Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет и налогообложение импортных операций с участием посредников

   

Учет и налогообложение импортных операций с участием посредников     


Н.В. Ульянова,
эксперт-аудитор Учебно-методического центра РЭА им. Г.В. Плеханова


        В настоящее время значительная часть товарооборота складывается в Российской Федерации за счет импортных товаров. В связи с этим большое значение имеет организация такой системы учета импортных операций, которая позволила бы своевременно и правильно проводить расчеты с иностранными поставщиками, определять на основе данных бухгалтерского учета стоимостную оценку импортных товаров, а также рассчитывать налоги, подлежащие уплате в бюджет.


        Участниками сделок по импорту товаров в Российскую Федерацию являются, с одной стороны, иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве, и российские юридические лица, с другой стороны, которые созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеют постоянное место нахождения на ее территории.


        Российские организации для покупки товаров за границей могут привлекать посредников, которые оказывают услуги продавцу или покупателю по приобретению товаров на договорной основе.


        В контракте на оказание посреднических услуг следует, прежде всего, определить, какими полномочиями будет наделен посредник: имеет ли он право подписывать контракт с третьим лицом, а если имеет, то за чей счет и от имени кого он может это делать. Как раз по этому признаку и отличаются комиссионеры от поверенных.


        Комиссионер на основании договора комиссии заключает от своего имени, но за счет комитента договор с иностранной организацией на покупку товаров. По договору купли-продажи комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с иностранной организацией в непосредственные отношения по исполнению контракта. Таким образом, для иностранного поставщика импортером будет являться посредник.


        Поверенный на основании договора поручения от имени и за счет доверителя обязуется совершить юридические действия, связанные с покупкой товара или услуг. В отличие от договора комиссии поверенный подписывает контракт с иностранным партнером от имени доверителя, поэтому права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя, а не у поверенного. Доверитель может выдать поверенному доверенность для совершения сделок с третьими лицами.


        В связи с вышеизложенным хотелось бы не согласиться со многими экономистами, которые считают, что поверенные могут участвовать в валютных расчетах между доверителем и иностранным поставщиком. Поверенные не являются держателями контракта, предусматривающего ввоз товаров на территорию Российской Федерации, следовательно, они не могут оплачивать товары иностранному поставщику. Поверенный может получать от доверителя только вознаграждение, причем только в рублях, так как поверенный и доверитель не являются сторонами внешнеторговой сделки и осуществляют экономическую деятельность на территории Российской Федерации.


        Комиссионеры, напротив, являясь держателями внешнеторговых контрактов купли-продажи товаров, могут участвовать в расчетах между комитентом и иностранным поставщиком. Согласно положениям инструкции ЦБ РФ № 30 и ГТК России № 01_20/10538 от 26.07.95 “О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары” комиссионер, заключивший контракт от своего имени и предусматривающий ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, должен оформить паспорт импортной сделки, а затем оплатить стоимость товаров иностранному поставщику со своего валютного счета и провести их таможенную очистку. Комитент, не имеющий контракта на ввоз товаров, подписанного от своего имени, не может производить платежи в иностранной валюте за границу Российской Федерации.


        В этой связи следует рассмотреть вопрос о расчетах между комитентом и комиссионером, в частности, вопрос о валюте расчетов.


        Когда комиссионер участвует в расчетах, то он может получать от комитента денежные средства (в рублях или иностранной валюте) на покрытие расходов по внешнеторговой сделке и комиссионное вознаграждение. Изменениями, введенными в инструкцию ЦБ РФ от 29.06.92 № 7 приказом ЦБ РФ от 17.07.97 № 02_311, разрешено перечислять валютные средства на счет комиссионера для оплаты стоимости импортных товаров в иностранной валюте за счет комитента. Следовательно, комиссионное вознаграждение должно начисляться и выплачиваться только в рублевом исчислении.


        Разумеется, расчеты между участниками договора комиссии могут полностью осуществляться в рублях. В этом случае комиссионер, являясь импортером, будет приобретать иностранную валюту для осуществления расчетов с иностранным поставщиком. Поэтому сторонам необходимо оговорить в договоре комиссии, за чей счет будут относиться расходы по покупке иностранной валюты и курсовые разницы по расчетам с иностранным поставщиком: за счет комитента или комиссионера.


