Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векcелями


Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векcелями


Т.А. Истомина,
советник налоговой службы I ранга, г. Екатеринбург

К.В. Новоселов,
инспектор налоговой службы I ранга


        Одним из объектов бухгалтерского учета в организациях являются ценные бумаги, к которым относятся акции и облигации. Наряду с этим организации используют для осуществления расчетов между собой за товары (работы, услуги) другие виды ценных бумаг, бухгалтерский учет которых, принимая во внимание характер их обращения, обеспечения и участия в расчетах, отличается от учета акций, облигаций. К таким ценным бумагам относятся, в частности, векселя.


        В 1990 году Госбанк СССР разрешил использовать вексель во внутреннем обороте при реализации продукции, имеющей ограниченный сбыт. Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” до принятия закона о вексельном праве было разрешено использовать прилагаемое Положение о переводном и простом векселе, а также были утверждены формы простого и переводного векселей.


        Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” с 1 ноября 1994 года на территории Российской Федерации для использования в хозяйственном обороте введены единые образцы бланков простого и переводного векселей, которые используются только предприятиями, расположенными на территории Российской Федерации и являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.


        С 18 марта 1997 года вступил в силу Федеральный закон РФ от 11.03.97 № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”, в соответствии с которым в настоящее время действующим нормативным документом, регламентирующим обращение векселей, является Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.


        Нормативная база, регулирующая операции с векселями:


        1. Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” (до 18.03.97);


        2. Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (с 18.03.97);


        3. Гражданский кодекс РФ (часть 1, глава 7), введенный с 01.01.95 (Федеральный закон РФ от 30.11.94 № 52-ФЗ);


        4. Постановление Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения”;


        5. Письмо Минфина России от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в редакции письма Минфина России от 16.07.96 № 62).


        Вексель  -  письменное долговое обязательство, составленное в установленной форме и дающее его владельцу безусловное право требовать по наступлении срока или досрочно с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательство, уплаты оговоренной в нем суммы. Лицо, выписавшее вексель,  -  векселедатель; лицо, принявшее вексель,  -  векселедержатель.


        Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. Однако используя векселя, можно оформить различные кредитные обязательства, например, оплатить на условиях коммерческого кредита купленный товар (выполненные работы, оказанные услуги); возвратить полученную ссуду; предоставить кредит; получить ссуду в залог. Таким образом, вексель может обслуживать чисто финансовые операции и товарные сделки. Финансовый вексель отражает отношение займа денег векселедателем у векселедержателя под определенные проценты. В основе товарного векселя лежит сделка по купле-продаже товара. Товарный вексель выступает как форма коммерческого кредита, предоставляемого друг другу предпринимателями.


        Вексель сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Вместе с тем корпоративные (товарные) векселя по сути таковыми не являются, так как, как правило, не обеспечены деньгами. Товарные векселя применяются при расчетах между предприятиями за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Они обеспечены той продукцией, которую выпускает предприятие-векселедатель, или его задолженностью.


        Рассмотрим сравнительную характеристику финансовых (банковских) и товарных (корпоративных) векселей.


        1. Финансовый вексель имеют право выпускать организации, имеющие специальную лицензию. Товарный вексель может выпускаться юридическими лицами, расположенными на территории Российской Федерации и являющими таковыми по действующему законодательству.


        2. Финансовые векселя выпускаются с целью привлечения заемных средств. Товарные векселя используются при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).


        3. Финансовый вексель является финансовым вложением. В соответствии с п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170, финансовый вексель принимается к учету у инвестора по фактическим затратам. Фактические затраты могут быть выше или ниже номинала, который отражается в этом случае только в аналитическом учете и фигурирует при погашении векселя. Товарный вексель применяется при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней.


        4. Срок обращения финансового векселя фиксируется в его бланке. Бланки товарных векселей единого образца установлены Минфином России.


        Вексель, как простой, так и переводной, может быть передан по индоссаменту, суть которого заключается в том, что, проставляя на векселе передаточную надпись, вместе с векселем другому лицу передается право на получение платежа. Лицо, передающее вексель по индоссаменту, называется индоссантом. Лицо, получившее вексель по индоссаменту, называется индоссатом. Действие передачи векселя называется индоссированием векселя. Для плательщика индоссированного векселя все равно, как производить платеж, лишь бы до по-следнего держателя вексель дошел путем ряда последовательных преемственных индоссаментов.


