Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

  

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения - для чего они нужны и как с ними работать

 


В.Н. Дмитриев,
советник налоговой службы III ранга


        В соответствии со ст. 23 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (с учетом последующих изменений и дополнений), если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве России по налогообложению, применяются правила международного договора. Таким образом, эта статья основополагающего налогового закона определяет приоритет международного законодательства над национальным.


        Следует иметь в виду, что положение, содержащееся в ст. 23 Закона РФ от 27.12.91, следует прежде всего учитывать в двух ситуациях:


         -  когда российское предприятие выплачивает доходы иностранным юридическим лицам, происходящим из государств, с которыми заключены такие соглашения;


         -  когда российское предприятие само получает доходы из источников, находящихся на территории государств, с которыми имеются такие соглашения.


        При заключении соглашений об избежании двойного налогообложения каждое государство (в том числе Российская Федерация) исходит из своих интересов в области налогообложения. Однако существуют некоторые общие подходы к данному вопросу, на основании которых Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) разработала в 1963 году первую типовую модель налоговой конвенции.


        Российская Федерация использует эту модель при заключении подавляющего большинства налоговых соглашений с зарубежными государствами.


        При использовании в практической работе положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее по тексту  -  Соглашения) следует руководствоваться тремя основными принципами:


         -  в каждом Соглашении конкретно оговорены те виды налогов, на которые распространяется данное Соглашение;


         -  в каждом Соглашении конкретно оговорен порядок налогообложения каждого вида доходов;


         -  в Российской Федерации существует механизм применения правил международных Соглашений в налоговой практике.


Налоги, охватываемые Соглашениями


        При рассмотрении данного вопроса следует иметь в виду, что все ныне действующие Соглашения охватывают только налоги на доходы и капитал, т.е. налоги, взимаемые с общей суммы доходов, с общей суммы капитала, или с отдельных их элементов, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы заработной платы или жалованья, выплачиваемых предприятиями, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. При этом неважно, какие органы власти взимают эти налоги (государство, государственные политико-административные подразделения или местные органы); не имеет значения и метод сбора налогов: удержанием у источника или посредством дополнительных налогов.


        Таким образом, применительно к действующему в России налоговому законодательству Соглашения охватывают следующие налоги, уплачиваемые юридическими лицами: налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество юридических лиц. Никакого отношения к налогам, взимаемым с оборота (в том числе  -  к налогу на добавленную стоимость), Соглашения не имеют.


Основные термины, используемые в Соглашениях


        Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации (или российского юридического лица за рубежом) с точки зрения Соглашений обычно понимается постоянное место деятельности в другом государстве, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность юридического лица. Выражение “постоянное представительство” включает, в частности, место управления, филиал, офис, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, строительную площадку, монтажный или сборочный объект. Однако Соглашения могут содержать свое определение данного термина. Вместе с тем понятие “постоянное представительство” является чисто налоговым и не имеет административно-правового смысла, так как постоянное представительство не выступает в роли самостоятельного юридического лица; оно является единым юридическим лицом вместе с головным офисом лишь с точки зрения налогового законодательства, которое рассматривает его в качестве самостоятельного налогоплательщика (т.е. такие постоянные представительства на территории иностранного государства регистрируются только в налоговых целях).


        В соответствии со всеми действующими Соглашениями термин “дивиденды” определяется по законодательству страны происхождения дивидендов. Обычно дивидендами считается часть прибыли (не связанная с долговыми требованиями), распределяемая акционерам компаний (товариществ с акционерным капиталом), а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций. Иными словами, это  -  доходы с капитала, который акционеры предоставляют акционерной компании. Следует однако помнить, что в некоторых Соглашениях данный термин может уточняться. Например, во многих Соглашениях (но не всех) термин “дивиденд” используется (применительно к Российской Федерации) в отношении прибыли, полученной иностранным участником предприятия с иностранными инвестициями.


        В соответствии с большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения термин “проценты” определяется по законодательству страны происхождения. Обычно процентами считается доход от долговых требований любого вида, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, а также любой доход, который считается доходом от сумм, предоставленных взаймы. Из этого общего подхода к определению термина “проценты” имеются исключения.


        В частности, Соглашения, заключенные нашей страной с 9 странами, дают исчерпывающее определение термина “проценты” (без отсылки к законодательству страны происхождения процентов). Это  -  Соглашения с Бельгией, Вьетнамом, Германией, Кореей, Малайзией, Румынией, Узбекистаном, Швецией и Японией.


        Соглашения с 3 странами вообще не дают определение данного термина (таким образом, остается пользоваться только определением, принятым в стране происхождения процентов). Это  -  Соглашения с Италией, Норвегией и Швейцарией.


