Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности учета и налогообложения материалов


Особенности учета и налогообложения материалов

       

Т.Л. Войтова


        В данной публикации мы ограничимся изложением особенностей учета и налогообложения материалов, то есть имущества, учитываемого на различных субсчетах счета 10 “Материалы”, а также затрат, учитываемых на счетах 15 “Заготовление и приобретение материалов” и 16 “Отклонение в стоимости материалов”. Обычно в статьях под подобными заголовками излагаются вопросы, связанные с учетом материалов, оборудования и малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Мы считаем, что учет и налогообложение оборудования и МБП являются поводами для отдельного рассмотрения.


Учет поступления материалов


        В соответствии с Планом счетов информация о наличии и движении принадлежащих предприятию материалов обобщается на счете 10. При этом могут открываться следующие субсчета:


        10-1 “Сырье и материалы”;


        10-2 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали”;


        10-3 “Топливо”;


        10-4 “Тара и тарные материалы”;


        10-5 “Запасные части”;


        10-6 “Прочие материалы”;


        10-7 “Материалы, переданные в переработку на сторону”;


        10-8 “Строительные материалы”.


        Дифференциация различных видов материалов обусловлена особенностями их учета и списания на себестоимость продукции, а также экономическим содержанием различных видов материальных ресурсов. Заметим, что по ранее действовавшему плану счетов практически все перечисленные виды материалов учитывались на различных счетах (а не субсчетах) бухгалтерского учета.


        Организация учета материалов регулируется в настоящее время приложением к приказу Минфина СССР от 30.04.74 № 103 “Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках” (далее  -  Основные положения). Требования к обработке информации, связанной с движением материалов и ее отражением в бухгалтерском учете, конкретизированы в разделе IV “Учет материальных ценностей в бухгалтерии”.


        Имеется два способа отражения поступления материалов на предприятие  -  с использованием счетов 15 и 16 и без их использования. В связи с тем, что эти способы являются существенными для оценки и принятия управленческих решений пользователями бухгалтерской информации, выбор способа должен быть отражен в учетной политике предприятия.


        В том случае, если счета 15 и 16 не используются, делаются следующие бухгалтерские проводки при поступлении материалов:


        Д-т 10 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”  -  на сумму стоимости материалов, поступивших от поставщиков.


        При этом оприходование материалов должно производиться независимо от того, когда они поставлены  -  до или после поступления расчетных документов. Таким образом, возможны три варианта:


        1. Товарно-материальные ценности и расчетные документы на них получены одновременно, или расчетные документы поступили ранее поставки материалов, но материалы получены до истечения отчетного месяца. В этом случае никаких дополнительных проводок оформлять не следует.


        2. Расчетные документы поступили, оплата произведена, но материалы до конца месяца фактически не получены. В данном варианте сумма оплаты проводится в конце месяца по счету 10 в корреспонденции со счетом 60 (но на склад материалы не приходуются), а в начале следующего месяца указанная сумма сторнируется и числится как дебиторская задолженность на счете 60.


        Данная схема предусмотрена Планом счетов. Заметим, что, на наш взгляд, целесообразно в данном случае применять не счет 60, а счет 76, так как счет 60 является пассивным и отражение дебетового сальдо по этому счету в бухгалтерском балансе требует дополнительных пояснений (в активе баланса нет строки, по которой предусмотрено отражение дебетового сальдо по счету 60, поэтому его приходится отражать по строке 246 “Прочие дебиторы” с последующей расшифровкой данной суммы в пояснениях к балансу). Возможно также оформление проводки: Д-т 61 “Авансы выданные” К-т 60  -  на ту же сумму.


        Планом счетов такая проводка не запрещена, а отнесение сумм дебиторской задолженности на выданные авансы более соответствует экономическому смыслу операции.


        3. Материалы фактически получены, но расчетные документы на них не поступили. В этом случае возникает ситуация, к которой применяется понятие “неотфактурованные поставки”. Поступившие материалы приходуются на склад, а их стоимость по ценам, указанным в договоре, относится в дебет счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Дебетуется счет 60 при перечислении денежных средств за приобретенные материалы в корреспонденции со счетами учета денежных средств.


