка представляется для того, чтобы законодатель смог внести необходимые поправки. Если такой возможностью законодатель не воспользовался, то с определенного Конституционным Судом момента закон не подлежит применению.


        Например, в 1995 году Конституционный Суд ФРГ признал соответствующим Конституции ряд положений закона о налоге на имущество и обязал законодателя до 1 января 1996 года исправить несоответствия. Поскольку в установленный срок указания Конституционного Суда не были выполнены, то с 1 января 1996 года налог на имущество в ФРГ не взимается.


        В практике Конституционного Суда РФ имеется также случай принятия решения об объявлении нормативного акта о налоге недействительным с определенной даты в будущем. Постановлением от 18.02.97 № 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции” Конституционный Суд признал указанное постановление не соответствующим Конституции РФ и определил, что оно утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ. Конституционный Суд РФ обосновал такое решение тем, что “лицензионный сбор, установленный Правительством Российской Федерации, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим немедленное признание оспариваемого постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации считает необходимым предоставить Федеральному Собранию возможность законодательно урегулировать вопрос об установлении данного сбора”.


        Однако обращает на себя внимание то, что в данном случае речь идет вовсе не о предоставлении возможности исправить допущенную ошибку. Поскольку лицензионный сбор изначально введен Правительством с нарушением компетенции, то Правительство не может вообще привести свое постановление в соответствие Конституции. Поэтому указанную ошибку следует расценивать как грубую, влекущую ничтожность нормативного акта. В другом случае подобное постановление Правительства, вводящее сбор за электроэнергию, было признано Конституционным Судом не соответствующим конституции без всяких условий и оговорок (т.е. ничтожным  -  см. постановление от 01.04.97 № 6-П "По делу о соответствии Конституции Российской Федерации пунктов 8 и 9 постановления Правительства Российской Федерации от 1 апреля 1996 года № 479 “Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменений ставок акцизов на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет”.


* * *

        Помимо признания того или иного акта не соответствующим Конституции, Конституционный Суд применяет и другие меры реагирования при выявлении фактов, способных нарушить конституционный правопорядок.


        Так, при рассмотрении дела о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14.07.95 “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году” (постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.97), Конституционный Суд РФ установил, что содержание ст. 8 Закона РФ от 11.10.91 “О плате за землю” допускает различные толкования понятия “средняя ставка налога”. Между тем устанавливаемая федеральным законом средняя ставка земельного налога представляет собой важную гарантию прав налогоплательщиков, так как призвана ограничить полномочия местных органов власти по определению размеров налога. Конституционный Суд РФ посчитал, что недопустимой является ситуация, когда в результате отсутствия в федеральном законе четкой нормы ставки земельного налога могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти фактически произвольно. Суд указал, что понятие “средняя ставка” требует единообразного истолкования, что предполагает разработку единых правил расчета на ее основе дифференцированных ставок земельного налога.


        Естественно, что такое истолкование и разработка правил не входят в компетенцию Конституционного Суда РФ, а являются прерогативой федерального законодателя. Поэтому Конституционный Суд РФ в резолютивной части постановления указал, что “Федеральному Собранию Российской Федерации и Правительству Российской Федерации надлежит обеспечить разработку и принятие единых правил расчета средней ставки земельного налога на городские земли и ее использования при дифференцировании ставок по местоположению и зонам различной градостроительной ценности”.


        Закон о Конституционном Суде РФ не содержит нормы о правовом значении таких указаний Конституционного Суда РФ. Их выполнение может гарантироваться только авторитетом Конституционного Суда.