        Под недвижимым имуществом Соглашения обычно понимают имущество, которое считается таковым по законодательству того государства, в котором данное имущество находится. В соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 130 ГК РФ) к недвижимому имуществу (недвижимым вещам) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Однако некоторые государства в своих Соглашениях дают более расширенное понимание этого термина (Нидерланды, Малайзия, Индия, Болгария, Ирландия, Румыния, Узбекистан, Швеция, Вьетнам и ФРГ). Кроме того, большинство стран особо оговаривают, что морские, воздушные и речные суда в разрезе конкретного Соглашения не являются недвижимым имуществом (США, Испания, Канада, ФРГ, Польша и другие).


        Под движимым имуществом в Соглашениях обычно подразумевается имущество, которое считается таковым по законодательству того государства, в котором данное имущество находится. В соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 130 ГК РФ) к движимому имуществу относятся вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. В отличие от общеустановленного понимания этого термина в Соглашении бывших стран-членов СЭВ (на данный момент Соглашение действует в отношении Российской Федерации, Монголии, Чехии и Словацкой республики) под движимым имуществом понимается такое имущество, которое признается таковым в соответствии с законодательством страны местонахождения юридического лица, использующего данное имущество.


        Под международными перевозками Соглашения обычно понимают перевозки любым видом транспорта (морским, речным или воздушным судном, автотранспортными средствами или железнодорожным транспортом) за исключением случаев, когда перевозки осуществляются лишь между пунктами, находящимися на территории одного государства.


Порядок налогообложения отдельных видов доходов в соответствии с Соглашениями


        Практически любое Соглашение содержит следующий блок статей по налогообложению юридических лиц: дивиденды, проценты, авторские права и лицензии, имущество (обычно отдельно оговариваются вопросы налогообложения недвижимого имущества, движимого имущества и отчуждения имущества), доходы от международных перевозок и статья “другие доходы”.


1. Дивиденды и проценты


        Существуют следующие общие подходы к налогообложению дивидендов и процентов с точки зрения Соглашений: страна постоянного местопребывания юридического лица-получателя дивидендов или процентов имеет, как правило, неограниченные права на налогообложение таких доходов, а страна-источник доходов имеет ограниченное право на налогообложение дивидендов и процентов иностранных фирм, и это ограничение на практике выражается в понижении ставки налогообложения (вплоть до нулевой ставки). Таким образом, если иностранная фирма получает доходы в виде дивидендов или процентов в России, то налогообложение этих доходов в Российской Федерации будет производиться по более низким ставкам, предусмотренным Соглашениями.


        Например, в соответствии с Соглашением доходы в виде дивидендов и процентов юридического лица, имеющего постоянное местопребывание в Австрии, в Российской Федерации налогами не облагаются.


        При налогообложении дивидендов и процентов иностранных юридических лиц следует особое внимание обращать на тот факт, относятся ли такие доходы к деятельности постоянного представительства иностранной фирмы. Вопрос этот принципиальный, и от его решения зависит подход к налогообложению. В случае, если дивиденды или проценты связаны с деятельностью постоянного представительства, то они будут рассматриваться как часть прибыли постоянного представительства (его внереализационный доход) и облагаться по основной ставке налога на прибыль. Данный порядок предусмотрен большинством международных Соглашений.


        Исключение составляют Соглашения, заключенные с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Норвегией, Монголией, Чехией и Словацкой республикой. Налогообложение дивидендов и процентов иностранных фирм, происходящих из этих стран, осуществляется в России по пониженным ставкам независимо от того, относятся ли указанные доходы к деятельности постоянного представительства или нет (т.е. независимо от того, облагаются ли эти доходы у источника выплаты или облагаются как внереализационный доход у постоянного представительства).


2. Авторские права и лицензии


        Общие подходы к налогообложению авторских прав и лицензий почти такие же, как для случая с дивидендами и процентами: то же ограниченное право страны-источника на налогообложение таких доходов, те же пониженные ставки налогообложения, те же исключения в случае наличия постоянного представительства по Соглашениям с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Норвегией, Монголией, Чехией и Словацкой республикой. Только в данном случае к исключениям присоединяется Франция. Таким образом, доходы от использования авторских прав или лицензий иностранных фирм, происходящих из этих стран (включая Францию), в Российской Федерации налогами не облагаются независимо от того, относятся указанные доходы к деятельности постоянного представительства или нет.


3. Имущество


        Налогообложение имущества  -  один из наиболее важных и сложных вопросов, содержащихся в Соглашениях об избежании двойного налогообложения.


        Прежде всего следует подчеркнуть, что отдельно рассматриваются вопросы налогообложения недвижимого имущества и налогообложения движимого имущества, относящегося к деятельности постоянного представительства.


        Что касается налогообложения доходов от недвижимого имущества, то в этом вопросе подходы во всех соглашениях одинаковы: страна местонахождения недвижимого имущества имеет неограниченные права на налогообложение этого имущества; причем, под доходами от недвижимого имущества понимаются как доходы от прямого его использования (в том числе сдачу в аренду), так и доходы от отчуждения этого имущества.


