Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогах на лекарственные препараты

       

За здоровье надо платить...
О налогах на лекарственные препараты


М.Н. Михайлов,
советник налоговой службы III ранга, Московская обл.


        Федеральным законом от 10.01.97 № 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”" предусмотрено обложение акцизами спиртосодержащих растворов по ставке 12 тыс. руб. за 1 литр. При этом спиртосодержащие растворы должны облагаться акцизами в соответствии с перечнем, который был принят постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.97 № 559 “О спиртосодержащих растворах, облагаемых акцизами”. Этим документом установлено, что к спиртосодержащим растворам, облагаемым акцизами, относятся все растворы спирта этилового, вырабатываемые в организациях из всех видов сырья, за исключением растворов с денатурирующими добавками. В соответствии с федеральным законодательством вопрос обложения акцизами спиртосодержащих растворов прямо связан с утверждением Правительством Российской Федерации их перечня. Таким образом, спиртосодержащие растворы являются объектом обложения акцизами только со дня вступления в силу вышеназванного постановления Правительства Российской Федерации.


        Постановление Правительства Российской Федерации от 07.05.97 № 559 было опубликовано 15 мая 1997 года в “Российской газете” № 93-94. Порядок вступления в силу актов Правительства Российской Федерации регламентируется п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 13.05.96 № 763, в соответствии с которым акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, вступают в силу по истечение семи дней после дня их первого официального опубликования. Иные акты Правительства Российской Федерации вступают в силу со дня их подписания. Поскольку акцизы относятся к налоговым платежам, то, по разъяснению Минюста России, их установление или изменение затрагивает права, обязанности человека и гражданина. Из этого следует, что днем вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.97 № 559 и, соответственно, датой, начиная с которой спиртосодержащие растворы становятся объектом обложения акцизами, следует считать 23 мая 1997 года.


        При этом в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 26.02.97 № 29-ФЗ “О Федеральном бюджете на 1997 год” доходы Федерального бюджета на 1997 год формируются за счет 100 % доходов от акцизов на нефть (включая газовый конденсат), газ, бензин автомобильный и автомобили, а также 50 % доходов от акцизов на спирт, водку и ликеро-водочные изделия, производимые на территории Российской Федерации. Акцизы от реализации остальных подакцизных товаров, в том числе спиртосодержащих растворов, в 1997 году подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации. Законом Московской области “Об основных характеристиках областного бюджета на 1997 год”, принятым решением Московской областной думы от 29.01.97 № 6/18, установлено, что в местные бюджеты муниципальных образований доходы от акцизов зачисляются в размере 20 %. Таким образом, зачисление вновь введенного акциза на спиртосодержащие растворы осуществляется на территории Московской области в следующем соотношении: 80 % от сумм акциза на спиртосодержащие растворы направляются в бюджет области и 20 %  -  в местный бюджет.


        Перечень спиртосодержащих растворов, указанный в постановлении Правительства Российской Федерации от 07.05.97 № 559, делает подакцизными значительную часть товаров, которые ранее акцизами не облагались. С выходом данного постановления наиболее массовым плательщиком акцизов на спиртосодержащие растворы на территории Московской области стали аптеки (не по размерам платежей, а по количеству облагаемых налогом плательщиков). Поскольку в соответствии с вышеназванным постановлением Правительства Российской Федерации к спиртосодержащим растворам, облагаемым акцизами, относятся все растворы спирта этилового, вырабатываемые в организациях из всех видов сырья, за исключением растворов с денатурирующими добавками, впредь до изменения перечня все спиртосодержащие изготавливаемые в аптеках фармацевтические растворы, которые не содержат денатурирующих добавок, облагаются акцизами.


