Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации

       

Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации


О.Ю. Коннов,
юрист компании “SНН Интернэшнл”


        В Российской Федерации действуют международные соглашения в сфере налогообложения, как заключенные бывшим СССР, так и подписанные непосредственно от имени Российской Федерации. Среди них  -  специальные договоры об избежании двойного налогообложения, договоры в отдельных областях налогообложения (например, о взаимном освобождении авиапредприятий и их служащих от уплаты налогов), а также соглашения неналогового характера (например, договоры о воздушном сообщении или сотрудничестве в области морского торгового судоходства), содержащие отдельные положения, касающиеся налогов и сборов.


        В соответствии со ст. 15 Конституции Российской Федерации надлежащим образом ратифицированные и вступившие в силу международные договоры Российской Федерации являются частью правовой системы России, и в случае противоречия их положений нормам российского внутреннего законодательства преимущественную силу имеют международные договоры. Аналогичные правила содержатся в ст. 12 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в ст. 12 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в п. 6.1 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (далее по тексту  -  Инструкция № 34).


* * *

        Одной из целей международных соглашений является уменьшение налогового бремени нерезидентов путем установления льготной ставки налогообложения либо путем предоставления полного налогового освобождения доходов, получаемых из источников в договаривающемся государстве.


        Бывают случаи, когда после самостоятельного анализа положений международных соглашений юридические лица-нерезиденты делают вывод о возможности получения полной суммы дохода без удержания налога на доходы либо налога на прибыль независимо от соблюдения каких-либо формальностей. В этом случае лицам, выплачивающим доход, заявляется требование о неудержании налога на доходы. В ряде случаев такая позиция находит отражение в судебно-арбитражной практике.


        Однако подобная интерпретация норм международных соглашений входит в противоречие с позицией налоговых органов, изложенной в инструкциях и письмах (см., например, ст. 6 Инструкции № 34, письмо Госналогслужбы России от 03.01.96 № НП_4_06/1н, письмо ГНИ по г. Москве от 05.06.96 № 11-13/11769, Методические рекомендации по вопросам налогообложения иностранных юридических лиц, получающих доходы в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, утвержденное письмом ГНИ по г. Москве от 29.11.96), которые требуют подтверждения права на льготы в соответствии с процедурой, принятой в России. Налоговые агенты, выплачивающие доход, вынуждены считать аргументы нерезидентов необоснованными и настаивать на представлении указанных в инструкциях документов для подтверждения прав иностранных лиц на льготы.


        Иностранное лицо должно заполнить стандартную форму заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации (форма № 1013DT(1996)  -  приложение № 11 к Инструкции № 34), указав в ней, в частности, вид дохода, льготируемый период, наименование и место нахождения (юридический адрес) контрагента, номер и дату соответствующего договора, общую сумму ожидаемого дохода (если ее возможно указать), сумму налога, подлежащую удержанию по основной ставке, ставку и сумму налога по международному соглашению.  Постоянное местопребывание нерезидента в соответствии с применимым международным соглашением должно быть подтверждено компетентным органом государства-участника договора. Такое подтверждение может быть совершено как непосредственно на заявлении, так и в форме отдельного документа. Затем форма № 1013DT должна быть представлена в российскую территориальную налоговую инспекцию, на учете в которой состоит налоговый агент. Налоговая инспекция обязана рассмотреть заявление в срок, не превышающий две недели с момента получения заявления и в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения сделать отметку о неудержании (либо частичном удержании) налога на доходы. С момента получения копии заявления с отметкой налоговой инспекции плательщик дохода имеет право применить положения соответствующего международного договора.


        Такую позицию вряд ли можно назвать бесспорной. Достаточно вспомнить решение Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.95 № 8, основанного на Законе “О Международных договорах Российской Федерации”, который подтвердил, что положения официально опубликованных договоров, не требующих издания внутригосударственных актов, действуют в Российской Федерации непосредственно, в то время как в иных случаях применяется внутригосударственный акт, но только в части, не противоречащей международному договору.


        Вместе с тем, по нашему мнению, установление в законодательстве особой процедуры подтверждения права на льготы не может быть признано противоречащим международной практике, так как оно применяется в других странах для определения круга лиц, имеющих право на льготы. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения используют, как правило, один основной критерий для определения лиц, имеющих право на использование льгот по международному соглашению (например, во Франции): лицо должно иметь постоянное местопребывание, то есть являться налогоплательщиком на основании установленных в соглашении критериев, в той стране, соглашение России с которой оно желает использовать.


