Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Туристская деятельность

       

Туристская деятельность. Вопросы учета и налогообложения

           

По материалам городского отделения Международного консультативно-правового центра по вопросам налогообложения юридических и физических лиц

 

Т.Л. Войтова

Государственное регулирование туристской деятельности


        Правовые основы единого туристического рынка в Российской Федерации, особенности формирования, продвижения и реализации туристского продукта определены Федеральным законом от 24.11.96 № 132_ФЗ “Об основах туристской деятельности в Российской Федерации”.


        Государственное регулирование туристской деятельности осуществляется путем:


         -  защиты прав и интересов туристов, обеспечения их безопасности;


         -  лицензирования, стандартизации в туристской индустрии, сертификации туристского продукта;


         -  установления правил въезда и выезда из Российской Федерации и пребывания на территории Российской Федерации;


         -  налогового и таможенного регулирования;


         -  иными способами, применяемыми в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.


        В целях защиты прав и интересов туристов осуществляются лицензирование, стандартизация туроператорской и турагентской деятельности, а также объектов туристской индустрии, сертификация туристского продукта.


        Лицензирование туристской деятельности базируется на следующих нормативных актах:


         -  постановление Правительства РФ от 24.12.94 № 1418 “О лицензировании отдельных видов деятельности” (с изменениями и дополнениями);


         -  постановление Правительства РФ от 12.12.95 № 1222 "О лицензировании международной туристской деятельности в Российской Федерации”;


         -  постановление Правительства РФ от 27.05.93 № 492 “О полномочиях органов исполнительной власти краев, областей, автономных образований, городов федерального значения по лицензированию отдельных видов деятельности”;


         -  приказ Минтранса России от 21.02.94 № 9 “О порядке выдачи лицензий на международные перевозки и связанные с ними транспортно-экспедиционные услуги”.


        В настоящее время в соответствии с постановлениями Правительства РФ № 1222 и 1418 лицензированию подлежит только международная туристская деятельность.


        Органом, уполномоченным на лицензирование международной туристской деятельности, является Госкомитет РФ по физической культуре и туризму. Данные о лицензиатах, получивших лицензии на осуществление туристской деятельности, вносятся в федеральный реестр туроператоров и турагентов.


        Постановлением Правительства РФ № 1222 установлен перечень документов, необходимый для получения лицензии.


Особенности бухгалтерского учета в турфирмах


        В зависимости от предмета договора, регулирующего взаимоотношения между турфирмой и партнерами, в том числе с другими туристическими фирмами, возможно наличие различных видов деятельности: производственной, посреднической, торговой.


        Если турфирма приобретает у различных организаций права на получение услуг по проживанию, питанию, транспортных услуг по отправке и возвращению туристов, а также на другие услуги, связанные с особенностями тура, формирует стоимость путевки и реализует ее, то есть является туроператором, производящим и реализующим собственный продукт, бухгалтерский учет может вестись по следующей производственной схеме:


        Д-т 62 К-т 46  -  отражение выручки от реализации путевок, “отгруженных” покупателям;


        Д-т 19 К-т 60  -  НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам, услугам и т.д.;


        Д-т 20 К-т 19  -  НДС, фактически уплаченный поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства;


        Д-т 46 К-т 40  -  отражение себестоимости реализованных путевок, в которую включаются приобретенные у других организаций права (гарантии) на получение услуг (по отправке, размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию и прочих услуг) и собственные расходы (заработная плата, аренда, реклама, отчисления во внебюджетные страховые фонды и др.);


        Д-т 46 К-т 80  -  финансовый результат от реализации путевок (прибыль);


        Д-т 80 К-т 46  -  финансовый результат от реализации путевок (убыток).


        В том случае, если турфирма занимается продвижением и реализацией туристского продукта и предметом ее деятельности является оказание другой организации услуг по реализации ее путевок за определенное вознаграждение в соответствии с договором комиссии, поручения, агентским соглашением, бухгалтерский учет ведется по схеме, используемой в посреднической деятельности:


        Д-т 62 К-т 46  -  отражение выручки от реализации посреднической услуги;


        Д-т 46 К-т 68  -  отражение НДС с суммы выручки, полученной за оказание посреднической услуги;


        Д-т 46 К-т 20  -  отражение расходов, связанных с оказанием посреднической услуги;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения;


        Д-т 46 К-т 80  -  финансовый результат от реализации посреднической услуги (прибыль);


        Д-т 80 К-т 46  -  финансовый результат от реализации посреднической услуги (убыток).


        Следующим вариантом работы туристических фирм является продажа путевок, приобретенных у других турфирм. Так как путев-ки, купленные для перепродажи, в данном случае представляют аналог товара и приходуются на счете 41 “Товары”, при ведении бухгалтерского учета следует ориентироваться на схемы, применяемые предприятиями торговли:


        Д-т 62 К-т 46  -  отражение выручки от реализации путевок, “отгруженных” покупателям;


        Д-т 41 К-т 60  -  приобретение путевок для дальнейшей перепродажи;


        Д-т 46 К-т 68  -  начисление НДС с суммы наценки;


        Д-т 46 К-т 41  -  списание стоимости реализованных путевок;


        Д-т 46 К-т 44  -  списание издержек обращения, относящихся к реализованным путевкам;


        Д-т 68 К-т 19  -  НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения;


        Д-т 46 К-т 80  -  финансовый результат от продажи путевок (прибыль);


        Д-т 80 К-т 46  -  финансовый результат от реализации путевок (убыток).


Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) турфирм


        Существенным моментом формирования себестоимости является арендная плата. При заключении договора аренды арендодатели иногда сверх арендной платы выставляют арендаторам счета на компенсацию расходов по энергоснабжению, услугам телефонной связи и другим коммунальным платежам, т.е. со стороны арендодателя имеет место “перепродажа услуг” сторонним организациям.


        Согласно ст. 545 ГК РФ “абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации, через присоединенную сеть другому лицу (суб-абоненту) только с согласия энергоснабжающей организации”. В соответствии с п. 37 Правил предоставления услуг местными телефонными сетями, утвержденных постановлением Правительства РФ от 24.05.94 №547 “в случае сдачи в аренду телефонизированных ѕ производственных зданий, помещений, принадлежащих юридическим лицам, производится переоформление договора на предоставление местной телефонной связи на арендатора с последующим возобновлением данного договора с преж-ним владельцем”. Следовательно, арендодатель не вправе перепродавать эти услуги, так как может встать вопрос о незаконной предпринимательской деятельности. Арендатор не может также включать в свою себестоимость затраты по оплате коммунальных платежей в случае отсутствия соответствующих договоров.


        Выход из создавшейся ситуации видится в уплате ежемесячной арендной платы, состоящей из постоянной и переменной составляющих; причем, последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты арендодателя по оплате коммунальных и других платежей по помещению, сданному в аренду.


        Необходимо обратить внимание на то, что Госналогинспекция по г. Москве в письме от 05.05.95 № 11-13/6892 разъясняет, что “при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанной в документах телефонной связи (полученных по домашним телефонам и телефонам с переговорных пунктов), следует сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения этих номеров данные расходы (для целей налогообложения) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются”.


        Следует иметь в виду, что согласно распоряжению мэра Москвы от 25.09.96 № 324/1-РМ “Об использовании помещений под офисы в гостиницах” запрещено “использование номерного фонда в гостиничных предприятиях города (независимо от организационно-правовой формы и формы собственности) под размещение офисов коммерческих организаций и фирм, в том числе использующих гостиницы в качестве юридического адреса”; в связи с этим затраты по аренде гостиничных помещений не могут быть включены в себестоимость.


        При рассмотрении затрат на ремонт арендованного имущества следует руководствоваться подпунктом “е” п. 2 Положения о составе затрат, в котором предусмотрено включение в себестоимость затрат “по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)”. В соответствии со ст. 616 ГК РФ “арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды”. Таким образом, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по ремонту арендованных основных средств производственного назначения при условии, что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить текущий ремонт.


        Письмом от 14.05.96 г. № ПВ-6-13/325 Госналогслужба России определила порядок включения в затраты суммы арендной платы в случаях аренды имущества у физических лиц. В соответствии с этим письмом арендная плата, выплачиваемая физическим лицам, включалась в себестоимость по статье “Затраты на оплату труда”. Однако письмом Госналогслужбы России от 16.12.96 № ПВ-6-13/865 действие указанного выше письма было приостановлено. В связи с этим позиция налоговой службы вернулась к той, которая существовала до выхода в свет письма от 14 мая 1996 года: арендная плата в сумме договора относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Однако отчисления в Пенсионный фонд на основании письма ПФ РФ от 20.03.97 № ЕВ-09-11/2147-ИН не делаются. Туристским организациям следует обратить внимание на подпункт “г” п. 41 инструкции Госналогслужбы России № 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", где указывается, что к “налогообложению привлекаются физические лица, сдающие в наем или аренду строения, квартиры, комнаты и т.д., гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, по суммам доходов, получаемым от сдачи в наем или аренду этого имущества, как в денежной, так и в натуральной форме, а также в любой форме оплаты ремонта арендованного имущества, приобретения запасных частей и т.п.” Расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, который используется для целей производства и реализации туристских услуг, а также расходы на текущий и капитальный ремонты (с учетом приобретения запчастей) арендованного автомобиля, предусмотренные договором аренды, на покупку бензина (при наличии соответствующих документов, подтверждающих затраты) подлежат включению в себе-стоимость туристских услуг.


        Определенную часть в формировании себестоимости услуг турфирм составляют командировочные расходы. Несмотря на кажущуюся простоту документального и бухгалтерского оформления операций по командировкам, данный вопрос, как показывает практика работы аудиторской фирмы, зачастую вызывает определенные сложности. Это вызвано, в частности, большим количеством командировок, их географической широтой и разнообразием решаемых вопросов. Основными нормативными документами, действующими в настоящее время, являются Правила об условиях труда советских работников за границей, утвержденные постановлением Госкомтруда от 25.12.74 № 365, и инструкция Минфина СССР, Госкомтруда и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 “О служебных командировках в пределах СССР”, принятая на основании Постановления Совета Министров СССР от 18.03.88 № 351.


