Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сокрытие или неучет: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения

       

Сокрытие или неучет:
к вопросу о квалификации составов уголовных
преступлений в сфере налогообложения

   


А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
“Налоги и финансовое право”, кандидат юридических наук,
г. Екатеринбург


        Уже более полутора лет с 1996 года действует новый Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ). Cтатьей 199 кодекса предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Согласно этой статье уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере, содержит в себе как уголовное преступление два юридически самостоятельных состава:


         -  включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;


         -  сокрытие других объектов налогообложения.


        Однако для последнего состава характерно то, что проблема его квалификации “перекочевала” из УК РСФСР, действовавшего до 1 января 1997 года, статьей 162"2 которого также была предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Суть проблемы заключается в том, что до сих пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления как “сокрытие”. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.


        Представляется, что данное обстоятельство мешает правильному и единообразному применению уголовного закона, что приводит к неоднозначным действиям правоприменительных органов. Кроме того, постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”, которое с таким нетерпением ждали судьи и адвокаты на местах, так и не ответило на многие вопросы, возникающие по этому поводу.


        В этой связи, хотелось бы, не рассматривая подробно субъективную сторону налоговых преступлений, проанализировать объективную сторону действий по сокрытию объектов налогообложения. Думается, что такой анализ следует осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий, но и с применением положений налогового законодательства, а также с учетом порядка ведения налогового и бухгалтерского учета, исчисления и уплаты налогов.


        1. Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве дефиниция “сокрытие” нормативно не определена. В то же время более 100 нормативных актов по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.


        Сам же термин “сокрытие” при квалификации налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, нормой подпункта “а” п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:


         -  сокрытие дохода (прибыли);


         -  занижение дохода (прибыли);


         -  сокрытие иного объекта налогообложения;


         -  неучет иного объекта налогообложения.


        В этих случаях при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций, а также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет всех иных налогов применяется ответственность за сокрытие или неучет объектов налогообложения. Данный вывод основывается на том, что все другие виды налоговых платежей, кроме налога на прибыль и подоходного налога, не содержат в своей структуре таких элементов как “доход” или “прибыль”, помимо того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который устанавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).


        Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности  за нарушение налогового законодательства термины “сокрытие”, “занижение”, “неучет” являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.


        В этой связи возникает вопрос: “А можно ли вообще отождествлять объективную сторону сокрытия в уголовном и налоговом праве?”. Кроме того, некоторые специалисты считают, что сокрытие для целей применения уголовной ответственности и сокрытие для целей применения финансовой ответственности не однозначны. Однако, на наш взгляд, такая точка зрения ошибочна. Правовое регулирование взимания налоговых платежей и обеспечения налоговой дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым законодательством. Поэтому и финансовая ответственность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при квалификации действий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонарушение отсутствовало. Именно поэтому составы налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об уголовной квалификации деяния.


        Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательств можно сделать следующие выводы:


        а) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;


        б) уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда, когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам;


        в) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет применения мер уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ.


        2. Необходимо специально отметить, что уклонение от уплаты налога на прибыль путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах практически осуществляется посредством:


        а) занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг);


        б) завышения расходов.


        Это обусловлено тем, что сама налогооблагаемая прибыль определяется по формуле: выручка минус затраты. Так, согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с этим Законом, то есть прибыль, показываемая по строке 6 “Расчета налога от фактической прибыли” /приложение 4 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (в ред. от 18.03.97)/.


        Включение в бухгалтерские документы искаженных данных в части доходов может выражаться в неотражении полученной выручки и внереализационных доходов по соответствующим счетам бухгалтерского учета (по кредиту счетов 46, 47, 48, 80) в главной книге предприятия (оборотном балансе) или в иных синтетических регистрах (журналы-ордера, ведомости учета реализации и т.д.). Причем, сам факт бухгалтерского неотражения данных показателей должен быть совершен умышленно, а последствием этого должна выступить недоплата по налогу на прибыль. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов (накладных, квитанций, чеков и т.д.) о расходах предприятия при их реальном отсутствии, искажении фактических совокупных показателей, связанных с доходами и расходами и т.д. Однако неправильный расчет суммы налога, при правильно отраженных доходах и расхода, согласно ст. 199 УК РФ не образует состава преступления. Например, неправильное применение льгот по налогу на прибыль не является сокрытием прибыли. В этом случае взыскиваются недоимка и пеня (письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 01.10.92 № ИЛ_6_01/331, № 04-01-09).*1
     
       -----
       *1 “Экономика и жизнь”, 1993, № 2.
      