        Передаточная надпись должна содержать подпись лица, передающего вексель (индоссанта). Кроме подписи, проставляется печать организации.


        5. Бухгалтерский учет финансовых векселей у организаций-инвесторов ведется на счетах 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, а у организаций-продавцов векселей  -  на счетах 94 “Краткосрочные займы” и 95 “Долгосрочные займы”. Учет товарных векселей ведется параллельно с учетом дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых для этого субсчетах к счетам 45 “Товары отгруженные”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.


Поступление векселей на предприятия


        I. Приобретение векселей банков с целью получения дополнительных доходов.


        Выпуск собственных векселей  -  один из видов привлечения заемных средств банками. Векселя могут быть как процентными, так и дисконтными. Проценты по векселям, в которых указывается размер процентной ставки, начисляются и выплачиваются при их погашении.


        Доходы, получаемые векселедержателем по векселям в виде процентов, сумма которых указана в самих векселях, включаются в состав внереализационных доходов, и их налогообложение производится в соответствии с разделом VI инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с Изменениями и дополнениями № 3 от 18.03.97).


        Налоги с данных доходов предприятий взимаются по ставке 15 % у источников этих доходов и зачисляются в доход федерального бюджета. Уплата налога с указанных доходов производится источником выплат этих доходов в 10-дневный срок с момента наступления срока выплаты.


        Представление расчета в налоговый орган по налогам с указанных доходов осуществляется по форме, предусмотренной письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 № ВЕ_6_36/337 в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет данных налогов несет предприятие, выплачивающее доход.


        Погашение, так же как и реализация финансовых векселей, осуществляется через счет 48 “Реализация прочих активов”.


        1. Списывается первоначальная стоимость финансового векселя:


Д-т 48 К-т 58 10 млн руб.  -  при приобретении векселя по номиналу;


Д-т 48 К-т 58 8 млн руб.  -  при приобрете нии векселя ниже номинала.


        2. Поступление денежных средств в размере номинальной стоимости векселя:


                Д-т 51 К-т 48 10 млн руб.


        3. Начисление процентов по векселю (120 % годовых за 6 месяцев обращения от номинальной стоимости векселя 10 млн руб.):


Д-т 51 К-т 76 6 млн руб.  -  начисление процентов по векселю за вычетом налога.


        4. Определение финансового результата от погашения векселя:


Д-т 48 К-т 80 2 млн руб. - данная сумма в полном объеме включается в налогооблагаемую
                                                             базу прибыли.


        В отчете о финансовых результатах (форма № 2) данная сумма должна быть отражена по строке 090 “Прочие операционные доходы”.


        5. Включение процентов по векселю в состав внереализационных доходов:


Д-т 76 К-т 80 6 млн руб.


        В отчете о финансовых результатах (форма № 2) данная сумма отражается по строке 060 “Проценты к получению”.


        В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 58 (06), переводится на счет 63 “Расчеты по претензиям”:


Д-т 63 К-т 58 -  оформлен протест  по векселю.


        II. Поступление финансовых векселей в порядке расчетов за отгруженную продукцию (выполненную работу, оказанные услуги)


        При поступлении финансовых векселей по этому пути возникают вопросы со сроками начисления налогов и с объектами налогообложения как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда.


        Прежде всего необходимо отметить, что с 1995 года в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год” организации по статье “Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции (работ, услуг) за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей” отражают выручку от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, для определения финансовых результатов от реализации по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору. По мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) организации отражают суммы согласно расчетным документам по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        Одновременно себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) с кредита счетов 40 “Готовая продукция”, 20 “Основное производство”, 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и других счетов по учету продукции (работ, услуг) списывается в дебет счета 46.


        На счете 45 организации учитывают движение отгруженной продукции (товаров) при условии, что договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения (например, при экспорте).


        Вместе с тем, на основании письма Госналогслужбы России от 05.01.96 № ПВ_4_13/3н выручка определяется для целей налогообложения в соответствии с методом, заявленным в учетной политике. Следовательно, у организаций, учитывающих выручку для целей налогообложения по мере оплаты, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью (расчетами по налогам).