        Имеются особенности в оформлении документов при командировании сотрудника предприятия в страны СНГ и страны дальнего зарубежья.


        При направлении работников предприятия в служебную командировку руководитель предприятия издает приказ с указанием должности работника, места, целей и сроков командировки.


        В соответствии с п.9 “Правил об условиях труда...” “дата пересечения советской границы при следовании работника за границу и возвращения в СССР определяется по отметке контрольно-пограничных пунктов СССР в заграничном паспорте работника”. То есть, функции документа, удостоверяющего фактическое время пребывания работника в местах командирования (в отличие от командировок внутри Российской Федерации), выполняет заграничный паспорт работника.


        При командировании работника в страны СНГ наличие заграничного паспорта по существующим таможенным правилам необязательно.


        В Разъяснениях по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности предприятий и организаций, связанных с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (доходов) юридических лиц за 1992-1993 годы (приложение к письму Госналогслужбы России от 17.06.94 № ВГ-6-01/213), предусмотрено, что расходы по командировкам в страны Содружества независимых государств, включая суточные и оплату за проживание, могут быть приняты на основании приказа по предприятию, командировочного удостоверения и авансового отчета сотрудника с приложением всех оправдательных документов.


        В письме Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 № 1037-ИХ “О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу” разъяснено, что суточные выплачиваются со дня пересечения государственной границы Российской Федерации. При этом при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для вы-платы в стране, в которую он направляется, а при въезде в Российскую Федерацию со дня пересечения государственной границы  -  по норме, установленной для командировок в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находился в нескольких странах, то со дня выбытия из одной страны и прибытия в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для страны, в которую он направляется.


        На практике часто встречается ситуация, когда часть расходов несет принимающая сторона. Пункт 73 “Правил об условиях труда...” гласит следующее: “в тех случаях, когда работники, выезжающие в служебную командировку за границу, обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30 % от установленных норм суточных, включая надбавки”. Данный пункт распоряжением Совета Министров-Правительства РФ от 01.12 93 № 1261 конкретизирован следующим образом: “в тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона суточные этим лицам не выплачивает. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет свое питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30 % нормы, включая надбавки, предусмотренные настоящим постановлением (п. 3)”.


        Порядок расчетов по командировочным расходам определяется в соответствии с действующим законодательством. Нормы расходования устанавливает Минфин России.


        Если командировка в страны СНГ осуществляется по железной дороге, то из стоимости билета (также и по затратам за пользование в поездах постельными принадлежностями) можно расчетным путем (по ставке 16,67 %) выделить налог на добавленную стоимость (НДС) и принять его к зачету. Если же зарубежная командировка осуществляется на самолете, то в билете НДС отсутствует, и выделить его нельзя. При наличии железнодорожного билета в прямом сообщении за пределы Содружества независимых государств НДС в нем также отсутствует и не подлежит выделению.


        Следует иметь в виду, что суточные, выплаченные работнику сверх установленной нормы, подлежат обложению подоходным налогом по совокупности с оплатой труда. Документально подтвержденные расходы по оплате проживания сверх норматива не облагаются подоходным налогом.


        Указанные положения определяются инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.95. № 35 по применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.


        В любом случае сверхнормативные расходы (и по суточным, и по проживанию) не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.


        Распространенной ошибкой является отнесение некоторых расходов, осуществляемых в командировке, таких, как деловая встреча в ресторане, оплата такси и т.п.  -  на представительские расходы. Такого рода расходы можно осуществлять только при приеме на данном предприятии работников других предприятий. Поэтому предприятие может нести представительские расходы только там, где оно расположено. Если же предприятие оплачивает такого рода расходы в командировке, то оно должно это делать за счет чистой прибыли; кроме того, данные расходы подлежат обложению подоходным налогом у работника, если он это сделал сверх суточных.


        Во всех вышеперечисленных ситуациях подоходный налог взимается с сотрудников только путем удержания сумм налога из доходов. Уплата подоходного налога за счет любых средств предприятия не допускается. Предприятия, нарушившие данный порядок, привлекаются налоговыми службами к ответственности в виде штрафа в размере перечисленных сумм налога. При этом подлежащий налогообложению доход сотрудников увеличивается на сумму налога, уплаченного из средств предприятия.