        Кроме того, при квалификации деяний особое значение будет иметь бухгалтерский характер документов, в которые включаются искаженные данные, поскольку в ряде случаев при исчислении налога на прибыль применяются сугубо учетно-налоговые, а не бухгалтерские регистры и документы. Необходимо учитывать, что современное налоговое производство (исчисление и уплата налогов) во многих случаях уже давно строится не на бухгалтерском, а на так называемом налоговом учете. Необходимо также отметить, что некоторые объекты налогообложения вообще не учитываются в составе бухгалтерской документации. В частности, составление специального расчета по налогу на прибыль при реализации продукции по цене не выше себестоимости никак не связано с бухгалтерским учетом предприятия, поскольку доначисление выручки (налоговый дисконт) и соответственно налога в этом случае осуществляется исключительно для целей налогообложения без каких-либо бухгалтерских проводок.


        В этой связи нельзя согласиться с мнением профессора А.Э. Жалинского, который полагает, что “...искаженные данные считаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы”*2.  Дело в том, что в налоговые органы до 26 ноября 1996 года сдавались отнюдь не все бухгалтерские документы предприятия, состав которых достаточно широк, а только определенные отчетные документы (баланс, отчет о финансовых результатах). Однако с 26 ноября 1996 года, то есть с момента вступления в силу Закона РФ “О бухгалтерском учете”, эти документы представляются в органы статистики. Представление бухгалтерских отчетов в налоговые органы Законом РФ “О бухгалтерском учете” не предусмотрено.
     
     -----  
     *2 Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Особенная часть / Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.: ИНФРА, 1996. С. 226


        3. Как было указано выше, ст. 162"2 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность только за сокрытие дохода (прибыли). Вместе с тем, в правоприменительной практике и научной литературе сложилось мнение о равнозначности понятий “сокрытие” и “занижение”. Так, занижение прибыли очень часто стало рассматриваться как “...сокрытие части полученной прибыли (дохода)”*3. Представляется, что подобная точка зрения не обоснована, поскольку она не учитывает всю специфику формирования и исполнения налогового обязательства. Однако в связи с тем, что по налогу на прибыль с 1 января 1997 года ст. 199 УК РФ при квалификации уголовно наказуемого деяния применяется конструкция “включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах”, то представляется, что при уклонении от уплаты этого налога разграничение “сокрытия” и “занижения” свою актуальность потеряло.
     
     -----
     *3 См. также Смирнов А.В. “Административная ответственность за нарушения налогового законодательства”. - М., 1995. С. 25. Кошаев Т.О. Преступления, совершаемые в сфере налогообложения//Бухгалтерский бюллетень, № 10, 1996. С. 15.
      

        В то же время в настоящий момент складывается аналогичная спорная ситуация при разграничении “сокрытия” и “неучета” объектов налогообложения по другим видам налогов.


        4. Сокрытие объекта налогообложения и его неучет  -  нарушения различные.


        Сокрытием объекта налогообложения необходимо считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учете предприятия объектов и иных обязательств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог (ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Как указано в п. 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 № 8 сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Однако развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.


        В. Даль определяет слово “сокрытие” следующим образом: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т.д*4. В этой связи представляется, что сокрытие невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков, по результатам встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.
     
       -----
       *4 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка : Т. 4. - М.: Терра, 1995. С. 211


        Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т.д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не “бумага”, а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, то есть объект налогообложения. Если же факты имеются, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.


        Другими словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, то есть исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.


        Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной по-следовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т.д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения производится в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт  -  фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет)  -  налоговый расчет (подведение итога).


        Именно неотражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность  -  вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).


        Учитывая вышеизложенное, нельзя согласиться с разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ Смоленскому областному арбитражному суду от 10.03.94 № ОЩ_7ОП/_142, которое в правоприменительной практике на местах имело огромный резонанс. В соответствии с этим разъяснением “...под сокрытием понимается невнесение в отчетные документы соответствующих сведений...”. Однако многие объекты налогообложения, отражаемые в отчетно-налоговых данных предприятия, являются обобщающими показателями каких-либо результатов его деятельности, и на основе только налоговой отчетности квалификацию налогового деликта дать во многих случаях просто невозможно. Невключение в отчетные данные может произойти по целому ряду причин: частичное неотражение выручки, имущества и иных финансовых показателей, неправильное применение льгот, завышение затрат или налогов, идущих в уменьшение налогового обязательства (например, по НДС), счетная ошибка, описка и т.д.


        Следовательно, само искажение отчетно-налоговых данных свидетельствует лишь о факте налогового правонарушения (как правило, о неучете объекта налогообложения или его элементов). Однако квалификацию данного правонарушения окончательно можно сделать только тогда, когда выяснены все условия нарушения, что невозможно без использования данных первичного бухгалтерского и налогового учета предприятия. Если следовать точке зрения вышеуказанного разъяснения, то тогда любое искажение отчетных данных можно квалифицировать как сокрытие, а правонарушение в виде “неучета” вообще теряет смысл.


        Другими словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать: во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения; во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации; в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).


