Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение источника уплаты процентов по полученным кредитам

    

Определение источника уплаты процентов по полученным кредитам


Шепелева П.М.,
директор аудиторской фирмы “VIS-A-VIS M”


        Согласно подпунктам “с” и “т”   п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее по тексту  -  Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату:


        1)  процентов по полученным кредитам банков;


        2) процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);


        3) процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга;


        4) процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.


1. Условия, необходимые для включения в фактическую себестоимость продукции процентов по кредитам, полученным у банков и кредитных организаций


        Очень часто под термином “банк” подразумеваются одновременно два понятия:


         -  собственно банки;


         -  организации, имеющие лицензию на совершение банковских операций.


        Поэтому многие специалисты, сообразуясь со здравым смыслом, советуют относить на себестоимость проценты по кредитам, полученным и от банков, и от организаций, имеющих лицензию на совершение отдельных банковских операций.


        Однако четко следуя букве закона, необходимо отметить, что в ст. 1 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 “О банках и банковской деятельности” проводится разграничение этих двух понятий. Так, банком признается кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц: размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.


        Таким образом, относить на себестоимость проценты по кредитам, полученным от кредитных организаций, которые не являются банками, не следует. Такие проценты уплачиваются за счет собственных средств предприятия.


        Не относятся на себестоимость также проценты, уплаченные предприятиями за использование средств внебюджетных, социальных фондов, предоставленных на кредитной основе, так как они не могут использоваться в качестве кредита (письмо Минфина России от 31.08.94 № 120 и Госналогслужбы России от 02.09.94 № ВЗ-6-15/328 “О законности выполнения государственными внебюджетными социальными фондами кредитных операций”).


        Часто возникают вопросы, касающиеся уплаты процентов по кредитам, предоставленным зарубежными банками, для ответа на которые необходимо обратиться к Закону о банках и банковской деятельности. Так, согласно этому документу иностранным банком считается банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован. Кроме того, следует обратить внимание на то, где заключен договор и оказаны банковские услуги.


        Так, если иностранный банк предоставляет кредиты на территории России, то он, а также его представительство или филиал должны получить лицензию ЦБ РФ на осуществление банковских операций на территории Российской Федерации согласно ст. 13 Закона о банках и банковской деятельности. Если же у банка такой лицензии нет, то кредитный договор в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации признается недействительным.


        В случае если кредит получен предприятием от иностранного банка на территории иностранного государства, то согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле” иностранные юридические лица, в том числе кредитные организации, вправе (при соблюдении таможенных правил) переводить и пересылать валютные ценности в Россию без каких-либо ограничений. В свою очередь, предприятия-резиденты согласно подпункту “б” п. 9 ст. 1 данного Закона имеют право на получение кредитов в иностранной валюте на срок не более 180 дней, а на более долгий срок  -  в порядке, установленном ЦБ РФ.


        Вторым основополагающим моментом при принятии решения об отнесении процентов по кредиту банков на себестоимость является то, что в себестоимость включаются проценты по уже полученным кредитам.


        Факт получения кредита означает поступление денежных ресурсов в полное владение и распоряжение предприятием, что должно быть подтверждено документально. Рассматривать в качестве получения кредита лишь факт открытия предприятию ссудного счета или наличие кредитного договора нельзя.


        Однако следует учесть, что кредит можно получить не только путем поступления денег на расчетный счет предприятия, но и посредством оплаты банком обязательств последнего при условии, что такой способ предоставления кредита закреплен в кредитном договоре или письменном соглашении между клиентом и банком.


        Часто возникают вопросы по оплате процентов за пользование кредитной линией. Согласно письму Госналогслужбы России от 19.03.96 № 05-01-09/24 кредитная линия является разновидностью предоставления кредита. Однако на себестоимость относятся лишь проценты за фактически полученные в рамках кредитной линии средства. Ни в коем случае не следует относить на себестоимость плату за пользование кредитной линией или проценты, исчисляемые от общей суммы кредитной линии, а не от фактически полученных средств (письмо Госналогслужбы России от 19.03.96 № 05-01-09/24).


        В настоящее время все чаще предоставляются вексельные кредиты, когда вместо денежных средств предприятие получает от банка векселя для последующей оплаты ими товарно-материальных ценностей. Следует заметить, что вексель является средством оформления кредита, а потому уплата процентов банку за вексельный кредит может включаться в себестоимость при соблюдении всех прочих соответствующих условий.


        Необходимо иметь в виду, что в себе-стоимость можно включать лишь проценты, оплата которых уже произведена.