        По поступлении расчетных документов вновь возможно возникновение трех ситуаций:


        3.1. Суммы, указанные в расчетных документах, соответствуют договорным. Дополнительные проводки не делаются. (В случае если на предприятии используется журнально-ордерная форма счетоводства, соответствующие записи делаются только в этом журнале).


        3.2. Суммы, фигурирующие в договоре, меньше сумм, указанных в расчетных документах. Это может быть в двух случаях:


        а) если количество поступивших материалов больше, чем было первоначально определено договором;


        б) если при договорном количестве материалов цены на них выше оговоренных.


        В первом случае имеет место излишек, который должен быть выявлен при поступлении имущества на склад. При этом покупатель должен сообщить поставщику о факте излишка, все материалы оприходовать по договорным ценам и далее поступать в зависимости от того, в силу каких причин этот излишек образовался.


        Во втором случае суммы, превышающие договорную стоимость, должны быть допроведены по учету проводкой: Д-т 10 К-т 60.


        Далее также возможны варианты. Если удорожание материалов было обусловлено договором или согласовано позднее, то никаких проводок больше делать не следует, но в этом случае может возникнуть проблема с определением себестоимости продукции: если материалы отпущены в производство по договорным ценам, себестоимость продукции сформирована, а товары в составе готовой продукции отгружены покупателям, то сумму удорожания можно отнести только на увеличение транспортно-заготовительных расходов. Планом счетов такая операция не предусмотрена, но предложить какое-либо другое решение достаточно затруднительно. (Впрочем, если остаток материалов на складе достаточно большой, а методом оценки на предприятии выбран метод ФИФО, то проблем может и не возникнуть). Если же поставщик поднял цены на свою продукцию в одностороннем порядке, то есть нарушил условия договора, то в этом случае сумму удорожания следует отнести в дебет счета 63 “Расчеты по претензиям” проводкой: Д-т 63 К-т 10.


        3.3. Суммы, фигурирующие в договоре, больше сумм, указанных в расчетных документах. Если данная ситуация стала возможной вследствие недопоставки материалов по количеству, то можно сделать только одну возможную проводку: Д-т 61 К-т 60  -  на сумму разницы между оплаченной и фактически полученной продукцией.


        При этом такая проводка имеет смысл, когда не планируется следующее поступление имущества от того же поставщика в пределах отчетного периода; если же хозяйственные связи устойчивы, а поставки достаточно регулярны, то сумму разницы можно просто зачесть при очередных платежах. Если же поставщик снизил цены на свою продукцию, то стоимость полученных и оприходованных материалов следует уменьшить проводкой: Д_т 10 К-т 60 (сторно).
        

        В том случае, если материалы отпущены в производство по завышенным ценам, сумму разницы следует сторнировать со стоимости транспортно-заготовительных расходов. Добровольное снижение поставщиком отпускной цены на свою продукцию может показаться в настоящее время чисто гипотетическим, хотя оно может иметь место, например, после снижения сортности или в связи с резким изменением структуры себестоимости продукции.


        Кроме приобретения на стороне, материалы могут поступать из собственного производства  -  основного или вспомогательного: в первую очередь, полуфабрикаты, а также возвратные отходы. При этом делается следующая бухгалтерская проводка:


        Д-т 10 К-т 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” (в зависимости от того, продукцией какого производства данные материалы являются).


        Если материалы приобретаются за наличный расчет, то используется счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”. По представлении в бухгалтерию авансового отчета и документов, подтверждающих приобретение материалов, делается проводка: Д-т 10 К-т 71.
 

        Выдача наличных денег под отчет оформляется следующим образом: Д-т 71 К-т 50 “Касса”.


        Разумеется, при получении материалов из собственного производства или от подотчетных лиц не может быть расхождений между суммами, по которым материалы приходуются на складе, и суммами, по которым они реально приобретены.


        Второй способ связан с использованием счетов 15 и 16, когда все операции, связанные с приобретением материалов, сначала показываются на счете 15.