        Пунктом 17 приказа Минфина России от 27.03.96 № 31 “О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году” предусмотрено, что в случае, если сумма НДС, подлежащая получению от покупателей по реализованным товарам и учтенная по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, больше суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, разница учитывается по кредиту счета 76 на отдельном субсчете.


        В учете данные операции отражаются следующим образом:


       1. Д-т 46 К-т 40   -  отражается фактическая себестоимость отгруженной продукции.


       2. Д-т 62 К-т 46   -  отражается отгруженная продукция в ценах реализации.


       3. Д-т 46 К-т 76   -  начисляется НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции.

      

       4. Д-т 46 К-т 80 - определяется финансовый результат. При расчете налогооблагаемой базы по налогу                                           прибыль данные суммы исключаются.


        По мере оплаты отгруженной продукции процентным финансовым (банковским) векселем в учете делается следующая запись:


        Д-т 58 К-т 62 -  на сумму отгруженной продукции согласно расчетным документам.


        Хотя в нормативных документах нет прямого указания, получение финансового (банковского) векселя за отгруженную продукцию (работы, услуги) можно считать моментом оплаты. В связи с этим в учете должна быть сделана следующая проводка:


        Д-т 76 К-т 68 -  включение в расчеты с бюджетом НДС по отгруженной и оплаченной продукции.


        Прибыль по отгруженной продукции, в уплату которой поступил финансовый вексель, включается в расчет налогооблагаемой базы по прибыли в период получения финансового векселя.


        Так как проценты по векселям, в которых указывается размер процентной ставки, начисляются и выплачиваются только при погашении, в учете отражение процентов по векселям также произойдет при погашении финансового векселя.


        Возникает ряд вопросов по учету и налогообложению, когда номинал финансового векселя не совпадает со стоимостью отгруженной продукции в ценах реализации.


Вопросы, связанные с реализацией векселей


        Существует несколько каналов выбытия векселей.


        Первый канал. Погашение финансового векселя согласно указанному в векселе сроку обращения


        Вопросы отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций при погашении финансового векселя подробно рассмотрены выше.


        Второй канал. Реализация векселей с целью получения оборотных средств


        Реализация векселей, так же как и погашение векселя, отражается по счету 48 “Реализация прочих активов”. Разница в учетных операциях заключается в следующем.


        1. При погашении на расчетный счет поступает сумма, равная номиналу финансового векселя; при реализации финансового векселя на расчетный счет поступает сумма согласно договоренности сторон.


        2. При погашении векселя производятся начисление и оплата процентов по векселю; при реализации финансового векселя проценты по нему не отражаются в учете.


        При реализации финансовых векселей следует иметь в виду, что дополнительные санкции, установленные договорами купли-продажи, юридического значения не имеют. В соответствии с действующей нормативной базой вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей векселя переходят все удостоверенные им права в совокупности. Вексель может быть передан от одного лица к другому по передаточной надписи-индоссаменту. Индоссамент, совершенный на векселе, переносит все права, удостоверенные векселем, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по векселю. Индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист) и подписан индоссантом. При заключении договоров купли-продажи векселей условия указанных договоров должны соответствовать вексельному законодательству.
             При реализации финансовых векселей следует иметь в виду, что дополнительные санкции, установленные договорами купли-продажи, юридического значения не имеют. В соответствии с действующей нормативной базой вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей векселя переходят все удостоверенные им права в совокупности. Вексель может быть передан от одного лица к другому по передаточной надписи-индоссаменту. Индоссамент, совершенный на векселе, переносит все права, удостоверенные векселем, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по векселю. Индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист) и подписан индоссантом. При заключении договоров купли-продажи векселей условия указанных договоров должны соответствовать вексельному законодательству.


        Реализация векселей отражается в учете через счет 48 “Реализация прочих активов”.


        Третий канал. Использование финансового векселя как средства платежа за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).


        Например, на предприятие поставлены материалы на сумму 10 млн руб., сумма НДС, указанная в расчетных документах, равна 2 млн руб. Кредиторская задолженность за поставленные материальные ценности  -  12 млн руб. У предприятия имеется финансовый вексель номинальной стоимостью 15 млн руб., приобретенный за 10 млн руб.