        С учетом вышеизложенного перейдем к рассмотрению операций по импорту товаров и их налогообложению на счетах учета у посредников и организаций, привлекающих посредников.


        При отражении операций по договору поручения в бухгалтерском учете у поверенного отражается только сумма посреднического вознаграждения и затраты, связанные с исполнением договора.


        Моментом начисления вознаграждения следует признать момент исполнения поверенным обязанностей по договору поручения, что подтверждается актом об оказанных услугах.


        У поверенного будут выполнены следующие проводки:


        Д-т 44 К-т 60, 76  -  приняты к оплате счета по затратам, отнесенным к издержкам производства и обращения;


        Д-т 19 К-т 60, 76  -  отражен НДС по затратам, отнесенным к издержкам производства и обращения;


        Д-т 60, 76 К-т 51  -  счета оплачены;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС, оплаченный по затратам, отнесенным к издержкам производства и обращения, принят к зачету;


        Д-т 62 К-т 46  -  выставлен счет доверителю за оказанные посреднические услуги;


        Д-т 46 К-т 68  -  начислен НДС от реализации посреднических услуг;


        Д-т 46 К-т 44  -  списаны издержки производства и обращения;


        Д-т 46 К-т 80  -  определен финансовый результат.


        У доверителя приобретение импортных товаров отражается по общеустановленной схеме. Согласно инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97, исчисление покупной стоимости товаров, поступающих по импорту, производится исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. Следовательно, вознаграждение поверенного включается в покупную стоимость импортных товаров. При этом делаются следующие записи в учете:


        Д-т 41 К-т 60  -  акцептован счет иностранного поставщика согласно контракту, подписанному поверенным от имени доверителя;


        Д-т 41 К-т 51  -  оплачены таможенные пошлины, сборы;


        Д-т 19 К-т 51  -  оплачен НДС на таможне;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС, оплаченный на таможне, принят к зачету;


        Д-т 41 К-т 76  -  принят к оплате счет поверенного за оказание посреднических услуг;


        Д-т 19 К-т 76  -  НДС согласно счету поверенного;


        Д-т 76 К-т 51  -  счет поверенного оплачен;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС принят к зачету.


        Часто возникает вопрос о дате принятия НДС к зачету, уплаченного на таможне по импортным товарам. Для ответа на этот вопрос следует обратиться к письму ГНИ по г. Москве от 04.10.96 № 11-13/21971 и к письму Минфина России от 09.09.96 № 04-03-02, в которых указано, что НДС, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации товаров для продажи, должен приниматься к возмещению у налогоплательщика по мере принятия к учету этих товаров вне зависимости от оплаты их стоимости иностранным поставщикам и факта реализации.


        Когда доверитель перечисляет поверенному вознаграждение до принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров, то вознаграждение следует рассматривать как аванс выданный.


        Д-т 61 К-т 51  -  согласно договору поручения поверенному перечислено вознаграждение.


        У поверенного до подписания акта об оказании услуг вознаграждение учитывается как аванс полученный с начислением НДС в бюджет с аванса.


        Д-т 51 К-т 64  -  авансом получено посредническое вознаграждение;


        Д-т 64 К-т 68  -  с аванса начислен НДС в бюджет.


        Когда заключен договор комиссии, расчеты между комитентом и комиссионером могут осуществляться по двум вариантам:


         -  комитент сначала перечисляет средства комиссионеру для приобретения последним товара у иностранного поставщика и оплаты расходов по его доставке;


         -  комиссионер приобретает у иностранного поставщика товары, оплачивает их доставку, а затем комитент возмещает комиссионеру произведенные расходы.


        Рассмотрим первый вариант расчетов. При его использовании комитент перечисляет комиссионеру не только комиссионное вознаграждение, но и сумму покрытия предстоящих расходов по внешнеторговому контракту. При этом возникает весьма существенная проблема: является ли сумма покрытия предстоящих расходов объектом налогообложения НДС? Обратимся к налоговому законодательству.


        Согласно п. 1 ст. 4 Закона “О налоге на добавленную стоимость” в облагаемый оборот включаются “любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)”.


        Инструкция Госналогслужбы России № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (подпункт б п. 19) определяет облагаемый оборот у комиссионера как стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применения цен без включения в них НДС.


