Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения НДС и налогом на доходы, полученные иностранными юридическими лицами из источников в РФ

        

Особенности обложения НДС и налогом на доходы, полученные иностранными юридическими лицами из источников в Российской Федерации

  


А.Ю. Бабынина,
     
Е.А. Куколева,
     
А.О. Тындик,
аудиторская фирма “АРНИ”


         В аудиторской практике часто встречаются случаи, когда предприятия-резиденты Российской Федерации при заключении импортных контрактов на поставку товарно-материальных ценностей стремятся снизить контрактную, а следовательно, таможенную стоимость закупаемых товаров в целях экономии таможенных расходов. Данная цель достигается путем перекладывания части стоимости импортной материальной ценности на стоимость услуги, связанной с приобретаемой ценностью.


        Заключая параллельно два контракта, предприятия нередко не придают значение тому факту, что приобретение услуги у иностранного партнера может привести к множеству проблем, связанных с правильностью исчисления НДС и налога на доходы иностранного юридического лица.


        Цель настоящей статьи  -  предостеречь предприятия и организации, заключающие подобные сделки, от неаккуратного оформления первичных документов и обратить особое внимание на условия заключаемых контрактов и возможное трактование законодательства в размере вышеназванных налогов.


        Первая часть статьи содержит обобщенный анализ налогового законодательства в части НДС и налога на доходы; вторая  -  разбор конкретной ситуации по рассматриваемым налогам. Особое внимание уделено авторами статьи категории вспомогательных услуг.


Особенности исчисления и уплаты НДС


        Определяя методику налогообложения рассмариваемым налогом, российскому предприятию необходимо прежде всего знать, что в соответствии с п. 4 (а) инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации выполненных работ (оказанных услуг). Исходя из общей формулировки объекта налогообложения, предприятию-резиденту Российской Федерации следует, в первую очередь, определить место реализации оказываемой услуги. Обращаем особое внимание на тот факт, что понятие “место реализации услуги” определено только инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС”, с последующими изменениями и дополнениями.


        Пунктом 9 вышеуказанной инструкции установлено, что местом реализации услуги признается:


        а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.п. услуги;


        б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;


        в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;


        г) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг находится в одном государстве, а продавец  -  в другом.


        Положения подпункта “г” применяются в отношении услуг:


         -  по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;


         -  консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг.


        к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов; предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги). к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации:


         -  по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;


         -  по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);


         -  услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных подпунктом “г”.


        Местом реализации работ (услуг), не предусмотренных в подпунктах “а” - ”г”, является место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы (оказывающего услуги).


        Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).


        Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:


         -  контракт с иностранными или российскими лицами;


         -  платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ (оказанных услуг);


         -  акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).


        Положения инструкции Госналогслужбы России № 39 предопределяют возможность существования нескольких вариантов трактования для целей налогообложения услуг, оказываемых иностранным юридическим лицом российскому. Эти варианты схематично показаны в таблице 1.1.     
    

Таблица 1.1

Вид услуги, оказываемой иностранным партнером российскому предприятию

Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, услуги по обработке информации

  

  

Услуги вспомогательного характера

  

  

Прочие виды услуг

Место выполнения работ, оказания услуг для целей уплаты НДС  

Место экономической деятельности покупателя работ, услу  

Место реализации основных товаров, работ, услуг  

  

  

Место экономической деятельности продавца работ, услуг  

Договорные условия  

  
 

Момент перехода права собственности на основной товар оговорен в договоре  

Момент перехода права собственности на основной товар не оговорен в договоре  

  

  
 

Вид договора (ИНКОТЕРМС 90)  

  
 

  
 

 Договора отгрузки   

Договора поставки

 
 

Переход права собственности  

  
 

Переход права собственности в соответствии с договором переходит в месте экономической деятельности продавца  

Переход права собственности в стране отгрузки  

Переход права собственности в стране поставки  

  
 

НДС  

Покупатель обязан удержать НДС с суммы выручки, перечисляемой иностранному контрагенту  

Обязанности по перечислению НДС за иностранного контрагента не возникает  

Обязанности по перечислению НДС за иностранного контрагента не возникает  

Покупатель обязан удержать НДС с суммы выручки, перечисляемой иностранному контрагенту  

Обязанности по перечислению НДС за иностранного контрагента не возникает  



        Рассмотрим подробно каждый из них:


        1) услуги, предусмотренные подпунктами “а” - ”в” п. 9 инструкции, четко определены и не допускают каких-либо толкований в отношении места их реализации;


        2) иностранное юридическое лицо оказывает консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации российскому предприятию в смысле содержания этих услуг, предусмотренного п. 9 “г” инструкции. В этом случае местом реализации услуги считается место экономической деятельности покупателя услуг  -  в нашем случае Российская Федерация,  -  а следовательно, услуга подлежит обложению НДС;


        3) иностранное юридическое лицо оказывает услуги вспомогательного характера по отношению к реализации основных товаров (работ, услуг). В таком случае местом реализации вспомогательной услуги признается место основной реализации.


