Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые особенности бухгалтерского учета для целей налогообложения

     

Мы заканчиваем публикацию отдельных материалов из книги В.И. Макарьевой “Сущность камеральных и документальных проверок, проводимых налоговыми органами, и особенности бухгалтерского учета для целей налогообложения”, которая вышла в свет в качестве приложения к журналу “Налоговый вестник”.

      

Некоторые особенности бухгалтерского учета для целей налогообложения


В.И. Макарьева,
государственный советник
налоговой службы II ранга


1. Особенности отражения выручки от реализации продукции на промышленных предприятиях


        Промышленные предприятия по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы, по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.


        В тех случаях, когда договором (контрактом) на поставку продукции обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения и риска случайной гибели от поставщика к покупателю (в основном это должно иметь место при отгрузке продукции на экспорт), отгруженная продукция учитывается на счете 45 “Товары отгруженные”.


        При отражении данных по объему реализованной продукции следует также учесть и тот факт, что в соответствии с п. 1.4 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (утвержденного Банком России 9 июля 1992 года и доведенного письмом от 09.07.92 № 14) по согласованию между предприятиями могут проводиться зачеты взаимной задолженности минуя банки, но с представлением поручения, чека на незачтенную сумму. В этом случае данные по выручке от реализации отражаются по сумме счета за отгруженную продукцию, то есть на сумму зачета, на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции со счетами полученных от покупателя ценностей (услуг) и счетов по учету денежных средств.


        Так, например, при получении от покупателя материалов данные отражаются по кредиту счета “Расчеты с покупателями и заказчиками” и дебету счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (на сумму поступивших ценностей) и 51 “Расчетный счет” (на сумму разницы в расчетах).


        При наличии у промышленных организаций магазинов (другой вид уставной деятельности - торговля) сдача продукции в магазин отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 41 “Товары”.


        Однако учитывая указания по счету 45 “Товары отгруженные”, готовые изделия, которые переданы для реализации в не находящийся на отдельном балансе магазин,  без предварительной оплаты на комиссионных и иных подобных началах могут учитываться как товары отгруженные до сообщения об их реализации или поступления оплаты.


        Стоимость продукции, выдаваемой работникам в порядке натуральной оплаты, премий, подлежит списанию по рыночным ценам по дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредиту счета реализации продукции.


        Отпуск продукции (оказание услуг) объектам, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (организации жилищно-коммунального хозяйства, пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания, столовые и буфеты, объекты социальной сферы), отражается в бухгалтерском учете по рыночной цене по дебету счета 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        Стоимость выполненных работ (оказанных услуг) промышленными предприятиями на счете 40 “Готовая продукция” не отражается, а списывается непосредственно на счет реализации работ, услуг.


        Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, числится в составе незавершенного производства. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации прямо со счета 40 “Готовая продукция” в кредит счета реализации.


        Готовая продукция, переданная другим организациям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета по учету готовой продукции в дебет счета по учету товаров отгруженных. Выручка от реализации товаров отражается (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год) по времени получения извещения комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.


        Изготовленные материалы, списываемые на строительные работы, которые осуществляются хозяйственным способом, отражаются по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счета по учету реализации согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.


        При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.


        Порядок учета операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) установлен Минфином России в письме от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина России от 16.07.96 № 62).


        У организации-получателя денег по векселю (векселедержателя) сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета “Расчеты с покупателями и заказчиками” (субсчет “Векселя полученные”) и кредиту счета 46, а разность между суммой векселя и суммой фактической задолженности за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) списывается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Доходы по векселю”.


        Полученные денежные средства в счет оплаты векселя отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета расчетов с покупателями и заказчиками, субсчет “Векселя полученные”.


        В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счетах 62 и 76, субсчет “Векселя полученные”, переводится на счет 63 “Расчеты по претензиям”, субсчет “Претензии по векселям”. Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя отражается по дебету счета по учету финансовых результатов и кредиту счета по расчетам по претензиям.