        Начисление процентов по кредиту не может служить основанием для их отнесения на себестоимость, так как в законодательстве данные затраты определены как “затраты на оплату”. Проценты по кредиту должны быть оплачены банку или удержаны.


        Наиболее важным условием для включения процентов по кредиту в себестоимость следует назвать то, что кредит должен быть получен для целей производственной деятельности, но не на приобретение основных фондов, нематериальных и иных внеоборотных активов или иные непроизводственные цели.


        В последнее время в аудиторской практике мы все чаще сталкиваемся с невыполнением данного условия.


        Необходимо четко знать, куда фактически направляются расходуемые средства. Иными словами, если кредитный договор предусматривал использование средств на приобретение материалов, а средства со ссудного счета были направлены на оплату электроэнергии, то данное обстоятельство не является препятствием для отнесения на себестоимость процентов по кредиту. Однако для определения целей банковской ссуды налоговым органам предписано руководствоваться именно кредитным договором. И формулировки, такие как “овердрафт”, “на развитие” и т.п., могут вызвать серьезные нарекания у представителей проверяющей организации.


        Часто задают вопросы, касающиеся уплаты процентов по кредиту, который взят для погашения другого кредита и процентов по нему. В этом случае следует руководствоваться фактическим назначением первоначального кредита. В случае если первый кредит был взят на производственные цели, и проценты по нему относятся на себестоимость, то проценты по второму кредиту, взятому для погашения первого кредита (включая проценты), также будут относиться на себестоимость.


        Что же касается процентов по кредиту, взятому, например, на погашение задолженности по налогам, платежам во внебюджетные фонды, то такие проценты на себестоимость относиться не должны. То же самое можно сказать о кредитах, использованных на приобретение ценных бумаг, включая государственные, и на предоставление ссуд работникам предприятия.


        Следует помнить, что для целей налогообложения отнесенные на себестоимость проценты по кредитам банков принимаются в строго определенном размере. Если это рублевый кредит, то для целей налогообложения затраты на оплату процентов принимаются в пределах ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.    
     

Динамика изменений учетной ставки по кредитам ЦБ РФ

  Дата вступления в силу

 Учетная ставка по кредитам ЦБ РФ  

Регламентирующий документ

16.06.97

24

Телеграмма ЦБ РФ от 13.06.97 № 55-97  

28.04.97

36

Телеграмма ЦБ РФ от 24.04.97 № 38-97  

10.02.97

42

Телеграмма ЦБ РФ от 07.02.97 № 9-97  

02.12.96

48

Телеграмма ЦБ РФ от 29.11.96 № 142-96  

21.10.96

60

Телеграмма ЦБ РФ от 18.10.96 № 129-96  

19.08.96

80

Телеграмма ЦБ РФ от 16.08.96 № 109-96  

24.07.96

110

Телеграмма ЦБ РФ от 23.07.96 № 107-96  

10.02.96

120

Телеграмма ЦБ РФ.от 09.02.96 № 18-96  

01.12.95

160

Телеграмма ЦБ РФ от 29.11.95 № 131-95  



        Затраты по оплате процентов по кредитам банков, полученным в иностранной валюте, принимаются в пределах ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта. В настоящее время на территории России нет официальных источников опубликования ставки ЛИБОР; поэтому при налогообложении следует руководствоваться письмом Минфина России от 28.12.95 № 135, Минэкономики России от 29.12.95 № СИ-517, Госналогслужбы России от 28.12.95 № НП-6-01/670, ЦБ РФ от 04.01.96, № 224 “Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте”, а также телеграммой Госналогслужбы России от 12.04.96 № ВГ_6_05/249, письмом Минфина России от 28.05.96 № 50, Госналогслужбы России от 29.04.96 № ВГ-6-05/294, Минэкономики России от 28.05.96 № СИ-176/6-204 и ЦБ РФ от 29.04.96 № 030-12/342 “О продлении срока действия порядка установления для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте”, которые установили, что для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 % годовых.


        Все затраты, превышающие указанные пределы, при последующем расчете налога на прибыль увеличивают налогооблагаемую базу.


        Такой же порядок установлен для просроченных и отсроченных ссуд: затраты по оплате процентов по таким ссудам относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. в этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и проценты. Таким образом, своевременность возврата денег определяется только условиями договора, заключенного между банком и заемщиком. Поэтому ссуду можно считать отсроченной или просроченной только в том случае, если истек срок действия кредитного договора, в котором указано время возврата ссуды.


        В случае, если между предприятием и банком заключены соглашения, продлевающие срок действия ранее заключенного договора и сроки возврата ссуды, то такие ссуды не следует рассматривать как отсроченные или просроченные.