        При определении места реализации основного товара (работы, услуги) необходимо учитывать некоторые особенности. Их рассмотрение в свете толкования существующего российского законодательства отражает точку зрения авторов на данную проблему.


        В международной практике при заключении договоров купли-продажи, когда сторонами сделки являются юридические лица, зарегистрированные в соответствии с законодательством различных государств, чаще всего используются условия поставки в интерпретации ИНКОТЕРМС-90. Эти международные правила толкования торговых терминов были впервые опубликованы Международной торговой палатой в 1936 году. В течение последующих лет в них вносились изменения и дополнения с целью приведения правил в соответствие с текущей практикой. ИНКОТЕРМС-90 выделяют 13 различных условий поставки товаров, которые разделены на 4 группы:


        Группа Е  -  продавец предоставляет покупателю товар непосредственно в своих помещениях (завод или склад).


        Группа F  -  продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.


        Группа C  -  продавец обязуется за свой счет заключить договор перевозки, однако он считается выполнившим свою обязанность по передаче товара после его погрузки, то есть в стране отгрузки.


        Группа D  -   продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения.


        Договора, содержащие условия первых трех групп, считаются в соответствии с международной практикой договорами отгрузки (shipment contracts), а содержащие условия группы D, определяются договорами поставки (arrival contracts). Особенность договоров первых трех групп заключается в том, что продавец считается выполнившим свои обязательства в стране отгрузки, а риск случайной гибели или повреждения товара несет покупатель с момента передачи товара непосредственно ему (ЕXW) или первому перевозчику. Договоры последней группы отличаются тем, что продавец считается выполнившим свои обязанности в стране поставки, несет риск случайной гибели или повреждения товара до его доставки в пункт назначения.


        В рассматриваемой ситуации нас интересует момент перехода права собственности на товар. Как связаны между собой переход права собственности на товар и риск случайной гибели или повреждения товара? По общему правилу, нашедшему отражение в ст. 210, 211 ГК РФ, бремя содержания и риск случайной гибели имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, поскольку договор купли-продажи (договор поставки) предусматривает передачу отчуждаемого имущества в собственность приобретателя (п. 1 ст. 454 ГК РФ), то к нему с момента такой передачи и переходит, по общему правилу, риск случайной гибели или повреждения имущества. Однако договором может быть предусмотрен иной порядок, например, в случае страхования имущества за счет продавца. В связи с этим ориентироваться на момент перехода риска, как момент перехода права собственности на товар, при заключении внешнеэкономических контрактов не следует.


        Исходя из положений ИНКОТЕРМС-90, можно сделать вывод о том, что при заключении договоров купли-продажи товаров на условиях поставки групп E, F, C право собственности на товар перходит к покупателю в стране отгрузки, то есть для рассматриваемого нами случая  -  за границей, а следовательно, обязанности по удержанию НДС с иностранного партнера у российского предприятия не возникает. При заключении договоров с использованием терминов группы D c пунктом доставки товара на территории Российской Федерации местом реализации будет признана Российская Федерация с соответствующей обязанностью российского покупателя удержать и перечислить в бюджет НДС за иностранного продавца. Однако необходимо обратить внимание на то, что иные условия по переходу права собственности на товар от продавца к покупателю могут быть предусмотрены в договоре купли-продажи (поставки);


        4) местом реализации прочих услуг, не оговоренных в п. “а” - ”г” п. 9 инструкции, является место осуществления экономической деятельности предприятия, оказывающего эти услуги. В рассматриваемой ситуации услуги не подлежат обложению НДС.


        Вторым налогом, необходимость исчисления и уплаты которого вызывает много сложностей в ситуациях, описанных в начале статьи, является налог на доходы иностранных юридических лиц. Это один из налогов в перечне налогов, по которому действует приоритет международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В связи с некоторыми особенностями применения таких соглашений и нечеткостью текстов нормативных документов, изданных по этому вопросу российскими уполномоченными органами, решение проблемы об удержании налога на доходы с иностранного юридического лица необходимо разбить на несколько этапов.


        Первый этап


        Необходимо определить, является ли иностранное юридическое лицо налоговым резидентом страны, у которой с Россией подписано соглашение об избежании двойного налогообложения. В том случае, если такое соглашение существует, необходимо внимательно изучить порядок налогообложения того вида дохода, который иностранное предприятие будет получать на территории Российской Федерации.