        При этом применяется следующая по-следовательность отражения операций по поступлению материалов в бухгалтерском учете:


         -  по поступлении на предприятие расчетных документов от поставщиков указанная в них сумма относится в дебет счета 15 в корреспонденции со счетами 60 (76) /если материалы приобретены от поставщиков, проводка делается независимо от времени фактической поставки материалов  -  до или после поступления расчетных документов/, 20 (23) /если материалы поступили от собственного производства  -  основного или вспомогательного/ и 71 /если материалы приобретены подотчетными лицами за наличный расчет/;


         -  после оприходования материалов за-траты, связанные с их приобретением, списываются с кредита счета 15 в дебет счета 10;


         -  если до истечения отчетного месяца оплаченные поставщикам материалы фактически не поступили на предприятие, то их стоимость относится также в дебет счета 10. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются. Планом счетов оговорено, что данные проводки не являются обязательными  -  суммы стоимости оплаченных материалов, которые на конец месяца фактически не получены, могут быть оставлены на счете 15. Необходимо отметить, что в течение всего периода действия принятой учетной политики должен сохраняться единый порядок отражения в учете сумм материалов в пути и на складах поставщика. Нарушение этого требования сделает информацию о состоянии учета активов организации не пригодной к использованию для принятия управленческих решений;


         -  в дебет счета 16 с кредита счета 15 списываются суммы разницы между стоимостью фактически поступивших на предприятие материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения этих материалов. Подчеркнем, что при оформлении данной проводки в расчет принимается стоимость только фактически поступивших материалов;


         -  по списанию материалов в производство или на счета реализации суммы разницы, накопленные на счете 16, списываются на соответствующие счета затрат пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам.


        При проведении инвентаризации имущества организации следует учитывать, что на конец отчетного месяца (а следовательно, квартала и года) суммы стоимости материалов, числящихся на счете 10, не будут соответствовать фактической стоимости материалов, находящихся на складах предприятия. По суммам стоимости материалов в пути и материалов, находящихся на складах поставщика, должны оформляться отдельные описи, и их инвентаризация должна проводиться в рамках инвентаризации расчетов. При этом возможна ситуация, при которой инвентаризация материалов и расчетов на предприятии проводится в разные сроки, и в целях инвентаризации остатки принимаются на счетах бухгалтерского учета на различные даты (например, имущество инвентаризуется по состоянию на 1 октября, а расчеты  -  на 1 января следующего за отчетным года). Разумеется, в этом случае инвентаризация сумм стоимости неполученных материалов должна быть проведена в те же сроки и на ту же дату, что и инвентаризация материалов.


        Предполагается, что в фактическую себестоимость приобретения материалов должны включаться помимо покупных цен также транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением. Однако при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета возможно определение фактической себестоимости в разрезе всей номенклатуры имеющихся на предприятии материалов, то есть можно определить транспортно-заготовительные расходы по каждой поставке и распределить их между количеством и номенклатурой материалов, полученных при осуществлении данной операции.  Вместе с тем при достаточно большой номенклатуре используемых материалов и, особенно, при отсутствии долговременных хозяйственных связей с поставщиками (когда в разные периоды времени материалы приобретаются у разных поставщиков, расположенных на разном удалении от предприятия), при использовании разных видов транспорта, различной степени механизации погрузочно-разгрузочных работ и т.п. процесс определения фактической себестоимости и дальнейшего отражения в учете каждой партии имущества становится чрезмерно трудоемким. При этом весьма вероятно, что за-траты на организацию такого учета будут сопоставимы с суммами выгоды, полученной от детализированного учета. Кроме того, при такой организации учета транспортно-заготовительных расходов затрудняется процесс планирования и анализа использования оборотных средств организации. Поэтому на практике используется метод укрупненного расчета, при котором все транспортно-заготовительные расходы, понесенные предприятием в течение месяца, равномерно распределяются между всеми полученными за этот период материалами. В целях нивелирования возможных резких скачков сумм фактических транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) при расчете процента их сумм в общей стоимости материалов принимаются остатки ранее осуществленных затрат.