        Если срок действия кредитного договора истек, а между банком и предприятием заключен отдельный договор о предоставлении отсрочки выплаты ссуды, то согласно письму Госналогслужбы России от 14.04.94 № ВП-6-01/135 проценты по таким ссудам с 1 апреля 1994 года рассматриваются как проценты по срочной ссуде с их отнесением на себестоимость продукции.


        В случае, если кредиты банков получены на приобретение основных фондов и нематериальных активов, то проценты по ним списываются в порядке, установленном п. 2.6 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение № 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97). При осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 “Капитальные вложения” относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 “Использование прибыли” или других счетов учета аналогичных источников. На счет учета капиталовложений относится также сумма налога на приобретение автотранспортных средств.


        Что касается понятия “прочие внеоборотные активы”, то согласно инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение № 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97) к внеоборотным активам следует относить средства и вложения, нашедшие отражение в данных раздела 1 актива бухгалтерского баланса.


2. Уплата процентов поставщикам продукции (работ, услуг) за предоставление отсрочки оплаты по поставленным товарно-материальным ценностям


        Согласно подпункту “с” п. 2 Положения о составе затрат для включения в себестоимость процентов поставщикам продукции (работ, услуг) за предоставление отсрочки оплаты по поставленным товарно-материальным ценностям необходимо выполнение определенных условий:


        1. Между сторонами обязательно должен существовать договор поставки товарно-материальных ценностей либо договор подрядного типа на выполнение работ (оказание услуг). Нельзя относить на себестоимость проценты по отсрочке оплаты по договорам страхования или аренды, совместной деятельности и т.д. Кроме того, сам договор поставки должен быть заключен исходя из производственной необходимости.


        2. В договоре или письменном дополнении к нему обязательно должны быть зафиксированы условия платежа в виде отсрочки.


        3. Поставка товарно-материальных ценностей должна состояться, равно как и приемка выполненных подрядчиком работ или услуг. Подобное обстоятельство должно быть закреплено специальными документами, такими как накладные, акты сдачи-приемки и т.д.


        4. Обязательно следует учитывать (помимо отсрочки платежа) факт наличия других форм коммерческого кредита, таких как рассрочка, аванс и предварительная оплата (ст. 823 ГК РФ). Однако на себестоимость, согласно Положению о составе затрат, можно относить только проценты за отсрочку оплаты.


        Необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения проценты по отсрочке платежа относятся на себестоимость продукции и участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли в полном объеме. Никаких ограничений в виде предельных ставок в данном случае нет.


3. Уплата процентов по лизинговым операциям


        Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом для закупки имущества лизингодатель может воспользоваться кредитными средствами, проценты по которым могут быть отнесены на себестоимость его услуг.


        Лизингополучатель может также, в свою очередь, воспользоваться привлечением кредитных средств для осуществления лизинговых платежей, проценты по которым могут быть отнесены на себестоимость.


        Однако лизинг является лицензируемым видом деятельности (Положение о лицензировании лизинговой деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 26.02.96 № 167). Поэтому отнесение процентов по кредитам на себестоимость возможно при осуществлении операций финансового лизинга лишь при наличии ссылки на номер лицензии при заключении договора, а желательно также и при наличии копии такой лицензии.


        При выполнении всех предыдущих условий финансового лизинга в себестоимость включаются в полном объеме без ограничений какими-либо предельными ставками проценты не только по кредитам, полученным у банков, но и по заемным средствам, предоставленным другими организациями. Поэтому в кредитных договорах следует четко формулировать целевой характер займа.


4. Уплата процентов по бюджетным ссудам


        Бюджетная ссуда представляет собой, как правило, кредит, выданный предприятию уполномоченным на то органом за счет средств бюджета. При этом имеется в виду не только федеральный бюджет, но и региональные и местные бюджеты. Подобные ссуды предоставляются российским предприятиям и организациям (кроме предприятий с иностранными инвестициями) на условиях возвратности и платности через федеральные органы исполнительной власти, администрации субъектов Российской Федерации, банки и другие организации. Однако все они в обязательном порядке должны быть агентами Правительства РФ (Федеральный закон от 26.02.97 № 29-ФЗ “О федеральном бюджете на 1997 год”, с учетом изменений от 14.07.97). Так, в случае если кредит предоставляет банк, не являющийся агентом Правительства РФ, пусть даже и за счет централизованных бюджетных средств, такой кредит нельзя будет признать бюджетной ссудой.


        При отнесении процентов по бюджетным ссудам на себестоимость следует руководствоваться не ставкой ЦБ РФ, а соответствующими специальными нормативными актами. Как правило, проценты по разным отраслям деятельности различны.