        Второй этап


        При желании воспользоваться преимуществами международных соглашений, если такие существуют, иностранное юридическое лицо должно оформить заявление по форме 1013DT, указанной в приложении к инструкции Госналогслужбы России № 34. На заполненном заявлении налоговый или финансовый орган страны, в которой находится резиденция данного юридического лица, должен проставить отметку, подтверждающую его происхождение. Далее заявление передается в российский территориальный налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода. Территориальная налоговая инспекция проверяет правильность заполнения заявления и наличие на нем отметки от соответствующего органа страны налоговой резиденции иностранного юридического лица, а также право на льготу. Затем сотрудник ГНИ проставляет в заявлении сумму налога, подлежащую удержанию исходя из ставки, предусмотренной международным соглашением. Один экземпляр оформленного таким образом заявления передается российскому юридическому лицу  -  источнику выплаты. Только в этом случае российский покупатель вправе применять положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.


        Третий этап


        В той ситуации, когда соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, необходимо применять положения нормативных актов Российской Федерации, в частности, данные вопросы регулируются инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”. В соответствии с этой инструкцией обложению налогом на доходы подлежит выручка, полученная иностранными юридическими лицами за реализованные товары, работы, услуги (в соответствии с п. 1.10. иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, являются плательщиками налога с дохода, получаемого от источников в Российской Федерации).


        Пунктом 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 определено, что к доходам из источников в Российской Федерации относятся другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Фелерации, в том числе за:


        а) выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;


        б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;


        в) использование технической, организационной или коммерческой информации (“ноу-хау”);


        г) управленческие услуги;


        д) оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;


        е) оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;


        ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;


        з) услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностраннного юридического лица;


        и) услуги по эмиссии;


        к) перевозку всеми видами транспорта  -  фрахт;


        л) реализацию на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.


        Обращаем внимание российских предприятий, что вышеуказанный перечень является открытым. Для правильности решения задачи о необходимости удержания налога с доходов, выплаченных источником в Российской Федерации, предприятию необходимо в каждом конкретном случае доказывать тот факт, что место реализации услуги является территория иностранного государства.


        Рассмотрим на конкретном примере описанные выше проблемы налогообложения и рекомендуемый способ их решения.


        Предприятие заключает импортный контракт на приобретение упаковочной пленки для собственной готовой продукции. Поставщик пленки  -  предприятие, зарегистрированное в стране, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Стремясь снизить таможенную стоимость упаковки, российский производитель параллельно заключает договор на приобретение услуги по ее дизайну.


        Наша задача: разобрать особенности учета НДС и налога на доходы, выплаченные иностранному юридическому лицу из источника в Российской Федерации.


Налог на добавленную стоимость


        По нашему мнению, данная услуги должна трактоваться договором как вспомогательная по отношению к основному товару.


        На основании вышеизложенного местом реализации услуги по дизайну будет являться место реализации основного товара  -  упаковки. Если импортным контрактом предусмотрен момент перехода права собственности на товарно-материальную ценность за пределами территории Российской Федерации (на территории иностранного государства), то объекта обложения НДС у иностранного поставщика услуги не возникает, и удержание налога у источника выплаты (российского предприятия) не производится.


        Следует однако обратить внимание на то, что услуга по дизайну упаковки может рассматриваться и трактоваться договором как инжиниринговая услуга, то есть услуга по подготовке процесса реализации. В этом случае местом реализации услуги будет признана в нашем примере территория Российской Федерации.


        Подводя итог особенностей исчисления НДС по услугам, выполненным иностранным контрагентом, еще раз обращаем внимание читателей на то, что в большинстве случаев методика учета данного налога зависит от обоснованной трактовки сущности услуги.


Налог на доходы


        На основании мнения, высказанного авторами статьи, российскому предприятию рекомендуется зафиксировать в договоре порядок сдачи-приема работ на территории иностранного государства. Дополнительными документами, подтверждающими достоверность места реализации услуги, по нашему мнению, могут быть:


         -  приказ о командировке сотрудника (с указанием цели поездки), уполномоченного подписать акт приема-передачи выполненных работ;


         -  надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт командирования сотрудника в иностранное государство (соответствующим образом заверенная копия заграничного паспорта работника с выездной и въездной визами и другие);


         -  документы, отражающие результат оказанной иностранным партнером услуги (отчет), а также разработанные образцы упаковки рекомендуется зафиксировать в таможенной декларации командированного физического лица.


        Учитывая вышеперечисленные особенности налогообложения и существующие проблемы в данной области, можно рекомендовать российским предприятиям, приобретающим услуги у иностранных контрагентов, заранее выяснить все вопросы, связанные с международными соглашениями и особенностями их применения, а также:


         -  зафиксировать условия контракта таким образом, чтобы трактовка содержания услуги соответствовала в точности ее сути (в целях правильного учета НДС);


         -  зафиксировать место реализации услуги  -  территорию иностранного государства и процесс принятия услуг (в целях правильного учета налога на доходы).