        Процент ТЗР рассчитывается по формуле, в числителе которой  -  сумма ТЗР на начало периода и транспортно-заготовительных расходов, понесенных в течение отчетного месяца, а в знаменателе  -  сумма стоимости материалов (по покупным ценам или фактической себестоимости) на начало периода и стоимости материалов, приобретенных в течение данного периода времени. (Заметим, что данная схема расчета отличается от схемы расчета издержек обращения, применяемой торговыми предприятиями и организациями. Там учитывается еще и расход товаров и издержек обращения за отчетный период.)


        Рассчитанный процент используется в дальнейшем при списании стоимости материалов на затраты, а также в некоторых других случаях, рассмотрение которых выходит за рамки данной статьи.


        В целях правильного отнесения ТЗР на себестоимость отдельных видов продукции они должны учитываться по соответствующим группам или видам сырья, материалов, топлива, запасных частей и т.д. В том случае, когда отклонения между различными группами незначительны, Основными положениями допускается выявление отклонений в целом по субсчету.


        В соответствии с п. 9 Основных положений к расходам по заготовке и доставке материальных ценностей относятся:


         -  оплата тарифов (фрахта) за перевозку грузов всеми видами транспорта; железнодорожные или водные сборы, а также другие виды провозной платы со всеми дополнительными сборами;


         -  расходы по доставке и разгрузке на складах прибывшего груза;


         -  расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;


         -  расходы на командировки по непосредственной заготовке материальных ценностей;


         -  недостачи материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли.


        Не относится к транспортно-заготовительным расходам оплата труда постоянных складских рабочих и расходы по содержанию отделов снабжения и складов предприятия, которые учитываются в составе общезаводских расходов (счет 26).


        При приобретении материалов (кроме покупок, сделанных в розничной торговле и у физических лиц, а также тех случаев, когда сумма налога на добавленную стоимость в расчетных документах не выделена) суммы НДС относятся на счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет 19-3 “НДС по приобретенным материальным ценностям”. Отнесение сумм налога на счет 19 производится одновременно с отнесением сумм стоимости материалов на счет 10.


Учет списания материалов в производство


        Для правильной организации учета отпуска материалов в производство существенное значение имеет метод оценки производственных запасов, принятый на предприятии и за-крепленный в учетной политике. Положением о бухгалтерском учете и отчетности разрешено использовать три метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себе-стоимости первых по времени закупок (ЛИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ФИФО). Однако п. 53 данного Положения оговаривается возможность учета запасов (по состоянию на конец отчетного года) по цене возможной реализации, если цены на них в течение года снизились, либо материальные ценности морально устарели, либо частично потеряли свое первоначальное качество. При этом разница в ценах должна быть отнесена на финансовые результаты организации. Так как снижение цен на материалы в течение года вряд ли правомерно планировать, то подобный метод оценки не подлежит отражению в учетной политике предприятия.
     
             Для правильной организации учета отпуска материалов в производство существенное значение имеет метод оценки производственных запасов, принятый на предприятии и за-крепленный в учетной политике. Положением о бухгалтерском учете и отчетности разрешено использовать три метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себе-стоимости первых по времени закупок (ЛИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ФИФО). Однако п. 53 данного Положения оговаривается возможность учета запасов (по состоянию на конец отчетного года) по цене возможной реализации, если цены на них в течение года снизились, либо материальные ценности морально устарели, либо частично потеряли свое первоначальное качество. При этом разница в ценах должна быть отнесена на финансовые результаты организации. Так как снижение цен на материалы в течение года вряд ли правомерно планировать, то подобный метод оценки не подлежит отражению в учетной политике предприятия.


        В связи с тем, что отраслевые инструкции по учету допускают расширение перечня методов оценки, можно предположить, что перечень исчерпывающим не является. В качестве примера можно привести п. 4.14 Типовых методических рекомендаций по планированию учета себестоимости строительных работ, утвержденных приказом Минстроя России от 05.12.95 № БЕ-11-260/7, который расширяет количество методов оценки до пяти, добавляя метод оценки по планово-расчетным ценам франко-приобъектный склад и метод оценки по себестоимости каждой единицы закупаемых материалов. Указанные Типовые методические рекомендации доводились приказом Минфина России от 15.01.96 № 26, что позволяет предположить, что Минфин России не ограничивает количество методов оценки перечисленными в Положении о бухгалтерском учете и отчетности.