        В случае выдачи аванса при направлении сотрудника в загранкомандировку следует учитывать, что в соответствии с п. 71 Инструкции от 25.12.74 № 365 работнику, направляемому в служебную командировку за границу, должен быть выдан аванс в иностранной валюте. Сумма аванса определяется исходя из реальных потребностей в текущих расходах, с учетом непредвиденных расходов, которые могут возникнуть у него в пути или по прибытии к месту назначения. Порядок выдачи авансов на служебные загранкомандировки установлен письмами ЦБ РФ от 02.09.94 № 170 “Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации” и от 06.05.97 № 445 “О праве резидентов приобретать инвалюту для оплаты командировочных расходов”.
             В случае выдачи аванса при направлении сотрудника в загранкомандировку следует учитывать, что в соответствии с п. 71 Инструкции от 25.12.74 № 365 работнику, направляемому в служебную командировку за границу, должен быть выдан аванс в иностранной валюте. Сумма аванса определяется исходя из реальных потребностей в текущих расходах, с учетом непредвиденных расходов, которые могут возникнуть у него в пути или по прибытии к месту назначения. Порядок выдачи авансов на служебные загранкомандировки установлен письмами ЦБ РФ от 02.09.94 № 170 “Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации” и от 06.05.97 № 445 “О праве резидентов приобретать инвалюту для оплаты командировочных расходов”.


        Для выдачи аванса с текущего счета предприятие снимает наличную иностранную валюту либо покупает дорожный или банковский чек в иностранной валюте. При этом снятие наличности или покупка чека производится на основании заявления с указанием номера и даты приказа о направлении работника в служебную загранкомандировку.


        При возвращении из загранкомандировки следует произвести взаиморасчеты между предприятием и сотрудником.


        Задолженность работника предприятию вносится в кассу в той валюте, в которой был получен аванс. В течение трех банковских дней внесенная в кассу предприятия сумма должна быть сдана в уполномоченный банк для зачисления в полном объеме на тот же валютный счет предприятия, с которого она была снята. При этом предъявляется документ, подтверждающий ее снятие с того счета, на который иностранная валюта будет зачислена.


        Задолженность предприятия работнику может быть погашена в порядке, установленном в письме Минтруда России от 20.08.92 № 12 “О порядке расчетов в иностранной валюте с работниками, выезжающими за границу”, а именно: либо в рублях по курсу ЦБ РФ на день выплаты, либо перечислением на текущий валютный счет работника в банке, уполномоченным на ведение таких операций.


        В зарубежных гостиницах в номерах находятся минибары. Следует иметь в виду, что суммы за питание и другие личные услуги, включенные в счета за наем жилого помещения, оплачиваются за счет суточных и возмещению не подлежат.


        При оплате загранкомандировок следует также учитывать, что оплата такси и другого городского транспорта, даже подтвержденные приложенными первичными документами, а также найм автомобиля для поездок по городу, к расходам на командировку не относятся и компенсируются за счет суточных, а если и оплачиваются дополнительно, то за счет чистой прибыли предприятия и учитываются при удержании подоходного налога у подотчетного лица.


        Аналогичен порядок оплаты и учета полисов добровольного страхования граждан при поездках в загранкомандировки.


        Если цели загранкомандировки предусматривают необходимость проведения работником телефонных переговоров (международных или внутри страны пребывания), то при наличии соответствующих документов возможно включение расходов на телефонные переговоры в себестоимость. Условия включения определены письмом Госналогинспекции по г. Москве от 05.05.95 № 11-13/6892, где указано, что при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанной в документах телефонной связи, следует сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций номеров. В случае неподтверждения номеров данные расходы (для целей налогообложения) в себестоимость не включаются.


        Важным вопросом для турфирм является учет расходов по чартерным рейсам. На запрос нашей аудиторской фирмы о возможности отнесения на затратную часть расходов по приобретению авиабилетов на чартерные рейсы, в случае их неполной реализации туристам, ГНИ по г. Москве письмом от 13.11.96 № 11-12/25265 “Об определении налогооблагаемой прибыли” сообщает о возможности считать эти расходы затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы со ссылкой на то, что право рассмотрения вопросов по формированию финансовых результатов предоставлено Минфину России и Минэкономики России. Министерство финансов РФ письмом от 22.04.97 № 16-00-17_26 определило возможность “включения в стоимость туристских услуг сумм, оплаченных туристической фирмой или подлежащих ею оплате авиакомпании за организацию чартерного рейса, независимо от количества проданных билетов”.


Особенности налогообложения туристских предприятий


        Налогообложение турфирм производится по большинству налогов в порядке, действующем для всех предприятий. Это относится к налогу на прибыль, налогам, уплачиваемым в дорожные фонды и ряду других.


        При рассмотрении вопросов, касающихся налогообложения туристических фирм, необходимо отметить наличие определенных налоговых льгот.


        1. Туристско-экскурсионные бюро, ту-ристские агентства, бюро по реализации туристских услуг освобождены от уплаты налога на землю (п. 10 ст. 12 раздел IV Закона РФ от 14.02.92 № 2353-1 “О плате за землю”).


        2. Согласно письму Минфина от 06.10.92 № 94 (в ред. письма Минфина России от 29.04.94 № 56) в части нормативов расходов на рекламу, относимых на себестоимость услуг, “организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления турист-ских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза”.


        3. Освобождаются от НДС туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждений, полученных турагентом от продажи турист-ских и экскурсионных путевок) в соответствии с Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции Федерального закона от 28.04.97 № 73-ФЗ).