        На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (“черная наличка”); неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру; неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия; а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контр-агенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В вышеуказанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, по налогу на пользователей автомобильных дорог и т.д.


        Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.


        Интересно отметить, что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют действия предприятий при их отказе встать на налоговый учет в налоговых органах. Так, в п. 5 инструкции Госналогслужбы России от 27.05.92 № 13 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (утратила силу в связи с изданием инструкции Госналогслужбы России от 14.05.93 № 20) предусматривалось, что отсутствие регистрации в налоговом органе иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в России через постоянное представительство, рассматривается как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения.


        5. Неучетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения так или иначе в бухгалтерском или налоговом учете предприятия отражены, но с нарушением уcтановленного порядка. То есть либо расчет объекта, либо расчет налогооблагаемой базы (в настоящий момент это почти не принципиально) осуществлен неправильно, и это нашло свое отражение в налоговой декларации, представленной в налоговую инспекцию.


        Кроме того, для неучета свойственно верное отражение в учете одних элементов объекта налогообложения и неверное определение других элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.


        Другими словами, неучет происходит там, где при отражении в документации предприятия фактов, касающихся формирования объекта налогообложения, учет данного объекта и определение его конечного итога в расчетах или налоговой отчетности осуществлены неверно. Иначе говоря, если недоплата вызвана тем, что объект налогообложения искажен, имеется факт неучета объекта налогообложения.


        В частности, это происходит тогда, когда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой невключение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных налогов. Иногда предприятия не включают в оборот, облагаемый НДС, суммы, полученные в порядке предоплаты, что также является неучетом объекта налогообложения (см. постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.11.94 № 7330/95*1).
 
       -----   
       *1 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1996, № 8.
 

        Кроме того, в случае когда предприятия при расчете НДС допускают пересписание НДС, отражаемого по дебету счета 68, то они не учитывают объект налогообложения по этому налогу  -  добавленную стоимость (см., в частности, постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.96 № 3917/95, от 23.07.96 № 7034/95, от 17.09.96 № 619/96), если данное нарушение допущено до вступления в силу Фдерального закона от 25.04.95 № 63-ФЗ (см. информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ “Обзор практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость” от 10.12.96 № 9*2).
     
     -----  
     *2 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1997, № 3.
 

        По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ прямо указал, что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, поэтому его неправильное отражение в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложения (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.96 № 3917/95*3).
     
    -----
    *3 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1996, № 6


        Часто предприятия при расчете среднегодовой стоимости имущества неправильно рассчитывают стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по налогу на имущество предприятий.


        Иногда в налоговом производстве возникают ситуации, когда при существующей недоимке неучет (а тем более сокрытие) объекта налогообложения отсутствует. В частности, это происходит в случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюжет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения (см. постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.09.96 № 367/96*1).
       
       -----
       *1 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1996, № 11.
 

        Другими словами, неучет от сокрытия отличается тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно. В этом случае к предприятию и его руководству должны применяться меры административной и финансовой ответственности, но не меры уголовного преследования.


        6. Сложным до настоящего времени оставался вопрос о моменте окончания преступления по сокрытию объектов налогообложения. Так, в литературе неоднократно высказывалось мнение о том, что преступление по ст. 199 УК РФ считается оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, то есть включение в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы, заведомо искаженных данных*2. С этой точкой зрения абсолютно обоснованно не согласился Пленум Верховного Суда Российской Федерации, указав в п. 5 своего постановления от 04.07.97 № 8, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
     
       -----
       *2 См., в частности, Уголовное право. Особенная часть / Под ред. проф. А.И. Рарога. - Триада, Лтд, 1996. С. 204 и Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Особенная часть / Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.: ИНФРА, 1996. С. 226


        Представляется, что данная позиция обусловлена следующими обстоятельствами.


        Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Однако налоги становятся неуплаченными только в момент истечения срока их уплаты. В то же время до наступления срока уплаты налога можно вести речь о приготовлении или покушении на уклонение от уплаты налогов. Ведь формирование практически всех объектов налогообложения, как было указано выше, осуществляется в течение определенного срока (налоговый период), в рамках которого происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании этого периода попадают в налоговый расчет в виде итогового объекта налогообложения. Однако до наступления срока платежа предприятие может поправить допущенные нарушения и заплатить налог правильно без ущерба для бюджета.


        Кроме того, нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи, когда предприятие по тем или иным причинам вместе с недоплатой имеет и переплату налогов. Например, в случае, если предприятие занизило выручку, но одновременно занизило и за-траты (или не воспользовалось льготой), то необходимо определять действительную сумму недоимки с учетом переплат*3.
     
       *3 См., в частности, п. 13 письма Госналогслужбы России от 05.03.94 № ВГ-6-14/72 “Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства”; п. 11 Обзора практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (утв. информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.96 № 9)


        В заключение, хотелось бы особо отметить, что в соответствии со ст. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.