        В международной практике применяются также другие методы оценки, среди которых можно выделить методы оценки по наивысшей себестоимости поступивших материальных ценностей и по наименьшей себестоимости. Использование этих методов может оказаться весьма желательным при выборе средств достижения целей, поставленных при определении выбора метода оценки. Так, при выборе метода ЛИФО предполагается снижение налогооблагаемой базы для налога на прибыль посредством увеличения себестоимости продукции. Однако отнюдь не факт, что последние по времени поставки будут наиболее дорогими. Возможна ситуация, при которой благодаря хорошо проведенному маркетинговому исследованию рынка предприятие в течение отчетного года выберет поставщика, цены на продукцию которого ниже, чем цены на материалы, приобретенные в начале отчетного периода. В этом случае результаты, которые предполагалось достичь выбором метода оценки ЛИФО, окажутся нивелированными.


        Тем не менее нельзя однозначно рекомендовать выбор метода оценки, не предусмотренного Положением о бухгалтерском учете и отчетности или отраслевыми инструкциями по учету себестоимости продукции, ибо могут возникнуть проблемы во взаимоотношениях с органами налоговой инспекции. Поэтому при выборе того или иного метода, не предусмотренного нормативными документами, необходимо направить один экземпляр приказа по учетной политике в госналогинспекцию на согласование.


        При отпуске материалов в производство оформляются следующие бухгалтерские проводки:


        Д-т счетов учета затрат  -  20, 23, 25 “Общехозяйственные расходы”, 26, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 30 “Некапитальные работы”, 43 “Коммерческие расходы”, 44 “Издержки обращения” (в зависимости от того, на какие цели отпущены материалы) К-т 10.


        При отпуске материалов в строительное производство следует иметь в виду одну особенность: в соответствии с Планом счетов субсчет 10-8 используется только предприятиями-застройщиками, то есть подрядная строительная организация должна учитывать материалы на соответствующих субсчетах счета 10, а бухгалтерская проводка Д-т 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Строительство объектов основных средств”, К-т 10-8 возможна только в том случае, если организация осуществляет строительство объектов хозяйственным способом и при этом подразделение, непосредственно производящее строительно-монтажные работы, не выделено на самостоятельный баланс.


        Еще одна особенность связана со списанием в производство запасных частей для производства ремонта. Известно, что в соответствии с учетной политикой, принятой на предприятии, может использоваться один из трех вариантов списания затрат на производство капитального и текущего ремонта основных средств: непосредственно на себе-стоимость продукции, на расходы будущих периодов (счет 31) или за счет средств ремонтного фонда (счет 88). В соответствии с тем, какой способ отнесения затрат принят на предприятии, и осуществляется списание сумм стоимости материалов  -  в дебет счета 20 или 23 (в зависимости от того, где производятся ремонтные работы), 31 или 88.


        Так как на субсчете 10-3 помимо сумм стоимости нефтепродуктов и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, должны учитываться также талоны на нефтепродукты, то списание стоимости талонов целесообразно производить через счет 71. То есть, при выдаче талонов следует делать проводку Д-т 71 К_т 10-3, а списание сумм стоимости израсходованных талонов осуществлять после представления авансового отчета подотчетным лицом проводкой Д-т счетов учета затрат К-т 71.


        При передаче материалов на переработку другим предприятиям их стоимость переносится с соответствующих субсчетов учета материалов на субсчет 10-7, где и продолжает числиться в течение всего срока обработки. Особо следует подчеркнуть, что в данном случае стоимость материалов с баланса не списывается, хотя переработчик и подтверждает поступление и прием материалов на ответственное хранение. Дело в том, что перерабатывающее предприятие числит стоимость сырья и материалов, принятых в переработку, за балансом на счете 003 “Материалы, принятые в переработку”, а, следовательно, списание стоимости переданного имущества с баланса собственника материалов выведет эти суммы из-под налогообложения налогом на имущество.