        Действие данной льготы распространяется на стоимость путевок, утвержденных Минфином России как бланки строгой отчетности и зарегистрированных Минюстом России в установленном порядке. Данный порядок вступил в силу в соответствии с п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти” по истечении 10 дней после дня официального опубликования письма Госналогслужбы России от 25.09.96 № ВЗ-4-03/58н “О налоге на добавленную стоимость”.


        Суммы авансовых платежей за путевки также освобождаются от налога на добавленную стоимость (п.9 инструкции Госналог-службы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями).


        Следует обратить внимание на то, что вышеназванные льготы не распространяются на туристско-экскурсионные услуги, оформленные иными документами (контрактами или договорами без оформления путевок, с выпиской приходных кассовых ордеров, свидетельствующих об оплате услуг и т.д.).


        Федеральным законом от 28.04.97 № 73_ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" в подпункт “у” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” было внесено изменение: слова “туристско-экскурсионные путевки” заменены словами “туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждений, полученных турагенством от продажи турист-ских и экскурсионных путевок)”.


        Это изменение внесло ясность в вызывающий разногласия между турфирмами и налоговыми органами вопрос налогообложения комиссионного и агентского вознаграждений, полученных от продажи туристских и экскурсионных путевок. Турфирмы, оказывающие посреднические услуги, связанные с продвижением и реализацией туристского продукта, являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В случае, если на конец отчетного периода у турагента осталась сумма, перечисленная покупателями путевок, то она облагается только в части комиссионного вознаграждения (подпункт “в” п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”).


        Следует отметить, что если предприятие осуществляет виды деятельности с различным режимом налогообложения, право на получение льгот по налогу на добавленную стоимость предоставляется лишь в случае ведения раздельного учета реализации и затрат по ним (письмо ГНИ по г. Москве от 02.12.96 № 11-13/26943).


        Всех, кто пользуется льготами по налогу на добавленную стоимость, волнует вопрос  -  стоимость каких услуг необходимо включить туроператору в путевку для того, чтобы в соответствии с подпунктом “у” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последних изменений) стоимость туристской путевки освобождалась от НДС?


        Согласно п. 8.1 инструкции по учету платных услуг населению, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.09.92 № 156, в стоимость путевок включаются: услуги пассажирского транспорта, проживание, питание, экскурсионное, туристско-оздоровительное обслуживание, туристско-массовое обслуживание и т.п. В типовой форме туристской путевки, утвержденной письмом Минфина России от 10.04.96 № 16-00-30-19, в состав услуг входит в том числе “страховка” и “экскурсионная программа”. В связи с тем, что турфирмы не являются собственниками услуг по страхованию, а также учитывая рекомендации, данные в письме Госналогслужбы России от 23.04.97 № СШ-6-08/315 “О примерной Программе и методических рекомендациях по проведению проверок правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц туристическими и аудиторскими фирмами”, о том, что “при зарубежных поездках помимо путевки (ваучера) турист приобретает у турфирмы полис медицинской страховки, существующий в качестве самостоятельного документа”, вызывает вопрос правомерность включения туроператором стоимости страховки в цену путевку.


        Наличие в путевке строки “экскурсионная программа”, а также данное Федеральным законом РФ от 24.10.96 № 132-ФЗ “Об основах туристской деятельности” определение тура, как комплекса, включающего экскурсионные услуги, трактуется налоговыми органами как обязательный элемент, подлежащий включению в турпутевку. Однако учитывая, что согласно вышеупомянутому Закону туризм  -  это временные выезды в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях, а также принимая во внимание личные пожелания туристов по формированию тура, наличие экскурсионной программы в общем наборе услуг, входящих в тур, не должно носить обязательного характера. В связи с этим содержание путевки для целей налогообложения НДС, по нашему мнению, не должно носить жесткого характера наличия обязательного набора услуг. В вопросе содержания путевки решающая роль принадлежит ее владельцу.


        Следует отметить имеющее место несоответствие: в Законе РФ “Об основах туристской деятельности в Российской Федерации” присутствует термин “туристская путевка”; письмами Минфина России от 16.06.94 № 16_30-65 и от 10.04.96 № 16-00-30-19 утверждены различные формы “туристских путевок”, а в нормативных документах по налогообложению встречается термин “туристско-экскурсионные путевки”. Только 28 апреля 1997 года в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” слова “туристско-экскурсионные” были заменены на “туристские и экскурсионные”.


        При проверке туристических фирм налоговыми органами постоянно возникала проблема уплаты налога на добавленную стоимость при использовании путевок произвольного образца.


        Эта проблема была снята с выходом письма Госналогслужбы России от 25.09.96 № ВЗ-4-03/58н “О налоге на добавленную стоимость”, в котором говорится, что в случае использования в целях освобождения от налога на добавленную стоимость, до введения в действие данного разъяснения, путевок произвольного образца, не являющихся бланками строгой отчетности, а также ваучеров, выдаваемых российским туристам по линии международного туризма, перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость за истекший период не производятся.