        В то же время в этой же инструкции и письме Минфина России от 12.11.96 № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” рекомендуется начислять сумму НДС как с комиссионного вознаграждения (Д-т 46 К_т 68), так и с сумм, полученных от покупателей комиссионного товара (Д-т 76 К_т 68).


        Правда, в этих документах речь идет о реализации комиссионером комиссионных товаров, а не об их приобретении. Однако многие экономисты и работники налоговых служб, руководствуясь положениями указанных нормативных документов, начисляют НДС и с сумм, получаемых комиссионером от комитента для оплаты предстоящих расходов по внешнеторговому контракту. Придерживаясь такой схемы расчета НДС, в момент поступления на счет комиссионера денежных средств для оплаты товаров и прочих расходов, с них (как с аванса) начисляется НДС в бюджет. После реализации посреднических услуг и подписания акта об оказанных услугах НДС, исчисленный с суммы покрытия расходов, принимается у комиссионера к зачету.


        Д-т 51 К-т 76  -  согласно договору получена сумма покрытия на предстоящие расходы по внешнеторговому контракту;


        Д-т 76 К-т 68  -  начислен НДС с суммы покрытия на предстоящие расходы по внешнеторговому контракту;


        Д-т 51 К-т 64  -  авансом получено комиссионное вознаграждение;


        Д-т 64 К-т 68  -  начислен НДС с аванса;


        Д-т 76 К-т 51  -  оплачена стоимость импортных товаров, прочих расходов.


        После передачи комитенту товара и подписания акта:


        Д-т 64 К-т 46  -  отражена реализация посреднических услуг, подписан акт об оказанных услугах.


        Д-т 46 К-т 68  -  начислен НДС с реализации;


        Д-т 68 К-т 64  -  принят к зачету НДС, исчисленный с аванса;


        Д-т 68 К-т 76  -  принят к зачету НДС с суммы покрытия на предстоящие расходы по внешнеторговому контракту.


        На наш взгляд, вопрос начисления НДС с сумм покрытия расходов у комиссионера остается спорным.


        Во-первых, ни один нормативный документ не содержит прямого указания на начисление НДС.


        Во-вторых, ст. 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость” четко определяет: “объектами налогообложения являются:


        а) обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг”.


        У комиссионера оборота по реализации товаров не возникает. В соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.


        В-третьих, согласно ст. 5 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” объектом налогообложения НДС является добавленная стоимость продукции, (работ, услуг). Если исходить из этого определения, то операции по взаиморасчетам между комитентом и иностранным поставщиком никакой добавленной стоимости у комиссионера не создают. Добавленная стоимость содержится в комиссионном вознаграждении, которое и облагается НДС.


        В-четвертых, комиссионер не может принять к зачету НДС, уплаченный за счет комитента, так как к зачету принимается НДС, фактически уплаченный поставщикам за материальные ресурсы, работы и услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Только комитент, являясь собственником товара, при наличии подтверждающих документов может принять к зачету сумму НДС, уплаченную комиссионером за его счет. При этом подтверждающими документами являются:


        1) отчет о произведенных расходах;


        2) грузовая таможенная декларация;


        3) платежные поручения, подтверждающие оплату комиссионером НДС и таможенных платежей;
             3) платежные поручения, подтверждающие оплату комиссионером НДС и таможенных платежей;


        4) акт об оказании посреднических услуг, счет-фактура, на основании которых принимается в зачету НДС по комиссионному вознаграждению.


        В-пятых, операция по начислению НДС с суммы получаемого покрытия противоречит п. 19 инструкции № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, в которой указано: “Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером и поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения”.


        В связи с вышеизложенным мы предлагаем следующий альтернативный вариант учета расчетов и НДС у комиссионера и комитента. В рассмотренном ниже примере договор комиссии считается исполненным в момент получения комитентом импортного товара /мы опустим проводки по учету курсовых разниц. Как было указано, в зависимости от условий договора комиссии они могут относиться на счет комиссионера (учитываются на счете 80, 83) или на счет комитента (учитываются на счете 76)/:


        Д-т 51 К-т 76  -  получено от комитента для выполнения поручения комитента по договору комиссии;


        Д-т 51 К-т 64  -  получено авансом комиссионное вознаграждение;


        Д-т 64 К-т 68  -  начислен НДС с аванса;


        Д-т 48 К-т 51  -  перечислены рубли на покупку валюты для проведения расчетов с иностранным поставщиком;


        Д-т 48 К-т 51  -  оплачена комиссия банка за покупку валюты;


        Д-т 52 К-т 48  -  на валютный счет зачислена иностранная валюта;


        Д-т 48 К-т 80 или 76  -  отражен результат (Д-т 80 или 76 К-т 48) в зависимости от условий договора комиссии;


        Д-т 60 К-т 52  -  оплачен счет (инвойс) иностранного поставщика за импортный товар.