        В случае, если сумма фактически поступивших денежных или других средств меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 “Использование прибыли” или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 или 76, субсчет “Векселя полученные”. Указанное соответствует п. 6 письма Минфина России от 31.10.94 № 142, с учетом дополнений и изменений.


2. Особенности отражения данных по реализации товаров в организациях торговли и иной посреднической деятельности


а) Учет выручки от реализации


        В торговых, снабженческих и сбытовых организациях по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается продажная стоимость реализованных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов).


        Организации торговли и иной посреднической деятельности отражают также операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары (по кредиту счета реализации отражается продажная стоимость этих товаров) в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.


        По кредиту счета 46 подлежит отражению валовой доход от реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары (оборот по реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары учитывается внесистемно).


        Определение розничного товарооборота и товарных запасов осуществляется организациями в соответствии с инструкцией Госкомстата России, утвержденной постановлением от 01.04.96 № 25, в которой предусмотрено:


        - под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов реализации;


        - в розничный товарооборот включается продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет;


        - розничный товарооборот учитывается в ценах фактической реализации строго за отчетный период на основе данных первичных документов (товарно-денежного отчета и прилагаемых к нему документов);


        - в розничный товарооборот включается стоимость стеклянной посуды, проданной населению с товаром, за вычетом стоимости возвращенной населению порожней стеклянной посуды, а также стоимость стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товар.


        В состав товарооборота розничной торговли включаются:


        - продажа товаров (новых и бывших в употреблении) населению как за наличный, так и безналичный расчет;


        - продажа товаров в кредит с рассрочкой платежа (по моменту получения товара покупателем и по полной стоимости его реализации);


        - стоимость упаковки, имеющей продажную цену, которая не входит в стоимость товара;


        - продажа товаров длительного пользования по образцам (мебель, холодильники, легковые автомобили и др.) по времени доставки или их отпуска покупателю независимо от времени уплаты денег;


        - отдельные товары (лекарственные средства, топливо, легковые автомобили и др.), продаваемые со скидкой отдельным категориям населения по законодательству Российской Федерации, в размере оплачиваемой населением стоимости;


        - продажа печатных изданий по подписке по времени выдачи подписных изданий;


        - продажа товаров за наличный расчет юридическими лицами, их обособленными подразделениями, для которых розничная торговля не является основной деятельностью, с оплатой через свою кассу;


        - продажа за наличный расчет (по талонам) автозаправочными станциями горюче-смазочных материалов по месту и времени их продажи, а также запасных частей и средств ухода за автотранспортными средствами и других товаров;


        - продажа через торговую сеть юридическим лицам, их обособленным подразделениям продовольственных товаров по безналичному расчету для питания обслуживаемых ими контингентов населения, а именно: детским, лечебным, оздоровительным, профилактическим учреждениям, интернатам для престарелых, домам инвалидов, учебным заведениям; судам морского и речного флота, рыболовецким промысловым судам продовольственных товаров для организации питания экипажей судов, туристов и пассажиров в судовых ресторанах; отдельных непродовольственных товаров для реализации в барах, буфетах, киосках, ресторанах; геолого-поисковым партиям для организации питания работников экспедиций; исправительно-трудовым учреждениям для отпуска спецконтингентам за счет их личных денежных средств, хранящихся в учреждениях сберегательных банков с последующим перечислением средств осужденных лиц на счета юридических лиц, осуществляющих розничную торговлю;


        - продажа порожней тары;


        - выдача товаров по всем видам выигрышей (по денежно-вещевым лотереям, при проведении спортивных мероприятий), при погашении товарами облигаций государственных целевых беспроцентных займов по времени их отпуска населению.


б) Себестоимость реализации товаров


        Приобретенные товарно-материальные ценности учитываются в качестве товаров для продажи на счете 41 “Товары”. Приобретенные промышленными и другими производственными предприятиями изделия (материалы, продукты) специально для продажи, подлежат также учету как “Товары”.


        В соответствии с п. 51 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации товары в организациях торговли, снабжения и сбыта отражаются по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости. При учете товаров по розничным (продажным) ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки)  отражается в учете и отчетности отдельной статьей.