        Такой же подход существует к налогообложению движимого имущества, относящегося к постоянному представительству иностранной фирмы в России. Исключения составляют соглашения с Великобританией, Вьетнамом, Ирландией, Кипром, Кореей и Швецией.


        Так, соглашения с Великобританией, Вьетнамом, Ирландией, Кореей и Швецией предусматривают возможность налогообложения в России только доходов от отчуждения движимого имущества постоянного представительства.


        Соглашение с Кипром оговаривает возможность налогообложения только таких доходов от движимого имущества, как доходы от продажи, обмена, аренды либо других видов использования автотранспортных средств.


4. Международные перевозки


        Как правило, Российская Федерация не имеет права облагать доходы от международных перевозок иностранных фирм. Правда, в соглашениях с рядом стран прямо оговорено, каких видов международных перевозок касается данная льгота. Например, в Соглашениях с Канадой, Индией и Вьетнамом это касается только доходов от международных перевозок морским и воздушным транспортом.


        Особый подход к налогообложению таких доходов предусмотрен в Соглашениях с Испанией и Нидерландами, в соответствии с которыми доходы иностранных фирм от международных перевозок могут облагаться налогами только в стране, где находится фактический руководящий орган такой компании.


5. Другие доходы


        Порядок налогообложения “других доходов” завершает общую картину налогообложения иностранной фирмы в стране-источнике доходов. в Соглашении статья с таким названием предусматривает обычно, что те виды доходов, которые не упомянуты в предыдущих статьях данного Соглашения, облагаются только в стране, где иностранная фирма, их получающая, имеет постоянное местопребывание.


        Таким образом, доходы, налогообложение которых прямо оговорено в тексте Соглашения, облагаются в стране-источнике так, как предусмотрено Соглашением. Те виды доходов, которые в Соглашении не упомянуты, в стране-источнике, как правило, не облагаются в соответствии со статьей “Другие доходы”.


        Исключения из этого порядка составляют Соглашения с Индией, Италией, Канадой, Малайзией и Швейцарией, которые не содержат статьи “Другие доходы” в общепринятой формулировке; поэтому применительно к иностранным фирмам, происходящим из этих стран, доходы, налогообложение которых прямо оговорено в тексте Соглашения, облагаются в России так, как предусмотрено Соглашением. Те виды доходов, которые в Соглашении не упомянуты, облагаются по российскому налоговому законодательству.


Механизм применения правил Соглашений в налоговой практике


        Как уже отмечалось, если ратифицированное Соглашение устанавливает иные правила, чем правила российского налогового законодательства, должны применяться правила ратифицированного Соглашения.


        Однако необходимо помнить, что в России существует механизм применения правил Соглашений, который базируется на тезисе о том, что иностранное юридическое лицо, желающее получить льготу (в части понижения ставки налогообложения вплоть до нулевой) в соответствии с правилами Соглашения, должно доказать, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, на Соглашение с которой оно ссылается.


        На практике источник выплаты должен знать о двух вариантах предварительного освобождения в соответствии с Соглашениями и о двух вариантах возврата уплаченных сумм в установленных случаях в соответствии с правилами Соглашения об избежании двойного налогообложения.


        Случаи предварительного освобождения рассмотрены в п. 6.3 (“особый случай”) инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” и в п. 6.4 (“оформлена форма 1013DT”) той же инструкции в редакции письма Госналогслужбы России от 29.12.95 № ВЗ-6-06/672 “О новых формах к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34”.


        Случаи возврата рассмотрены в п. 6.2 той же инструкции и в письме Госналогслужбы России от 03.01.96 № НП-4-06/1н “О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации”.


Как правильно “читать” Соглашения


        Рассмотрев основные проблемы, возникающие при использовании Соглашений, можно предложить алгоритм, который учитывает особенности всех Соглашений и в то же время позволяет относительно легко разобраться в любом из них.


        Следует помнить, что данный алгоритм применяется только в случаях, когда выплачиваемые иностранному юридическому лицу доходы не связаны с деятельностью его постоянного представительства.     
     

Љѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
Њ 1) Найти текст Соглашения со страной Њ
Њ постоянного местопребывания          Њ
Њ иностранной фирмы                    Њ
†ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…
           Њ
           Њ
           Њ                               применяются правила российского
           Ћѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ нет ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ налогового законодательства
           Њ
           Њ
           да
           Њ
Љѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
Њ 2) Найти статью о налогообложении   Њ
Њ того вида доходов, который          Њ
Њ выплачивается иностранной фирме     Њ
†ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…
          Ћѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
          Њ                                   Њ
         нет                                  да
          Њ                                   Њ
 Љѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰                       Њ
 Њ  3.1) Найти статью Њ                       Њ
 Њ  "Другие доходы    Њ                       Њ
 †ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…          Љѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
            Њ                    Њ  3.2) Механизм применения правил   Њ
            Ћѓѓѓѓѓѓѓ да ѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ  международных соглашений          Њ
            Њ                    †ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…
           нет                                Њ
   (Индия, Италия, Канада,                    Њ    Љѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
   Малайзия, Швейцария)                       Њ    Њ "Особый случай" Њ
            Њ                                 ЋѓѓѓѓЌ "Оформлена      Ћѓ‰
            Њ                                 Њ    Њ форма 1013DT"   Њ Њ
            Њ                                 Њ    †ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ… Њ
            Њ                                 Њ                        Њ
            Њ                               Во всех остальных          Њ
            Њ                               случаях                    Њ
            Њ                                 Њ                        Њ
            †ѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…                        Њ
         применяется ставка российского                                Њ
         налогового законодательства               применяется ставка международного
         (6%, 15% или 20% в зависимости            соглашения
          от вида дохода)

      

        Рассмотрим несколько примеров, иллюстрирующих порядок использования алгоритма.


        Пример 1. Российское предприятие X купило у американской фирмы Y право на прокат художественного фильма на территории Российской Федерации. Сумма контракта составляет 200 тыс. долл. США.


        Рассмотрим порядок применения предложенного алгоритма в данной ситуации:


        1) между Российской Федерацией и США заключен и действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 (т.е. следуем по линии “да” в алгоритме);


        2) в тексте данного Договора имеется ст. 12 “Доходы от авторских прав и лицензий” (т.е. следуем по линии “да” в алгоритме);


        3.2) если у фирмы Y отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации, и на момент выплаты дохода у российской фирмы X имеется на руках должным образом оформленное заявление от фирмы Y на предварительное освобождение по Соглашению (в алгоритме  -  линия “оформлена форма 1013DT”), то российская фирма X, исходя из положений ст. 12 Соглашения между РФ и США, не будет удерживать налог у источника и все 200 тыс. долл. США выплатит фирме Y;


        если у фирмы Y отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации, и на момент выплаты дохода у российской фирмы X отсутствует должным образом оформленное заявление от фирмы Y на предварительное освобождение по международному Соглашению (в алгоритме  -  линия “во всех остальных случаях”), то российская фирма X при выплате дохода должна выплатить фирме Y только 160 тыс. долл. США, а 40 тыс. долл. США (20 % от суммы дохода) обязана перечислить в федеральный бюджет.


        Пример 2. Российское предприятие X с соблюдением правил российского валютного законодательства берет кредит у швейцарской фирмы Y. По условиям контракта российское предприятие должно кроме суммы кредита выплатить проценты в сумме 100 тыс. долл. США.


        Рассмотрим порядок применения предложенного алгоритма в данной ситуации:


        1) между СССР и Швейцарской Конфедерацией заключено и действует на территории Российской Федерации Соглашение по налоговым вопросам от 05.09.86 (т.е. следуем по линии “да” в алгоритме);


        2) в тексте данного Соглашения отсутствует статья о порядке налогообложения доходов в виде процентов (т.е. следуем по линии “нет” в алгоритме);


        3.1) в тексте данного Соглашения отсутствует статья “Другие доходы”, т.е. следуем по линии “нет” в алгоритме и приходим к выводу, что если у фирмы Y отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации, то российская фирма X при выплате дохода должна выплатить фирме Y только 85 тыс. долл. США, а 15 тыс. долл. США (15 % от суммы дохода) обязана перечислить в федеральный бюджет.


Налогообложение в России доходов, полученных за ее пределами


        Рассмотрим случай, когда доходы российских юридических лиц в виде дивидендов или процентов, получаемые за рубежом, будут облагаться налогами в Российской Федерации.


        В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с последующими изменениями и дополнениями) сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, в полном размере (до вычета понесенных расходов, в том числе уплаченного за пределами Российской Федерации налога) и учитывается при определении размера налога на прибыль.


        Сумма налога на прибыль (доход), полученная за пределами Российской Федерации и уплаченная предприятиями за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей (т.е. размер засчитываемой суммы налога не может превышать сумму налога с данного дохода, рассчитанную исходя из правил российского налогового законодательства, т.е. с учетом российского порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг).


        Таким образом, если российское предприятие получает дивиденды или проценты за рубежом, то такие доходы будут облагаться налогом в Российской Федерации, а если они облагались в стране происхождения дохода, то в России будет произведен зачет на некую расчетную сумму уплаченного налога (эта расчетная сумма может быть либо меньше реальной суммы уплаченного налога, либо равняться ей).

      

Редакция журнала “Налоговый вестник” планирует продолжить рассмотрение данной темы в 1998 году.