* * *

        Для иностранных инвесторов особую актуальность имеет процедура подтверждения права нерезидента на получение дохода из российского источника с частичным удержанием налога на доходы либо без такового.


        В случае, если в силу каких-либо причин предварительное освобождение не получено, и налоговый агент удержал налог на доходы по полной ставке, то иностранное лицо вправе обратиться за возвратом налога. Процедура получения возврата аналогична вышеописанной процедуре предварительного освобождения.


        В действительности, сугубо формальная процедура нередко превращается в труднопреодолимое препятствие для иностранных инвесторов из-за несовершенства российского законодательства и его вольного толкования. Естественно, не последнюю роль в этом играет разрешительный характер процедуры, исходящей из презумпции вины налогоплательщика.


        Наиболее очевидные недостатки установленного Инструкцией № 34 порядка подтверждения права на применение правил международных договоров следующие:


        1. Ограничена сфера применения процедуры. Действующая процедура предусмотрена инструкцией и изданными на ее основе документами и распространяется только на случаи получения иностранным юридическим лицом доходов из источника в России.  Встречаются ситуации, когда освобождение испрашивается иностранным лицом, не имеющим статуса юридического лица, например, полным товариществом по законодательству некоторых стран. В этом случае освобождение должно быть затребовано партнерами полного товарищества, являющимися юридическими лицами. Когда же партнеров несколько десятков или даже сотен, то получить освобождение каждому из них не представляется возможным.


        Действующая процедура не распространяется также на международные объединения и межправительственные организации. Правда, в отношении них Госналогслужба разъяснила, что для таких организаций представление заявлений и подтверждение своего статуса не требуется, и освобождение осуществляется на основании международного соглашения.


        На наш взгляд, необходимо унифицировать и обобщить в едином документе (например, в Инструкции № 34) процедуры предоставления подтверждений в отношении всех иностранных лиц, имеющих права на получение дохода в силу различных соглашений.


        2. Необходима подача нескольких заявлений. Заявления на предварительное освобождение и на возврат налога должны предоставляться иностранным юридическим лицом по месту нахождения каждого российского контрагента иностранного юридического лица, производящего выплату дохода из российских источников. Это становится проблемой для тех иностранных юридических лиц, которые получают единообразные виды дохода от нескольких российских источников выплаты. Даже, например, если все контрагенты расположены в одном городе Москве, они могут быть зарегистрированы в нескольких территориальных налоговых инспекциях, что вынуждает иностранное лицо подавать требуемые формы по месту каждой налоговой инспекции.  Что же тогда можно говорить о тех случаях, когда контрагенты разбросаны по всей стране? Было бы более целесообразным внедрить возможность получения общего освобождения для однообразных видов дохода.  В настоящее время такая процедура предусмотрена лишь в отношении узкой группы доходов: доходов по кратко-срочным банковским операциям.


        3. Отсутствует перечень представляемых документов.  Действующие нормативные акты не содержат закрытого перечня документов, прилагаемых к заявлениям, на основании которых иностранное юридическое лицо удостоверяет свое право на налоговую льготу. Методические рекомендации по применению отдельных положений Инструкции № 34 подразумевают возможность истребования налоговыми органами любых документов, подтверждающих право на доход и свидетельствующих о получении дохода.  Было бы более целесообразным утвердить закрытый список документов, который могли бы испрашивать налоговые органы. К числу таких документов, например, можно было бы отнести:


        а) договоры, решения судов, арбитражных судов или третейских судов, иные заменяющие их документы, свидетельствующие об основании выплаты дохода иностранному лицу;

    

      б) копии платежных поручений или иных заменяющих их документов, свидетельствующие о факте уплаты дохода иностранному юридическому лицу (только в отношении требований о возврате налога) и т.д.


        Кроме того, следует ограничить возможность истребования документов двухнедельным сроком.


        4. Предъявляются излишне жесткие требования к форме заявлений.  С принятием Инструкции № 34 большим шагом вперед явилось утверждение двуязычной формы заявлений и предоставление права налогоплательщику заполнять заявления по его выбору на русском либо английском языке. Тем не менее остались формальные требования, соблюдение которых для некоторых иностранных компаний может быть весьма затруднительным. В частности, в соответствии с законодательством некоторых иностранных государств многие компании не имеют корпоративных печатей, проставление которых на заявлениях обязательно.