        Из изложенного следует, что при использовании путевок произвольного образца, не являющихся бланками строгой отчетности, а также ваучеров, выдаваемых российским туристам по линии международного туризма, до официального опубликования письма № ВЗ-4-03/58н, туристические фирмы не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.


        В процессе работы турфирм часто возникает вопрос необходимости обложения налогом на добавленную стоимость услуг в приобретении недель таймшера.


        В соответствии с подпунктом “у” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом по-следующих изменений и дополнений) от этого налога освобождается стоимость турист-ско-экскурсионных путевок. Под действие данной льготы подпадает стоимость путевок, утвержденных Минфином России как бланки строгой отчетности и зарегистрированных Минюстом России в установленном порядке, и туристских ваучеров, выдаваемых иностранным туристам.


        Сертификаты на право проживания в отелях и на территориях курортов за рубежом (таймшеры) не являются путевками. Поэтому оказание услуг гражданам (клиентам) в приобретении права членства в зарубежных курортных клубах и недель таймшера, а также по вторичной продаже таймшера, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.


        Введение в действие Указа Президента РФ от 08.05.96 № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” положило начало существенным изменениям в налоговом законодательстве.


        В соответствии с Указом и последующим постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 № 914 “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” начиная с 1 января 1997 года плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не облагаемых, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок.


        В том случае, если турфирма продает путевки, используя бланки строгой отчетности, допускается применение бланков строгой отчетности взамен счетов-фактур с последующим отражением их в книге продаж. В связи с тем, что данное право возникает в случае оказания платных услуг (работ) непосредственно населению, при продаже путевок юридическим лицам расчеты должны производится с обязательным оформлением счетов-фактур. Так как путевки не облагаются налогом на добавленную стоимость, то в соответствии с постановление Правительства РФ № 914 в счете-фактуре сумма налога не указывается и делается надпись или штамп “Без налога (НДС)”.


        Согласно Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” суммы налога возмещаются у покупателя товара (работы, услуги) по оплаченным и оприходованным товарам (оказанным услугам, выполненным работам) при наличии надлежаще оформленных первичных и расчетных документов и правильно оформленного счета-фактуры.


        В соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” турфирмы, приобретая товары или оплачивая услуги за наличный расчет для производственных нужд у организации-изготовителя (предприятия-изготовителя), заготовительной, снабженческо-сбытовой, оптовой и другой организации (предприятия), занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой, а также счета-фактуры, составленного по установленной форме, имеют основание для возмещения НДС из бюджета при работе по агентским договорам и перепродаже путевок, а также для отнесения на издержки обращения при продаже путевок.


        При формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, одним из наиболее сложных на сегодняшний день вопросов является учет суммовых и курсовых разниц.


        Часто в учете возникает путаница в терминах “суммовая разница” и “курсовая разница”. Следует иметь в виду, что суммовые разницы возникают в случаях, когда российское предприятие осуществляет расчеты с российскими покупателями или поставщиками в рублях по договорам, в которых стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах.


        Суммовые разницы образуются, например, в следующей ситуации:


        1) туристическая фирма заключает договор с российским гражданином на туристское обслуживание. Стоимость услуг по договору выражена в условных единицах;


        2) туристическая фирма по мере формирования путевки отражает в учете задолженность туриста в рублях по курсу ЦБ РФ;


        3) через определенный интервал времени турист оплачивает путевку, сформированную турфирмой, что находит отражение в учете по курсу ЦБ РФ на день оплаты;


        4) возникают суммовые разницы, вследствие того, что стоимость услуг выражена в условных единицах, и курсы ЦБ РФ в момент формирования путевки и ее оплаты различны.


        В соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 № 97 возникающие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, а согласно изменениям и дополнениям № 3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах.


        Курсовые разницы возникают по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.


        В упомянутых выше изменениях и дополнениях № 3, сказано, что начиная с 21 января 1997 года корректирование валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц не производится; другими словами, положительные курсовые разницы увеличивают, а отрицательные уменьшают налогооблагаемую базу.


        С 1995 года, в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год”, введен порядок отражения в бухгалтерской отчетности полученных организациями при покупке иностранной валюты убытков по курсу покупки, превышающему курс котировки рубля по отношению к иностранной валюте на день покупки валюты. Превышение курса покупки валюты по отношению к курсу Банка России по бухгалтерскому учету относится на счет 80 “Прибыли и убытки”.


        Согласно инструкции “О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”, утвержденной приказом Минфина России от 12.09.96 № 97, операции по покупке иностранной валюты отражаются на счете 48 “Реализация прочих активов” с отнесением полученных прибылей или убытков на счет 80.


        Однако в целях налогообложения убытки, полученные при купле-продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку изменения в налоговое законодательство и в Положение о составе за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, не вносились (письмо Госналогслужбы России от 30.05.96 № ВГ-4-05/46н "О применении письма Госналогслужбы России от 27.03.96 г. № НП-4-05/26н “О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам”").


        В случае, если турфирма осуществляет различные виды деятельности, то согласно п. 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль” (с изменениями и дополнениями) в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль.


        Налоги на имущество предприятий, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений, а также другие налоги, относимые в дебет счета 80, распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.