        Учитывая такой порядок, в Инструкции по применению Плана счетов сказано:


        - в снабженческих, сбытовых и торговых организациях товары на счете 41 учитываются по покупным или продажным ценам;


        - при учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 “Торговая наценка”;


        - расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 44 “Издержки обращения”.


        Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета “Товары” с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 42 “Торговая наценка”.


        Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, расчетные документы за которые предъявлены этим покупателям (заказчикам), либо оплаченные ими, списываются в порядке реализации со счета “Товары” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженными товарами и риска их случайной гибели от поставщика к покупателю, отличный от общего порядка, то до выполнения условий договора товары учитываются на счете 45 “Товары отгруженные”.


        Скидки, предоставленные поставщиками организациям торговли на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов, учитываются как “Торговая наценка” на счете 42.


        Списание со счета “Торговая наценка” сумм торговых и дополнительных скидок (накидок) производится по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.


        Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 “Торговая наценка” и дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” или обычной проводкой по дебету счета 42 и кредиту счета 46.


        Товары, которые используются на собственные нужды, следует сначала списать на счет 10 “Материалы”, а затем в общеустановленном порядке - на затраты производства (это не относится к выдаче заработной платы собственным работникам товарами).


в) Суммы издержек, относящиеся к нереализованным товарам


        Начиная с 1 января 1994 года (определено в письме Минфина России от 23.03.94 № 34) в сумму издержек обращения, приходящуюся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров, на предприятиях, осуществляющих свою уставную деятельность в торговле, снабжении и иной посреднической деятельности, включаются расходы по транспортным услугам сторонних организаций и расходы по оплате процентов за кредит банков. При этом сумма издержек обращения, относящихся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало отчетного периода в следующем порядке:


        1. Определяется сумма транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало отчетного периода и произведенных в отчетном периоде.


        2. Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном периоде, и остатка товаров на конец отчетного периода.


        3. Отношением данных, указанных в п. 1 и п. 2, определяется средний процент издержек обращения по отношению к общей стоимости товаров.


        4. Умножением суммы остатка товаров на конец отчетного периода на средний процент указанных расходов находится сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец отчетного периода.


        В то же время согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 30.07.94 № 893 “О введении особого (чрезвычайного) порядка завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности в 1994 г.” и письму Минфина России от 07.10.94 № 137 “Об исчислении издержек обращения на остаток товара” для предприятий и организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и осуществляющих завоз продукции (товаров) в эти районы, сохраняется порядок исчисления издержек обращения, установленный в письме Минторга РСФСР от 21.02.91 № 1-1337/33-8 (в расчет суммы издержек обращения на остаток товаров включаются только транспортные расходы).


        в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 03.11.94 № 1234 “О разработке и утверждении Порядка формирования и использования фонда государственной поддержки завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности” в 1994-1995 годах в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий, учреждений и организаций, осуществляющих закупку и завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, относятся расходы по уплате процентов за использование средств фонда государственной поддержки завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.


        Перечень транспортных расходов, включаемых в издержки обращения, определен в п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и формированию финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.95 № 1-550/32_2. К ним относятся:


        - оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
      

        - оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;


        - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);


        - плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами.


        Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.


        При этом необходимо учитывать, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению (что соответствует п. 6 Положения о составе за-трат) в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).


        Расходы на перевозку топлива, ремонтно-строительных и других материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов относятся на увеличение их стоимости (счета 10 “Материалы”, 07 “Оборудование к установке”, 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”).


        Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при ее возврате поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье “Расходы на тару”.


г) Состав издержек обращения, отражаемых по статье “Коммерческие расходы”


        В снабженческих, сбытовых, торговых, посреднических и других подобных им организациях на счете 44 “Издержки обращения” собираются расходы по перевозке товаров; на оплату труда работников организаций; по аренде и содержанию зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по износу малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в том числе посуды и обеденных приборов в организациях общественного питания); по хранению и обработке товаров; на рекламу; другие аналогичные по назначению расходы.