        При отнесении на субсчет 10-6 сумм стоимости отходов производства, не подлежащих дальнейшей переработке ни в одном из цехов предприятия, следует иметь в виду, что отходы, которые предполагается использовать как твердое топливо, следует учитывать на счете 10-3. Таким образом, на субсчете 10_6 могут учитываться только суммы стоимости отходов, подлежащих реализации как утильсырье. Факт невозможности реализации отдельных видов отходов должен быть выявлен при оформлении их появления (списание основных средств, актирование неисправимого брака и т.п.). В этом случае суммы стоимости отходов должны быть отнесены на финансовые результаты предприятия или компенсированы за счет виновных лиц в составе убытков от ликвидации или брака.


Учет прочего выбытия материалов


        Выбытие материалов может происходить в результате их реализации, безвозмездной передачи, передачи материалов в счет вклада в уставный капитал других организаций, недостачи и порчи материалов, потери материалов в результате стихийных бедствий и брака в производстве.


        При этом оформляются следующие проводки:


        1. При реализации материалов.


        А. В случае предварительной оплаты:


        Д-т 48 “Реализация прочих активов” К_т  10  -  на сумму стоимости реализуемых материалов;


        Д-т 48 К-т 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”,  -  на сумму НДС по реализуемым материалам;


        Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (или 76) К-т 48  -  на сумму стоимости материалов с НДС, указанной в расчетных документах, направленных покупателю;


        Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 62 (76)  -  на сумму денежных средств, поступивших от покупателя в оплату полученного имущества;


        Д-т 48 К-т 80  -  на сумму прибыли от реализации материалов, или


        Д-т 80 К-т 48  -  на сумму убытка.


        Б. При последующей оплате:


        Д-т 62 (76) К-т 48  -  на сумму стоимости отпущенных материалов;


        Д-т 51 К-т 62 (76)  -  на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованных материалов;


        Д-т 48 К-т 10  -  на сумму стоимости материалов, списанных на реализацию;


        Д-т 48 К-т 68  -  на сумму НДС по реализованным материалам;


        Д-т 48 К-т 80  -  на сумму прибыли от реализации материалов, или


        Д-т 80 К-т 48  -  на сумму убытка.


        2. При безвозмездной передаче материалов:


        Д-т 48 К-т 10  -  на сумму стоимости передаваемых материалов;


        Д-т 48 К-т 68  -  на сумму НДС по переданным материалам, исчисленную расчетным путем (при безвозмездной передаче плательщиком НДС является передающая сторона);


        Д-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Безвозмездно полученные ценности”, К-т 48  -  на величину убытка от безвозмездной передачи.


        В том случае, когда на субсчете 87-3 отсутствует кредитовое сальдо для списания убытка, следует использовать счет 81 “Использование прибыли”, субсчет “Использование прибыли на другие цели”, или счет 88 “Неиспользованная прибыль (непокрытый убыток)”, субсчет “Фонды накопления”.


        3. При передаче материалов в счет вклада в уставный капитал других организаций:


        Д-т 48 К-т 10  -  на сумму стоимости материалов, списанную на счет реализации;


        Д-т 48 К-т 19  -  на сумму НДС по передаваемым материалам (сумма НДС должна быть сторнирована, так как материальные ценности не использованы в производстве продукции, а передачу в счет вклада в уставный капитал нельзя расценивать как реализацию с целью получения прибыли);


        Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения” К-т 48  -  на сумму стоимости финансовых вложений по согласованным ценам;


        Д-т 48 К-т 83 “Доходы будущих периодов”  -  на сумму предполагаемой прибыли.


        4. При списании материалов в случае недостачи и порчи:


        Д-т 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К-т 10  -  на сумму стоимости недостающих или испорченных материалов;


        Д-т 84 К-т 19  -  на сумму НДС по утраченным материалам;


        Д-т 20 К-т 84  -  на сумму стоимости материалов в пределах норм естественной убыли, относимых на себестоимость продукции;


        Д-т 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет 73-3 “Расчеты по возмещению материального ущерба”, К_т 84  -  на сумму начета, обращенного ко взысканию с виновных лиц;


        Д-т 80 К-т 84  -  на сумму недостачи, не подлежащей взысканию с виновных лиц (в случае, если применяется ограниченная материальная ответственность) либо если во взыскании отказано судом;


        Д-т 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” К-т 73-3  -  на сумму, удержанную из заработной платы виновных лиц, либо (если возмещение производится добровольно путем внесения сумм ущерба в кассу) Д-т 50 К-т 73-3.