       1. Д-т 10 К-т 60  -  оприходованы материальные ценности по цене приобретения 10 млн руб.


       2. Д-т 19 К-т 60 -  выделена сумма НДС, указанная в расчетных документах, равная 2 млн руб.


       3. Д-т 48 К-т 58  -  снят с учета финансовый вексель по первоначальной стоимости 10 млн руб.


       4. Д-т 60 К-т 48  -  финансовый вексель передан в оплату за поставленные материальные ценности  -   12 млн руб.


       5. Д-т 48 К-т 80  -  определен финансовый результат от реализации финансового векселя, равный 2 млн руб.


        Положительный финансовый результат в полном объеме включается в налогооблагаемую прибыль. Возможный отрицательный результат при реализации финансового векселя не уменьшает налогооблагаемую прибыль.


       6. Д-т 68 К-т 19  -  суммы НДС за поставленные материальные ценности относятся на возмещение бюджета  -  2 млн руб.


        Необходимо обратить внимание на то, что сумма НДС, относимая на возмещение бюджетом, не определяется расчетным путем от вексельной суммы, а принимается та, которая выделена отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах и др.), подтверждающих стоимость приобретаемого товара. В нашем примере  -  2 млн руб.


        При расчете простыми товарными векселями за выполненные работы (оказанные услуги) организация, выдавшая вексель, учитывает его на счете 76, субсчет “Векселя выданные”. Причитающиеся к уплате проценты по векселю за выполненные работы (оказанные услуги) в момент выдачи векселя отражаются на счетах учета затрат на производство.


        В целях равномерного (ежемесячного) включения процентов по векселям, выданным за выполненные работы (оказанные услуги), в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может предварительно учесть их на счете 31 “Расходы будущих периодов”.


        В бухгалтерском учете операции с товарными векселями за расчеты по выполненным работам (оказанным услугам) отражаются следующими записями:


        1. Д-т 20 (44) К-т 76-1  -  на сумму выполненных работ (оказанных услуг).


        2. Д-т 19 К-т 76-1 -  на сумму НДС по выполненным работам, оказанным услугам.


        3. Д-т 76-1 К-т 76-2,  субсчет “Векселя  выданные" -  на сумму выполненных работ (оказанных услуг) согласно первичным документам.


       4а. Д-т 20 (44) К-т 76-2,  субсчет “Векселя выданные"  -  на сумму процентов по векселю, если срок обращения векселя месяц.


       4б. Д-т 31 К-т 76-2  -  на сумму процентов по векселю, на срок обращения векселя.


       4в. Д-т 20 (44) К-т 31 -  равномерное, ежемесячное списание процентов по векселю на издержки производства (обращения).


       5. Д-т 68 К-т 19  -  суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам) относятся на возмещение бюджетом.


        На счете 76-2, субсчет “Векселя выданные”, числится сумма, на которую выписан вексель.


        При проведении операций с выданными векселями необходимо обратить внимание на следующие моменты:


        1. При проведении расчетов между предприятиями за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) могут применяться простые и переводные векселя.


        2. При выдаче простого векселя суммы, причитающиеся к уплате по векселю, учитываются на счетах 60, 76, субсчет “Векселя выданные”.


        3. Проценты по векселю представляют собой разницу между кредиторской задолженностью за поставленные товарно-материальные ценности и суммой, на которую выписан вексель, и относятся на производственные запасы.


        4. При передаче векселя за поставленные товарно-материальные ценности суммы НДС относятся по ним на возмещение бюджетом.


        5. Сумма НДС, относимая на возмещение бюджетом, не определяется расчетным путем от вексельной суммы, а принимается та, которая выделена отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах), подтверждающих стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей.


        6. В целях равномерного включения процентов по векселям, выданным за выполненные работы (оказанные услуги), на издержки производства (обращения) может использоваться счет 31 “Расходы будущих периодов”.


        7. При расчетах за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) переводным векселем он может быть выдан на сумму имеющейся дебиторской задолженности предприятия-плательщика.


        8. При выдаче переводного векселя дебиторская задолженность предприятия-плательщика считается оплаченной, и суммы НДС по данной дебиторской задолженности относятся на расчеты с бюджетом (в кредит счета 68).