        Номенклатура статей издержек обращения и производства указана в пунктах 2.2-2.15 Методических рекомендаций Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 № 1-550/32-2.


        По дебету счета “Издержки обращения” накапливаются суммы произведенных организацией расходов со списанием ежемесячно в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за исключением тех, которые в установленном порядке остаются на счете 44 и относятся к остатку товаров на конец отчетного периода.


        В товарные запасы розничной сети включаются, как определено в п. 4.1 инструкции Госкомстата по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, следующие виды товаров:


        - товары, имеющиеся в наличии в розничной сети (магазинах, палатках, аптеках, киосках, разносной и развозной сети);


        - находящиеся на базах, складах, овощекартофелефруктохранилищах, которые принадлежат юридическим лицам, их обособленным подразделениям независимо от форм собственности, числятся на их балансе и предназначены для розничной торговли и общественного питания;


        - закупленные и оплаченные, а также оставленные на ответственном хранении у поставщиков, сданные в переработку;


        - принятые на комиссию юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю, от физических и юридических лиц и непроданные на конец отчетного периода.


        Организациям торговли необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства: несмотря на то, что по строке 010 формы № 2 торговые, снабженческие и сбытовые организации отражают данные по товарообороту, при расчете предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу за год для целей налогообложения используется показатель валового дохода от реализации товаров (письмо Госналогслужбы России от 16.07.96 № ПВ-4-13/52н).


        Кроме того, для целей налогообложения при методе реализации по оплате в торговых организациях не принимаются транспортные расходы и проценты по кредитам банков, приходящиеся на товары отгруженные, но не включенные в данные по реализации.


3. Особенность отражения данных по объему выполненных работ строительными организациями


        В строительных организациях по кредиту счета “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 62 отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, которые служат основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками.


        согласно ст. 743 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и т.п., и сметой, являющейся основой определения стоимости строительства.


        Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 № 160) и Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (утвержденными Минстроем России 04.12.95 № БЕ-11-260/7) определено, что документом, служащим основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком, является договор подряда (ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если из договора подряда не вытекает, что подрядчик лично выполняет предусмотренную договором работу, то подрядчик вправе привлечь к исполнению обязательств других лиц (субподрядчиков), что и является основанием по выручке от сдачи работ подрядчика вместе с работами субподрядчика.


        В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:


        - в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;


        - после завершения всех работ на объекте строительства.


        В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, рассчитанной на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения; исходя из условий возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена). Указанное исходит из п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 № 167.


        В зависимости от этого подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам; по всему объекту строительства.


        В связи с существованием различных способов определения результатов от произведенных работ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению установлен порядок отражения на счете 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам” законченных договорами этапов работ, имеющих самостоятельное значение.


        По дебету указанного счета следует учитывать стоимость законченных этапов работ, которые приняты заказчиком в установленном порядке, с кредитом счета по учету реализации продукции (работ, услуг) подрядчиком.


        Суммы средств, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным”.


        Только по окончании всех этапов работ оплаченная заказчиком стоимость, которая учтена на счете “Выполненные этапы по незавершенным работам”, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, а стоимость законченных работ отражается по дебету счета 64 “Расчеты по авансам полученным” и кредиту счета 62. В случае неполного перечисления авансовых платежей разница погашается перечислениями от заказчиков с отражением в учете по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета “Расчеты с покупателями и заказчиками”.


        В строительных организациях по кредиту счета “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62), а по дебету - фактическая себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20 “Основное производство”).


        При определении себестоимости выполненных работ в строительных организациях следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 № БЕ-11-260/7. Этими Типовыми методическими рекомендациями руководствуются как строительные, так и другие организации, осуществляющие строительные работы хозяйственным способом.


        Фактическая себестоимость строительных работ, выполненных собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета “Основное производство” и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ.


        Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 “Основное производство” в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.


        Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами (так как объем работ, выполненных субподрядными организациями по статье “Прочие расходы”, включается как услуги сторонних организаций) по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.


        Строительные организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают экспортные тарифы.