        Согласно ст. 4 Федерального закона “Об акцизах” ставка на спиртосодержащие растворы установлена в размере 12 тыс. руб. за 1 литр (независимо от процентного содержания в растворе этилового спирта). Следует обратить внимание на то, что ни вышеназванным законом, ни постановлением Правительства Российской Федерации минимальный процент содержания этилового спирта в спиртосодержащих растворах определен не был. Это означает, что каким бы слабым не был изготавливаемый раствор по количеству содержания в нем этилового спирта, он подлежит обложению акцизами по ставке 12 тыс. руб. за 1 литр.


        Рассмотрим типичные ошибки, которые допускают аптеки при составлении и сдаче в налоговые органы расчетов по акцизам на спиртосодержащие растворы, а также при уплате акцизов в бюджет.


        Аптека закупает этиловый спирт, перепродает его больнице и отражает в качестве налогооблагаемой базы по акцизам. Следует учитывать, что в соответствии с упомянутым выше законом “Об акцизах” плательщиками акцизов являются организации, которые изготавливают и реализуют подакцизные товары, в данном случае  -  спиртосодержащие растворы. Организации, осуществляющие перепродажу подакцизных товаров, плательщиками акцизов не являются. В то же время согласно п. 15 инструкции Госналогслужбы России от 22.07.96 № 43 “О порядке исчисления и уплаты акцизов”, в редакции изменений и дополнений № 1 от 12.05.97, по спирту этиловому из всех видов сырья, отпускаемому медицинским и ветеринарным учреждениям, аптечной сети и предприятиям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения по представлению Минздрава и Минсельхозпрода России в пределах общих квот потребления спирта по согласованию с Минэкономики России по ставке 8 тыс. руб. за 1 литр, но реализованному или использованному не по целевому назначению, вышеперечисленные организации уплачивают акциз по ставке 12 тыс. руб. за 1 литр.


        При этом согласно письму Госналогслужбы России от 24.06.96 № ВЗ-6-03/434 “По вопросу лицензирования реализации предприятиями аптечной сети этилового спирта для медицинских целей”, опубликованному в журнале “Налоговый вестник” № 8 за 1996 год, этиловый спирт реализуется предприятиями аптечной сети только для его дальнейшего использования в медицинских целях, то есть как лекарственная форма. В этом случае реализуемый спирт должен отвечать всем требованиям фармакопейных статей, установленных Государственным фармакопейным комитетом Российской Федерации. Присвоение этиловому спирту соответствующих фармакопейных статей для аптек производится непосредственно поставщиками по результатам анализа с оформлением протокола.


        Таким образом, объем перепроданного спирта, соответствующего фармакопейным статьям, в расчет по акцизам включаться не должен. А по перепродаже спирта, не соответствующего фармакопейным статьям (например, спирта этилового из пищевого сырья крепостью 96 % и более), аптеки будут являться плательщиками акциза согласно п. 15 вышеназванной инструкции Госналогслужбы России независимо от того, какой организации он будет реализован (даже при поставке в больницу). Следует отметить, что данная норма действовала и до введения акцизов на спиртосодержащие растворы.


        Распространенной ошибкой является и то, что аптеками не облагается акцизом изготовление и реализация растворов этилового спирта меньшей концентрации, чем был закуплен раствор. Следует учитывать, что разбавление этилового спирта производится сотрудниками аптеки отнюдь не от руки и на глаз, а с соблюдением установленных санитарных, гигиенических и технологических условий. Результатом производственного процесса является спиртосодержащий раствор с объемной долей этилового спирта, соответствующей заданным техническим условиям. Иными словами, если аптека закупает этиловый спирт одной концентрации, разбавляет его и потом реализует, то считается, что она изготовляет и реализует спиротсодержащие растворы, за которые должен быть уплачен акциз по ставке 12 тыс. руб. за 1 литр независимо от содержания в растворе этилового спирта. Доведение закупленного этилового спирта до соответствия его фармакопейным статьям (например, до крепости 95 %) в данном случае также является процессом производства и облагается акцизом.