        5. Ограничено право на предварительное освобождение. Со вступлением в силу Инструкции № 34 предварительное освобождение от налогообложения предоставляется только в отношении дохода, носящего регулярный и однотипный характер. Это означает, что если доход не отвечает вышеназванным критериям, получить предварительное освобождение практически не представляется возможным.  Таким образом, иностранные лица безвозмездно финансируют российский бюджет. Между тем международные соглашения предусматривают безусловное освобождение соответствующих резидентов от уплаты всего либо части налога. По нашему мнению, следует возвратиться к ситуации, существовавшей до вступления в силу Инструкции № 34, когда иностранный резидент был вправе выбирать между предварительным освобождением и возвратом налога вне зависимости от периодичности выплаты и однотипности дохода.


        6. Имеет место формальный подход к подтверждению постоянного местопребывания заявителя.  Как было указано выше, необходимо получить подтверждение от компетентного органа иностранного государства места постоянного пребывания иностранного лица.  Несмотря на письмо Госналогслужбы России от 03.01.96 № НП-4-06/1Н некоторые налоговые инспекции отказываются принимать подтверждения иностранных компетентных органов в том случае, если они совершены в форме отдельного документа; действительно, такое разрешение Госналогслужбы России следовало бы инкорпорировать в нормативный документ, например, Инструкцию № 34.  Более того, имеет место несогласованность действий российских и иностранных компетентных органов по предоставлению налоговых подтверждений. Представляется, что в данном случае необходимо добиться того, чтобы иностранные компетентные органы выдавали подтверждения по форме (либо содержанию), которые соответствуют российскому законодательству. Изменение позиции Службы внутренних доходов США (которая с середины прошлого года проставляет подтверждения непосредственно на российских формах) свидетельствует о том, что и в этой области можно достичь значительных успехов.


        7. Бывают сложности с возвратом ранее уплаченного налога.  Альтернативой предварительному освобождению является возврат ранее уплаченного в бюджет налога. Ни для кого не секрет, что вернуть деньги из бюджета еще более сложно, чем добиться освобождения от налогообложения.  Это вызвано, в первую очередь, отсутствием процедуры возврата, особенностями бюджетного устройства, а также неустановлением в законе ответственности за неисполнение налоговыми органами своих обязанностей перед налогоплательщиками.


        8. Существует ограничение срока подачи заявления на возврат налога.  Инструкция № 34 устанавливает, что заявление на возврат налога должно быть подано в налоговый орган в течение одного года с момента получения дохода. Неподача заявления влечет автоматический отказ в возврате налога. Установление годичного периода для возврата налога не основано на законе и, по нашему мнению, является неоправданно коротким сроком. Более того, данная императивная норма противоречит обязательствам Российской Федерации о необложении дохода по международному соглашению.  Было бы целесообразно устранить временное ограничение в подаче заявления о возврате налога.


        9. Не установлен срок рассмотрения заявлений на возврат налога. В отличие от заявлений на предварительное освобождение, налоговые органы прямо не ограничены в сроке рассмотрения заявлений на возврат налога.  Было бы целесообразным установить двухнедельный срок по аналогии с нормой, действующей в отношении заявлений о предварительном освобождении.


        10. Встречаются случаи “консультирования” с вышестоящим налоговым органом, когда территориальные налоговые органы, в компетенции которых находится вопрос о предоставлении предварительного освобождения либо возврате налога на доходы, отказываются принимать какие-либо решения в отношении заявлений иностранных юридических лиц на том основании, что материалы дела были истребованы вышестоящим налоговым органом.  Никто не отрицает право налоговых органов консультироваться со своими коллегами.  Тем не менее любые действия должны осуществляться в течение установленных сроков, то есть независимо от того, какой налоговый орган вовлечен в рассмотрение заявления. Более того, в соответствии с Инструкцией № 34 решение о предоставлении освобождения должно приниматься начальником соответствующей территориальной налоговой инспекции либо его заместителем, то есть той налоговой инспекции, в которую иностранное лицо представляет заявления.


        11. Существует запрет на использование любых налоговых оговорок. Российское налоговое законодательство исходит из общего принципа недопустимости перенесения налогового бремени одного налогоплательщика на другого. Закон о налоге на прибыль и Инструкция № 34 запрещают использование в договорах налоговых оговорок, в соответствии с которыми российские или иностранные лица принимают обязательства по уплате налога на доходы за других налогоплательщиков. Таким образом, добросовестно выполнившее свои договорные обязательства и не получившее предварительное освобождение от налога на доходы иностранное лицо не вправе получить свой доход без удержания и переложить риск взаимоотношений с российскими налоговыми органами на своего российского контрагента. Представляется, что запрет на использование налоговых оговорок в настоящее время не оправдан ни с экономической, ни с налоговой точек зрения и должен быть отменен.