        Для целей налогообложения выручка от сдачи заказчику объектов в 1996 году определялась либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу) либо по мере сдачи объектов (выполнения работ, оказания услуг) и их передачи в установленном договором порядке заказчику. При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах либо после завершения всех работ по договору. Аналогичный порядок действует в 1997 году.


        Строительные работы, выполненные хозяйственным способом (уставная деятельность), отражаются в бухгалтерском учете как услуги, выполненные на сторону как строительными организациями, так и другими организациями (подтверждением является п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 № 96), в корреспонденции со счета 08 “Капитальные вложения” согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Предварительно затраты учитываются в установленном порядке на счетах по учету производственных затрат.


4. Расчет выручки от реализации продукции для целей налогообложения


        Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 № 661 “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” установлен порядок формирования финансовых результатов для целей налогообложения.


        Для целей налогообложения выручка от реализации продукции за 1996-1997 годы определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.


        Указанный порядок исчисления данных по реализации продукции (работ, услуг) распространяется при определении в 1996-1997 годах налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, которые устанавливаются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг), что было доведено до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 05.01.96 № ПВ-4-13/3н “О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы”.


        Согласно п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается и учитывается для целей налогообложения после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, т.е. поставщик отгрузил продукцию и получил взамен товары или услуги.


        Объем выручки от реализации продукции, который отражен на счетах 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и 45 “Товары отгруженные”, должен быть принят за основу для исчисления выручки не только по отгрузке, но и по оплате.


        Определение выручки от реализации продукции для целей налогообложения по оплате производится следующим образом:


        1) берется стоимость продукции, отгруженной и неоплаченной на начало отчетного периода по отпускным ценам и по фактической себестоимости;


        2) товары, отгруженные в отчетном периоде по отпускным ценам и себестоимости;


        3) определяется в отчетности показатель отгруженной и неоплаченной отгруженной продукции на конец отчетного периода;


        4) к сумме остатков прибавляется отгруженная продукция и вычитаются остатки неоплаченной продукции на конец отчетного периода.


5. Особенности в исчислении базы по выручке от реализации при начислении налогов, поступающих в дорожные фонды


        В инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (с учетом дополнений и изменений от 17.07.95 № 1, 07.09.95 № 2, 07.12.95 № 3, 12.01.96 № 4, 23.08.96 № 5, 27.03.97 № 6) определено следующее:


        - организации, осуществляющие перепродажу горюче-смазочных материалов, исчисление налога на реализацию горюче-смазочных материалов производят от суммы разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью приобретения (без налога на добавленную стоимость);


        - организации, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной собственности), уплачивают налог на пользователей автодорог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг;


        - организации, предоставляющие посреднические услуги, уплачивают налог на пользователей автодорог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг;


        - строительные, проектные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские организации налог на пользователей автодорог исчисляют от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами, что определено в Изменениях и дополнениях № 6 от 27.03.97 к инструкции Госналогслужбы России  от 15.05.95 № 30;


        - банки и другие кредитные учреждения исчисляют налог на пользователей автодорог от суммы реализуемых услуг, под которой понимается сумма доходов, предусмотренная в разделе I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 № 490 “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” (с учетом изменений и дополнений согласно писем Минфина России и Госналогслужбы России от 21, 23.09.94 № 130/НП_6_01/362, 06, 07.02.95 № 9/НП-4-01/121н, 27.06.95 № 63/НП_6_01/349). Однако при этом подлежат исключению доходы, предусмотренные п. 13 (в частности, государственные краткосрочные бескупонные облигации), п. 14, 17, 18 и 19, а также суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг;


        - страховые организации уплачивают налог на пользователей автодорог от суммы реализуемых услуг, которая получена от реализации страховых услуг и определяется в соответствии с п. 1 и 2 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 № 491 “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками”;


        - налог на пользователей автодорог при осуществлении совместной деятельности уплачивает участник договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел участниками договора от выручки от реализации продукции (работ, услуг) и суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученных в рамках совместной деятельности по данным отдельного (обособленного) баланса;
      

        - профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды производят начисление и уплату налога на пользователей автодорог от суммы разницы между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны. По государственным краткосрочным бескупонным облигациям разница между ценой реализации и ценой покупки ГКО приравнивается к проценту и не включается в налогооблагаемую базу;


        - для туристско-экскурсионных организаций, занимающихся продажей путевок, объектом обложения налогом на пользователей автодорог является сумма разницы между продажной и покупной ценами путевок;


        - налог с владельцев транспортных средств ежегодно уплачивают юридические лица, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу с каждой лошадиной силы, подлежащие регистрации согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 12.08.94 № 938 “О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации”.


        Начисление сумм налога на реализацию горюче-смазочных материалов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” и дебету счетов по учету реализации продукции (работ, услуг), а перечисление - по дебету счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” и кредиту счета 51 “Расчетный счет”. Сумма налога на реализацию горюче-смазочных материалов, полученная организацией-изготовителем, учитывается в составе выручки от реализации.


        Суммы платежей по налогу на пользователей автодорог с владельцев транспортных средств следует включать плательщикам в состав затрат на производство и реализацию продукции, выполнение работ и предоставление услуг с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы” (в торговле - счета 44 “Издержки обращения”) и кредиту счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”.


        Налог на приобретение автотранспортных средств исчисляется от продажной стоимости автомобиля (без налога на добавленную стоимость, акциза). Начисление взносов налога на приобретение автотранспортных средств отражается по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счета 67 и переносится на затраты производства через начисление износа в установленном порядке, что соответствует п. 43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.


6. Проверка достоверности данных по материальным затратам


        К основным вопросам проверки учета и списания материальных ценностей относятся:


        а) правильное и своевременное документальное отражение операций организации, обеспечение достоверных данных о заготовлении, поступлении и отпуске материальных ценностей.


        К материальным ценностям относятся приобретаемые со стороны сырье и материалы, входящие в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).


        Первичные документы должны составляться организацией в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно по окончании операции. Своевременное и достоверное создание первичных документов, их передача в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота;


        б) осуществление контроля за сохранностью материалов в местах хранения и на всех этапах движения;


        в) списание материалов в производство;


        г) не менее важно проверить достоверность учета материальных ценностей в части наценок, уплаченных снабженческими или сбытовыми организациями посредникам, расходов по заготовке и доставке этих ценностей на склады организаций, к которым относятся:


        - оплата тарифа (фрахта), другие виды провозной платы и дополнительных сборов за перевозку груза всеми видами транспорта;


        - расходы по доставке и разгрузке на складах (в кладовых) прибывшего груза;


        - затраты на содержание специальных заготовительных пунктов и складов, организованных в местах заготовок;


        - командировочные расходы по непосредственному заготовлению материальных ценностей;


        - стоимость тары и упаковочных материалов (кроме деревянной, картонной и другой возвратной тары) сверх цены сырья и материалов, принимаемых от поставщиков под материалами, а также ее ремонт за вычетом тары по цене возможного использования;


        д) проведение инвентаризаций.


        От этого факта зависит списание материалов при обнаружении недостач и потерь как в пределах, так и сверх норм естественной убыли.


        организации производят списание материалов (товаров) в пределах норм естественной убыли только при условии, если при инвентаризациях выявляется фактическая недостача и нормы естественной убыли утверждены в установленном порядке. Без проведения инвентаризации списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли не производится;


        е) организация контроля за вывозом материальных ценностей с территории организации. Эта проверка сможет установить, что не оформленные на вывоз материальные ценности списаны на затраты производства;


        ж) установление перечня должностных лиц, которым руководитель предоставил право подписывать документы на получение и отпуск со складов материалов, а также разрешения на вывоз. Проверкой можно выявить, что материальные ценности взяты в нарушение установленного порядка и могут быть использованы не на цели производства.


