Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
26 27 28 29 30 31 1
2 3 4 5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15
16 17 18 19 20 21 22
23 24 25 26 27 28 29
30 31 1 2 3 4 5

О налоговых последствиях реализации продукции по цене не выше себестоимости

       

О налоговых последствиях реализации продукции по цене не выше себестоимости       


Р.И. Ахметшин,
юрисконсульт аудиторской фирмы “ФБК”


        Как известно, под предпринимательской деятельностью понимается “самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли” (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Из данного определения следует, что главной целью деятельности предпринимателя является извлечение прибыли. Поэтому было бы логично предположить, что предпринимательским риском, о котором также упоминается в п. 1 ст. 1, закон считает прежде всего риск ее неполучения. Результатом деятельности юридического лица или индивидуального предпринимателя при этом будут негативные имущественные последствия  -  убыток.


        Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, определяет убыток как отрицательную разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию (п. 13). Ничего удивительного нет в том, что в какой-то период расходы предпринимателя превышают его доходы. Одной из самых распространенных причин возникновения убытка является реализация продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости. Какие налоговые последствия возникают в таком случае? И как получение убытка в таком случае влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС?


        Вот две типичные ситуации, возникшие на практике. В ООО “К.” была проведена проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, в ходе которой было выявлено, что в целом затраты “К.” на приобретение и реализацию товаров оказались больше общей выручки, полученной за эти товары. Предприятию было предложено доначислить налог на прибыль и НДС исходя из фактической себестоимости реализованных товаров. При этом проверяющие сослались на п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, имеющие идентичную формулировку: “По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости”.


        Другое предприятие, АООТ “Н.”, вынуждено реализовывать свою продукцию на 20 - 40 % ниже себестоимости, поскольку товары не находят сбыта. По запросу предприятия городская межведомственная комиссия с участием представителей администрации, налоговых и финансовых органов постановила: АООТ “Н.” может продавать свою продукцию ниже себестоимости, но в целях налогообложения цена реализации должна приниматься равной фактической себестоимости.


        Часто проверяющие руководствуются такой логикой: коли предприятие создано для извлечения прибыли, то в случае ее неполучения бюджет страдать не должен, и налог подлежит уплате. Этот подход приводит к тому, что извлечение прибыли (цель предпринимательской деятельности) из конституционного права, закрепленного в п. 1 ст. 34 Конституции РФ, превращается в “обязанность” налогоплательщика.


        Обратившись к нормативным актам, мы обнаружим, что в действительности законодатель вовсе не увязывает получение убытка с теми последствиями, которые часто применяют налоговые органы.


        Во-первых, убытку как таковому, независимо от причин его возникновения, вообще не придается налоговым законодательством какого-либо особенного значения. Так, раздел II Положения о составе затратѕ  -  “Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”  -  прямо указывает на возможность возникновения убытка при реализации продукции (работ, услуг). Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций” также предусматривает, что результатом деятельности предприятия может быть как прибыль, так и убыток (ст. 2). Никаких специальных налоговых последствий в случае получения убытка не предусматривают ни этот Закон, ни Закон “О налоге на добавленную стоимость”.


        Более того, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предприятия, получившие в предыдущем году убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие. Следовательно, возможность получения убытка не только признается законодателем, но и предоставляет предприятию право на льготное налогообложение в течение последующих пяти лет.


        Во-вторых, не всегда принимается во внимание, что в случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то в соответствии с законом для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.


        Об этом же напоминает Минфин России в письме от 27.03.97 № 04-02-14. Отвечая на вопрос о реализации продукции по цене не выше себестоимости в результате сложившихся низких рыночных цен, Минфин России указывает, что Законом “О налоге на прибыль предприятий и организаций” “предусмотрено, что в случае, если сложившиеся рыночные цены на реализуемую или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции”.