        9. Налог на операции с ценными бумагами при выдаче товарных векселей не уплачивается, так как объектом налогообложения в соответствии с Законом РФ от 18.10.95 № 158-ФЗ является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом при регистрации. Регистрация эмиссии при выпуске векселей не требуется.


        Векселя, полученные за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), учитываются по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”.


        Начиная с отчета за 1995 год в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 № 115 организации применяют в бухгалтерском учете метод учета выручки по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.


        По мере предъявления покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) организации отражают суммы согласно расчетным документам по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.


        Налог на добавленную стоимость по отгруженной продукции (в случае определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты) учитывается на счете 76 на отдельном субсчете.


        Отгруженная продукция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При отгрузке продукции предприятия, как правило, не знают, получат ли они в оплату отгруженной продукции вексель или будет применяться другая система расчетов. Если за отгруженную продукцию получен товарный (корпоративный) вексель, то сумма векселя отражается по дебету счета 62, субсчет “Векселя полученные”, то есть корреспонденция производится внутри счета 62 по различным субсчетам. С нашей точки зрения, отражение в бухгалтерском учете векселей полученных в соответствии с письмом Минфина России от 16.07.96 № 62 по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 46 не совсем корректно.


        Если за отгруженную продукцию получен вексель, то сумма векселя отражается на счете 62, субсчет “Векселя полученные”. Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары, в счет которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Доходы по векселям”.


        Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями полученными.


        Например, предприятие А отгрузило продукцию предприятию Б на сумму 10 млн руб., НДС по отгруженной продукции  -  2 млн руб. В оплату отгруженной продукции получен товарный вексель на сумму 13 млн руб.:


        1. Д-т 62 К-т 46  -  12 млн руб. на сумму отгруженной продукции согласно расчетным документам.


        2. Д-т 46 К-т 76  -  НДС по отгруженной продукции  -  2 млн руб.


        Счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” закрывается в обычном порядке. Прибыль по продукции отгруженной, но не оплаченной, исключается из налогооблагаемой прибыли (то есть в налоговом учете).


        3. Д-т 62, субсчет “Векселя полученные", К-т 62  -  12 млн руб. на сумму отгруженной продукции


       4. Д-т 62, субсчет  “Векселя полученные" , К-т 80, субсчет “Доходы по векселям” -  1 млн руб.  -  проценты по векселю


        Проценты по векселю представляют собой разность между суммой, на которую выписан вексель, и суммой задолженности по выполненным работам (отгруженной продукции) согласно расчетным документам. До момента оплаты векселя данная сумма исключается из налогооблагаемой прибыли.


        При расчете за отгруженную продукцию товарными векселями встает вопрос определения момента оплаты продукции, то есть включения реализации в налогооблагаемый оборот. В соответствии с п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 для целей налогообложения в случае расчета за товар векселем датой реализации считается дата фактического поступления денежных средств по векселю на счет продавца в обслуживающее его учреждение банка, то есть день реальной выплаты векселедержателем обусловленной в векселе денежной суммы.


        Такая же точка зрения высказана в письме Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ_6-13/616. Пунктом 14 письма предусмотрено, что при осуществлении расчетов за поставленную продукцию (работы, услуги) векселем следует руководствоваться указаниями Минфина России от 31.10.94 № 142, с учетом изменений и дополнений от 16.07.96 № 62. Датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю при реализации по оплате.


        В случае поступления денежных средств по векселю они отражаются по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества и кредиту счета 62, субсчет “Векселя полученные”.


        При оплате векселя по условиям нашего примера в учете будут сделаны следующие проводки:


        5. Д-т 51 К-т 62, субсчет “Векселя полученные” -  на сумму 13 млн руб.


        6. Д-т 76 К-т 68  -  2 млн руб.  -  НДС по отгруженной продукции относится на расчеты с бюджетом в момент оплаты векселя.


        Проценты по векселю в сумме 1 млн руб. включаются в расчет налога на прибыль в тот период, когда оплачен вексель. Сумма процентов подлежит обложению по полной ставке до 35 % (43 %).


        Если сумма фактически поступивших денежных средств меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 “Использование прибыли” или счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”:


       1. Д-т 51 К-т 62,  субсчет “Векселя  полученные" -  сумма, фактически поступившая на расчетный счет по     векселю.