        Неправильно будет составлен расчет по акцизам на спиртосодержащие растворы и тогда, когда в качестве налогооблагаемой базы указывается не объем изготовленных спиртосодержащих растворов, а объем этилового спирта, из которого были изготовлены облагаемые спиртосодержащие растворы. Например, закуплено 10 литров этилового спирта крепостью 95 %, за который поставщику уплачен акциз по ставке 8 тыс. руб. за 1 литр (всего 80 тыс. руб.). Из этого количества спирта изготовлено 13,5 литра спиртосодержащих растворов крепостью 70 %. Аптекой ошибочно исчисляется акциз на 10 литров использованного спирта, но уже по ставке, действующей для спиртосодержащих растворов  -  12 тыс. руб. (итого: 120 тыс. руб.), и с учетом уменьшения акциза по использованному сырью к уплате в бюджет начисляется 40 тыс. руб. акциза. Однако следовало исчислить акциз исходя из расчета 13,5 литра спиртосодержащих растворов, то есть 162 тыс. руб. (13,5 литра на 12 тыс. руб.). С учетом уменьшения на сумму акциза, уплаченного по закупленному спирту, аптека должна была начислить акциз в сумме 82 тыс. руб. Таким образом, аптекой был занижен акциз в данном случае на 42 тыс. руб. (82 тыс. руб.  -  40 тыс. руб.).


        Необходимо отметить, что в соответствии с упомянутой инструкцией Госналогслужбы России сумма начисленного акциза уменьшается на сумму акциза, уплаченного ранее по использованному сырью (в данном случае  -  спирту), только в случае выделения суммы уплаченного акциза отдельной строкой во всех бухгалтерских и платежных документах. В противном случае вся стоимость сырья, указанная в документах, относится на себестоимость готовой продукции.


        Если аптекой учет поступающего этилового спирта и произведенных из него растворов ведется в килограммах, то для целей налогообложения его следует вести также в литрах, поскольку законодательством ставки акцизов установлены в расчете на 1 литр алкогольной или спиртосодержащей продукции.


        Анализ показывает, что хотя с мая месяца аптеки и стали регулярными плательщиками акцизов, среднемесячные платежи акцизов по ним составляют достаточно незначительные суммы. Это обусловлено прежде всего уже сложившимся объемом производства спиртосодержащих растворов в качестве медикаментов и фармацевтических препаратов, и увеличения платежей в скором времени ждать не приходится.


        В то же время инструкция Госналогслужбы России от 22.07.96 № 43 “О порядке исчисления и уплаты акцизов” требует от всех плательщиков акцизов ежемесячного представления расчетов (деклараций) до 20 числа месяца, следующего за отчетным. При этом организации, производящие спиртосодержащие растворы, должны уплачивать в бюджет акцизы ежедекадно исходя из фактических оборотов в течение пяти дней после окончания декады. Вышеназванной инструкцией не делается исключений по срокам представления расчетов и по срокам уплаты платежей для организаций, имеющих незначительные объемы производства подакцизных товаров и, соответственно, небольшие размеры вносимых в бюджет платежей.


        Это во многом предопределяет весьма распространенные ошибки, связанные с нарушениями сроков представления аптеками расчетов акцизов и сроков их уплаты (например, представление расчетов не ежемесячно, а в целом за I квартал, уплата не ежедекадно, а сразу за весь месяц). Налоговым законодательством предусмотрены штрафные санкции за несвоевременное представление в налоговые органы расчетов по налогам; руководители предприятий могут быть привлечены к административной ответственности независимо от того, какая сумма налога причиталась к уплате по несвоевременно представленным расчетам. За несвоевременную уплату налогов начисляются и взыскиваются пени.


        Таким образом, для обеспечения правильной и своевременной уплаты акцизов на спиртосодержащие растворы следует точно соблюдать инструкцию Госналогслужбы России “О порядке исчисления и уплаты акцизов”, вести полный и достоверный учет движения спирта, в том числе соответствующего фармакопейным статьям.