        При рассмотрении вопросов, связанных с исчислением налога на имущество, особый интерес представляет расчет этого налога у туристической гостиницы.


        Согласно подпункту “а” п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” (с изменениями и дополнениями) стоимость имущества предприятий, в том числе гостиниц, для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. В связи с тем, что согласно Классификатору отраслей народного хозяйства № 1_75-018 туристические гостиницы отнесены к отрасли “Здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение”, у туристических гостиниц не льготируется только имущество, сданное в аренду по договору без права выкупа, административные здания и помещения, автомобили и другое имущество, не относящееся к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.


        Для правильного применения льгот рекомендуем вести раздельный учет имущества, уменьшающего налогооблагаемую базу.


        Специфика работы турфирм нашла свое отражение в инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (с изменениями и дополнениями). Пунктом 21.4 определен объект налогообложения для турфирм, реализующих путевки по договорам комиссии и поручения  -  доходы от посреднических операций и сделок. В соответствии с п. 21.15 для турист-ско-экскурсионных организаций, которые формируют стоимость путевки путем приобретения услуг (проживание, питание, экскурсионное обслуживание и т.д.) в местах пребывания и транспортных услуг по отправке и возвращению туристов, объектом налогообложения является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Для туристско-экскурсионных организаций, занимающихся только перепродажей путевок, объектом обложения является сумма разницы между продажной и покупной ценами путевок.


        Госналогслужба России письмом от 23.04.97 № СШ-6-08/315 “Примерная Программа и методические рекомендации по проверкам правильности исчисления и свое-временности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц туристическими компаниями и аудиторскими фирмами” обращает внимание на отдельные особенности организации туристского бизнеса и разъясняет следующее:


         -  при проверке доходов, получаемых физическими лицами, состоящими с турфирмами в трудовых отношениях, включая сов-местителей, следует иметь в виду, что в случае направления таких сотрудников в служебные командировки в качестве сопровождающих тургрупп, в целях налогообложения в совокупный доход, полученный этими работниками, не включаются суммы суточных в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по проезду и проживанию. Если поездки таких работников оформляются в ином порядке, например, за счет средств турфирмы или тургруппы, оплачивается стоимость путевки для сопровождающего, то стоимость таких путевок подлежит налогообложению в общеустановленном порядке по совокупности с другими доходами, полученными работниками турфирм;


         -  доходы, получаемые физическими лицами от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера (на сопровождение групп, оказание услуг в качестве гида-переводчика и т.д.), подлежат налогообложению в этой организации, включая возмещаемую за счет средств организации стоимость поездок по таким договорам;


         -  стоимость путевок (ваучеров), страховых полисов, выдаваемых турфирмой бесплатно, скидки работникам турфирм, постоянным клиентам и т.д. от обычной цены реализации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке исходя из размера полученной льготы в размере стоимости путевки или скидки.


        При исчислении совокупного годового дохода физических лиц некоторые турфирмы ошибочно включают в него стоимость визитных карточек для работников фирмы, а, компенсируя своим работникам стоимость путевок в детские оздоровительные учреждения, неправомочно включают в доход физических лиц суммы компенсационных выплат.


        Письмом от 06.03.97 № 11-13/4574 ГНИ по г. Москве сообщается, что стоимость служебных и визитных карточек для должностных лиц организаций, предоставляемых за счет средств организаций, включению в совокупный облагаемый доход физических лиц не подлежит. В соответствии с приведенным выше письмом суммы, уплаченные предприятиями, учреждениями и организациями своим работникам и (или) членам их семей или за них, в порядке полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей и подростков в детские и другие оздоровительные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми, согласно подпункту “я” п. 1 ст. 3 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (с изменениями и дополнениями) не включаются в совокупный годовой доход физических лиц. Названная льгота распространяется только на путевки для детей и подростков в названные Законом учреждения, имеющие статус детских или специально предназначенных для отдыха с детьми.


        У предприятий часто возникают вопросы, касающиеся порядка расчета подоходного налога в случае оплаты командировочных расходов другими предприятиями. В том случае, когда предприятие направило в командировку работника, оформив все документы соответствующим образом, а оплату произвело другое предприятие, то в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 06.10.94 № 03-3-10 расходы по командировке облагаются подоходным налогом по общеустановленному принципу, т.е. в налогооблагаемый доход гражданина не включаются суточные в пределах норм и все остальные компенсационные документально подтвержденные выплаты, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.


        В случае, если гражданин направлен в командировку организацией, с которой он в трудовых отношениях не состоит, то эта поездка в соответствии с вышеуказанным письмом командировкой не является; оплата стоимости поездки рассматривается как компенсация расходов гражданина, если эта выплата оговорена организацией в договоре на выполнение им работ (услуг). При отсутствии договора на выполнение работ (услуг) между организациями стоимость поездки, оплаченная направившей его организацией, рассматривается как личный доход гражданина, подлежащий налогообложению на общих основаниях.