        Наличие весоизмерительных приборов и проверок полученных материальных ценностей от поставщиков (возможны случаи недостач, потерь и хищений);


        з) проверка соблюдения установленного порядка предъявления претензий за непоступившие грузы, правил приемки грузов на железной дороге, а также оформление в установленном порядке актов при несоответствии груза транспортным и другим документам;


        и) проверка соблюдения установленного порядка выписки доверенностей уполномоченным лицам на получение материалов со складов поставщиков или транспортных организаций, а также контроль погашения неиспользованных доверенностей. При осуществлении проверки по этому поводу можно обнаружить факты неоприходования материальных ценностей; оплаты за количество, значительно превышающее поступление; выписки доверенностей лицам, не работающим в организации и др.;


        к) проверка соблюдения в организации установленного порядка оформления операций по отпуску материалов и готовой продукции на сторону на основании нарядов, договоров и других документов с разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных.


        Проверяющему необходимо при проверке правильности учета поступления и расхода материальных ценностей сопоставить данные о расходе материалов по установленным нормам исходя из объема выпущенной продукции с учетом незавершенного производства, провести сравнение с расходом за предыдущие годы и проанализировать причины при наличии перерасхода и превышения против норм и предыдущих лет.


        Хозяйственные операции, связанные с поступлением материальных ценностей от поставщиков, отражаются в специальном журнале-ордере, в котором ведется синтетический учет всех операций с поставщиками, а также синтетический учет расчетов в порядке акцепта платежных требований. Кроме того, в отдельной ведомости к журналу-ордеру отражаются следующие данные:


        - о расчетах с поставщиками по каждому отдельному счету на оплату (для проверки своевременности и полноты оплаты);


        - о стоимости материалов, приобретенных по учетным ценам и по фактической себестоимости;


        - о сумме транспортно-заготовительных расходов на поступившие материалы;


        - об оприходовании материалов в разрезе балансовых счетов, субсчетов, групп.


        Ведение учета поступивших материалов должно осуществляться таким образом, чтобы налицо были данные о стоимости материалов в пути, о стоимости неотфактурованных поставок, о суммах претензий к поставщикам.


        Особого внимания требует проверка своевременности и правильности оприходования, оценки и отражения в регистрах учета неотфактурованных поставок (поставки, по которым материальные ценности поступили в организацию без счетов-фактур или платежных требований).


        При ознакомлении с состоянием обеспечения в организации сохранности материальных ценностей выясняются вопросы, связанные с их инвентаризацией:


        1) проведение инвентаризации в установленные сроки;


        2) регулирование выявленных при инвентаризациях расхождений;


        3) своевременное и правильное отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации (результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете).


        К характерным случаям неправильного отражения в учете выявленных инвентаризацией недостач и излишков материалов относятся:


        - необоснованное списание недостач (без установления виновных лиц) на себестоимость или финансовые результаты;


        - списание недостач одних материалов за счет излишков других (под видом пересортицы);


        - оставление недостач материалов на счете якобы для выяснения причин.


        Согласно методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются следующим образом:


        - материальные ценности, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;


        - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства или обращения (нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач).


        Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;


        - недостачи материальных ценностей, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты.


        В документах, представленных руководителю для принятия решения о списании недостач ценностей и порчи, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.);


        - взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости компенсируется за счет виновных лиц.


        Числящиеся на соответствующих счетах суммы за материалы должны быть подтверждены инвентаризацией товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, но не оплаченных в срок, находящихся на складах других организаций.


        На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся на момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими заменяющими документами; по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.


        Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В списках на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.


        В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.


        Итак, проверка учета материальных ценностей должна установить, в какой мере в организации обеспечивается контроль за их сохранностью и достоверностью данных по списанию на производство. С этой целью выясняется доброкачественность первичной документации; правильность и своевременность записей в карточках складского учета и в учетных регистрах бухгалтерии; соответствие аналитического учета синтетическому и балансовым показателям; правильность бухгалтерских проводок по материальным операциям; рациональность общей постановки учета.


7. Затраты на оплату труда


        Одна из основных задач проверки трудовых затрат в организации - правильное определение затрат труда и заработной платы на производство продукции. Ознакомление с орга