        Первый и второй абзацы п. 1 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций” отнюдь не противоречат друг другу. Формулировка, применяемая законодателем во втором абзаце  -  “если предприятие не могло реализовать”  -  ясно указывает на критерий, когда реализация ниже себестоимости должна признаваться обоснованной: способность предприятия реализовать свою продукцию по ценам выше себестоимости. Если реализовать продукцию по цене выше себестоимости невозможно, то предприятие должно рассчитывать налог на прибыль исходя из цены реализации.


        Между тем в ряде случаев налоговые органы не проверяли обоснованность реализации ниже себестоимости и не выясняли, могла ли вообще данная продукция в данных рыночных условиях быть реализована по большей цене. Практика же показывает, что подавляющее большинство “провинившихся” предприятий просто не в состоянии сбыть свою неконкурентоспособную продукцию без убытка для себя. Часто это касается предприятий производственной сферы, которая, как известно, в целом находится в состоянии экономического кризиса.


        В-третьих, для наступления особых негативных последствий при реализации продукции по цене не выше себестоимости имеет значение сумма конкретной сделки, а не объем реализации продукции за определенный период времени. Так, например, абз. 3 п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России № 37 указывает, что “под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки”. Этот вывод подтверждается абз. 3 п. 1 ст. 4 Закона от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, в котором говорится о рыночной цене, “сложившейся на момент реализации”, то есть определенной в конкретном временном промежутке, что подразумевает также конкретную сделку. К такому выводу пришла и арбитражная практика: Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая в кассационной инстанции жалобу АООТ “П.” в связи с его иском к ГНИ № 18 (дело № К_А40/1327-96), указал, что “под выручкой в целях налогообложения понимается сумма именно конкретной сделки.., а не цена реализации продукции за определенный период времени” (стр. 3 дела).


        Однако налоговые органы в актах проверки зачастую не указывают, какая конкретная продукция была реализована по ценам ниже себестоимости или ниже рыночных. В актах проверок содержатся лишь общие сведения об убытке, полученном предприятием. При этом не исследуется, явился ли убыток результатом реализации конкретных товаров по цене ниже себестоимости, какова рыночная цена этих товаров и т.п. Между тем согласно ст. 53 АПК РФ обязанность доказательства обстоятельств, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, лежит на самих органах  -  иной порядок лишал бы налогоплательщиков какой-либо возможности защиты. Убыток действительно может быть результатом реализации ниже себестоимости. Но обязанность доказать это лежит на налоговом органе, а не на предприятии. Предприятие не должно оправдываться, что убыток произошел по какой-либо иной причине. Руководствуясь этим правилом, Федеральный арбитражный суд Московского округа при рассмотрении дела № К-А40/1327-96 указал, что поскольку в акте проверки и приложениях к нему отсутствуют ссылки на конкретные сделки, послужившие основанием для выводов налоговой инспекции о реализации продукции по цене не выше себестоимости, основанное на этом акте решение ГНИ № 18 о наложении взысканий признано недействительным.


        Таким образом, следует признать, что, требуя от предприятия, реализующего продукцию (работы, услуги) по цене не выше себестоимости, доначисления налога на прибыль и НДС и применяя к нему финансовые санкции, налоговые органы должны доказать, что:


        1) убыток произошел в результате конкретной сделки вследствие реализации конкретной продукции. В акте проверки должны содержаться сведения о цене, по которой продукция была продана, а также о себестоимости этой продукции. Все данные должны быть документально обоснованы;


        2) реализация той или иной продукции по цене не выше себестоимости была необоснованной, то есть качество продукции и рыночные цены позволяли реализовать ее по цене выше себестоимости, но предприятием это сделано не было. При этом налоговый орган должен привести в акте проверки данные о рыночных ценах на конкретную продукцию.


        И лишь если удовлетворяются оба указанных условия, можно считать правомерным доначисление налога на прибыль и НДС.


        Можно услышать типичные возражения, что для выполнения всех этих условий сами проверки займут слишком много времени, а акты будут представлять собой целые “тома”. Однако соблюдение прав налогоплательщиков возможно только при тщательном выполнении всех требований законодательства. Если сопоставить приведенные возражения с доначисленными суммами, то станет ясно, что тщательность проведения проверки не может быть чрезмерной.