        Тот же порядок применяется и при поездках в командировки учредителей, членов совета директоров и т.д., не состоящих с организацией в трудовых отношениях (т.е. не работающих в одном из ее подразделений), вся сумма затрат по командировке включается в налогооблагаемый доход.


        Многие турфирмы наряду с основным видом деятельности реализуют авиабилеты, в том числе на международные рейсы по агентским договорам с авиакомпаниями.


        В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” при осуществлении предприятиями посреднических услуг оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов.


        Согласно ст. 1005 и 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к агентским соглашениям должны применяться правила, предусмотренные главой 49 “Поручение” или главой 51 “Комиссия” ГК РФ.


        В связи с этим в целях налогообложения договор агентирования является договором на оказание посреднических услуг. Поэтому при реализации турфирмами авиабилетов, в том числе на международные авиарейсы, по агент-ским соглашениям должны применяться те же правила, как при реализации авиабилетов по договорам комиссии и поручения.


        Учитывая вышеизложенное, турфирмы, оказывающие услуги по продаже авиабилетов, в том числе на международные авиарейсы, на основании договоров комиссии, поручения или агентирования должны уплачивать налог на добавленную стоимость с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения за оказанные ими услуги.


        В соответствии с п.21 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” и п.6.6 инструкции ГНИ г.Москвы от 31.03.94 № 4 “О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” с суммы комиссионного вознаграждения исчисляется налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Осуществление наличных денежных расчетов в турфирмах


        При получении наличных денежных средств от клиентов следует руководствоваться ст. 1 Закона РФ от 18.06.93 № 5215-1 “О применении ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением” и Указом Президента РФ от 16.02.93 г. № 224 “Об обязательном применениии ККМ предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности при осуществлении расчетов с населением”.


        Исключением являются предприятия, входящие в утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.07.93 № 745 “Об утверждении положения по применению ККМ...” Перечень отдельных категорий предприятий, оказывающих услуги населению с выдачей документов строгой отчетности, по утвержденным Минфином России формам и осуществляющие определенные виды деятельности. Однако в утвержденном Перечне отсутствовали предприятия, осуществляющие туристскую деятельность, и только почти год спустя Минфин России письмом от 16.06.94 № 16-30-65 и Госналогслужба России письмом от 30.08.94 № НИ-6-143/320 “О формах документов строгой отчетности” утвердили формы бланков путевок как бланки строгой отчетности для организаций Российской ассоциации социального туризма. В дополнение к ним письмом Минфина России от 26.03.96 № 16-00-30-19 “Об утверждении форм документов строгой отчетности” для предприятий, осуществляющих туристские услуги, была утверждена форма ТУР-1 “Туристская путевка”, также используемая при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения ККМ.


        Необходимым условием при расчетах с населением с применением бланков строгой отчетности (туристских путевок) является их учет на счете 006 “Бланки строгой отчетности”, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности. Перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, порядок их хранения и использования необходимо отразить в учетной политике предприятия (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета... от 01.11.91 № 56, с изменениями и дополнениями).


        В соответствии с п. 2.17 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29.07.83 № 105, бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом). В виду отсутствия утвержденного порядка для туристских путевок турфирмы могут выбирать порядок нумерации и способ изготовления бланков самостоятельно с отражением этого в учетной политике.


        Многие турфирмы при расчетах с населением за дополнительные услуги, не включаемые в туристскую путевку, используют приходный кассовый ордер. В том случае, если услуги не включаются в стоимость путевок, применяемых как бланки строгой отчетности, согласно ст. 1 Закона РФ № 5215-1 денежные расчеты с населением при оказании услуг осуществляются с обязательным применением ККМ.


        Следует заметить, что Минфином России были утверждены формы бланков туристских путевок как бланков строгой отчетности только для организаций Российской ассоциации социального туризма, а также организаций, имеющих лицензию на осуществление международной туристской деятельности. В связи с этим использование туристских путевок освобождает от обязанности применять ККМ только предприятия, осуществляющие туристскую деятельность.


        При осуществлении турфирмами расчетов наличными деньгами с юридическими лицами в соответствии с письмом ЦБ РФ от 29.09.97 № 525 “Об установлении предельного размера расчета наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами” в настоящее время действует ограничение расчетов в сумме 3 млн руб. по одному платежу, что подтверждется телеграммой Банка России от 11.07.97 № 483. При этом под термином “один платеж” понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме действующего ограничения (письмо ЦБ РФ от 16.03.95 № 14-4/95 “Разъяснения по отдельным вопросам порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и условий работы с денежной наличностью”).


        Согласно Указу Президента от 23.05.94 № 1006 за осуществление расчетов наличными деньгами с другими юридическими лицами сверх установленных предельных сумм берется штраф в 2-кратном размере от всей суммы произведенного платежа. При этом меры финансовой ответственности за осуществление расчетов наличными деньгами сверх установленных предельных сумм применяются в одностороннем порядке к юридическому лицу, производящему платеж в адрес другого юридического лица. Данное положение отражено в письме ЦБ РФ от 24.11.94 № 14-4/308.


        Многие т