        На дату перехода права собственности товары приходуются у комиссионера на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”. Этим же днем комиссионер направляет комитенту извещение о переходе права собственности на импортный товар. В извещении указывается стоимость товаров согласно внешнеторговому контракту:


        Д-т 76 К-т 51  -  оплачены таможенные сборы и пошлины, прочие расходы;


        Д-т 76 К-т 51  -  оплачен НДС на таможне.


        В момент получения товара комитентом его стоимость списывается с забалансового счета 004. Комиссионер передает комитенту отчет о произведенных расходах с приложением грузовой таможенной декларации, платежных поручений, подтверждающих оплату товара, таможенных платежей, НДС, счет-фактуру на оказание посреднических услуг. Комитент и комиссионер подписывают акт об оказании посреднических услуг:


        Д-т 76 К-т 60  -  произведен зачет задолженности перед комитентом на стоимость оплаченных импортных товаров;


        Д-т 64 К-т 46  -  отражена реализация посреднических услуг;


        Д-т 46 К-т 68  -  начислен НДС с реализации;


        Д-т 68 К-т 64  -  принят к зачету НДС, исчисленный с аванса;


        Д-т 46 К-т 44  -  списаны издержки производства и обращения;


        Д-т 46 К-т 80  -  определен финансовый результат от реализации (Д-т 80 К-т 46) посреднических услуг.


        У комитента в бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:


        Д-т 76 К-т 51  -  перечислено комиссионеру согласно договору комиссии для покрытия предстоящих расходов по внешнеторговому контракту;


        Д-т 61 К-т 51  -  перечислено комиссионное вознаграждение за выполнение посреднических услуг;


        Д-т 41 К-т 60  -  согласно извещению комиссионера оприходован товар.


        После получения от комиссионера товаров, отчета о произведенных расходах, грузовой таможенной декларации, платежных поручений, подписания акта об оказании посреднических услуг в учете делаются следующие записи:


        Д-т 60 К-т 76  -  произведен зачет задолженности комиссионера и задолженности по импортным товарам, оплаченным за счет комитента;


        Д-т 41 К-т 76  -  на основании отчета, грузовой таможенной декларации, платежных поручений комиссионера отражены расходы по таможенной очистке товаров и прочие расходы, оплаченные за счет комитента;


        Д-т 19 К-т 76  -  списан НДС, уплаченный комиссионером за счет комитента на таможне;


        Д-т 68 К-т 19  -  принят к зачету НДС, уплаченный комиссионером за счет комитента на таможне;


        Д-т 41 К-т 61  -  комиссионное вознаграждение посредника включается в покупную стоимость товаров;


        Д-т 19 К-т 61  -  согласно счету-фактуре списан НДС, оплаченный комиссионеру по комиссионному вознаграждению;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС, оплаченный комиссионеру по комиссионному вознаграждению, принят к зачету.


        Предложенная методика учета и налогообложения не противоречит экономическому и юридическому смыслу договора комиссии. Учет расчетов на счете 76 позволяет в любой момент получить информацию о состоянии расчетов с комитентом и иностранным поставщиком. Комиссионер рассчитывает НДС, подлежащий внесению в бюджет, как разницу между НДС, начисленным с комиссионного вознаграждения, и НДС, уплаченным по расходам, которые относятся на счет 44. Комитент принимает к бухгалтерскому учету товар на момент получения от комиссионера извещения о переходе права собственности на товар к комитенту. В момент подписания акта об оказании посреднических услуг и передачи отчета о произведенных расходах с приложением грузовой таможенной декларации и платежных документов комитент принимает на баланс расходы по товару и НДС, уплаченный на таможне по поручению комитента. На наш взгляд, НДС уплаченный на таможне должен регистрироваться у комитента в книге покупок на основании представленной комиссионером грузовой таможенной декларации. Далее НДС, подлежащий внесению в бюджет, рассчитывается комитентом в общеустановленном порядке.