       2. Д-т 81 (88) К-т 62  -  на разницу между суммой, указанной в векселе, и суммой, полученной на расчетный счет по векселю.


        Предприятия могут использовать полученные товарные векселя для оплаты своей кредиторской задолженности. Для этого полученный вексель передается по индоссаменту. При передаче простого векселя (акцепта) не требуется согласия векселедателя. Рассмотрим схему отражения в учете операций по оплате кредиторской задолженности полученным товарным векселем. При данных расчетах в зачет принимается сумма, указанная на полученном товарном векселе.


        Для повышения обеспеченности товарных векселей они могут авалироваться, например, банками. У векселедержателя авалированные векселя отражаются на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”. Предприятие, выдавшее аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”.


        Товарные векселя могут быть переданы банку в обеспечение ссуды. Переданные банку векселя в обеспечение ссуды у векселедержателя числятся на счете 62, субсчет “Векселя полученные”. В аналитическом учете у предприятия-векселедержателя указывается банк, которому переданы векселя в залог.


        Векселя, переданные в обеспечение ссуды, записываются в специальный реестр, один экземпляр которого вместе с векселями передается кредитующему банку, а второй с отметкой банка служит основанием для отражения в аналитическом учете. Переданные банку векселя в обеспечение ссуды отражаются на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”.


        Ссуды, полученные в обеспечение векселями, отражаются в учете проводкой:


        Д-т 51 К-т 90  -  на сумму полученной ссуды.


        Проценты за пользование ссудой отражаются в учете в зависимости от целей кредитного договора.


        Когда банк обращает на погашение ссуды платежи по векселям, переданным банку, он посылает ссудозаемщику извещение с указанием, по каким векселям и на какие суммы получены платежи:


        Д-т 90 К-т 62, субсчет “Векселя полученные”.


        Данные векселя считаются оплаченными, и отгруженная продукция, в счет которой получен вексель, для целей налогообложения считается реализованной. В бухгалтерском учете предприятия-векселедержателя делается следующая запись:


       Д-т 76 К-т 68 -  суммы НДС по отгруженной продукции, в оплату которой получен данный вексель, включаются в расчеты с бюджетом.


        Разница между вексельной суммой и суммой, на которую отгружена продукция, включается в налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде и подлежит налогообложению по общей ставке до 35 % (43 %).


        При операциях с товарными векселями необходимо обратить внимание на следующие вопросы.


        1. В бухгалтерском учете товарные векселя, полученные или выданные за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), отражаются в суммах, указанных в векселе.


        2. Суммы налога на добавленную стоимость по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых передан вексель, относятся на возмещение бюджетом в момент выдачи векселя.


        3. Сумма НДС, подлежащая возмещению, должна соответствовать сумме НДС, выделенной строкой в первичных документах (счетах, счетах-фактурах). Расчетным путем от вексельной суммы этого определить нельзя.


        4. Разница между кредиторской задолженностью по поставленным материальным ценностям и суммой, на которую выдан вексель в их оплату, относится на счета учета производственных запасов.


        5. При выдаче векселя за оказанные услуги (выполненные работы) указанная выше разница относится на счета издержек производства (обращения) с использованием счета 31 “Расходы будущих периодов”.


        6. Вопрос о включении в налогооблагаемую базу сумм отгруженной продукции связан с установленным методом определения выручки. Если предприятие для целей налогообложения применяет метод определения выручки по оплате, то получение товарного векселя не считается моментом оплаты. Датой оплаты продукции считается день поступления денежных средств на счета предприятия в банках.


        При определении выручки для целей налогообложения по методу отгрузки данный вопрос будет снят.


        7. Положительная разница между вексельной суммой товарного векселя и суммой отгруженной продукции, в оплату которой получен вексель, относится на финансовый результат. Пока выручка для целей налогообложения определяется по оплате, эта положительная разница в налоговых расчетах не учитывается.


        8. Указанная отрицательная разница относится на чистую прибыль предприятия.


       9. Дисконт по товарным векселям в полном объеме включается в налогооблагаемую прибыль.


(Статья подготовлена на основании нормативных документов и по результатам анализа специальной литературы).