        5. При потере материалов вследствие стихийных бедствий:


        Д-т 65 “Расчеты по имущественному и личному страхованию” К-т 10  -  на сумму утраченного имущества в части, подлежащей возмещению органами страхования;


        Д-т 86 “Резервный капитал” К-т 10  -  на сумму утраченного имущества в части, превышающей страховую сумму, либо в полном размере, если имущество не застраховано, но необходимый резерв был создан;


        Д-т 80 К-т 10  -  на сумму стоимости утраченных материалов в части, превышающей страховую сумму, размер резервного фонда, либо в полном размере, если имущество не было за-страховано, а резервный фонд не создавался.


        Во всех перечисленных случаях сумма НДС, приходящаяся на списываемые суммы (и определяемая расчетным путем), списывается с кредита счета 19 за счет соответствующих источников (счета 65, 86 или 80).


        6. При списании материалов в результате брака в производстве:


        Д-т 28 “Брак в производстве” К-т 10  -  на сумму стоимости выявленного невосстановимого брака материалов;


        Д-т 10-6 К-т 28  -  на сумму стоимости оприходованных отходов по ценам утильсырья, либо Д-т 10 (соответствующий субсчет) К_т 28  -  при оприходовании материалов по цене возможного использования в собственном производстве;


        Д-т 73-3 К-т 28  -  на сумму стоимости брака, допущенного по вине работника;


        Д-т 73-3 К-т 19  -  на сумму восстановленного НДС, определенную расчетным методом из сумм, подлежащих возмещению;


        Д-т 20 К-т 28  -  на сумму брака, списываемого в разрешенных случаях на себестоимость продукции. При этом суммы НДС не восстанавливаются, так как стоимость материалов отнесена на затраты.


        7. При внутрихозяйственной передаче материалов (между подразделениями организации, выделенными на самостоятельный баланс):


        Д-т 79 “Внутрихозяйственные расчеты” К-т 10  -  на сумму стоимости переданных материалов.


Особенности налогообложения операций, связанных с движением материалов


        Суммы оборотов по операциям с материалами оказывают непосредственное влияние только на налог на добавленную стоимость и налог на имущество. По другим видам налогов  -  налог на прибыль, налог на пользователей автодорог и некоторых других  -  стоимость израсходованных материалов принимает участие лишь опосредованно в составе себестоимости продукции или как часть внереализационных доходов. Налог на реализацию ГСМ применяется в отношении производителей ГСМ и посредников при реализации, но в этих организациях стоимость ГСМ учитывается отнюдь не на счете 10. Поэтому мы ограничимся в дальнейшем особенностями налогообложения операций, связанных с движением материалов, только двумя налогами  -  НДС и налогом на имущество.


Налог на добавленную стоимость


        Как уже было отмечено, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным материалам, подлежат предъявлению к зачету установленным порядком. Этот порядок предполагает соблюдение четырех основных условий:


         -  материальные ценности должны быть приобретены для использования в производстве продукции (основном, вспомогательном или ином, затраты по которому входят в себестоимость продукции в составе общепроизводственных или общезаводских расходов);


         -  материальные ценности должны быть оприходованы по учету;


         -  материальные ценности должны быть оплачены; данное требование связано с тем, что у поставщика или продавца обязанность по уплате полученных сумм налога возникает по получению денежных средств в оплату реализованной продукции; поэтому законодательно исключена возможность разрыва между движением материальных и денежных средств и сроками уплаты налога;


         -  на приобретенные материальные ценности должен быть оформлен счет-фактура, который должен быть проведен по книге покупок у предприятия-покупателя.


        Необходимо иметь в виду, что если счет-фактура будет отсутствовать, при первой же налоговой проверке суммы НДС, предъявленного к зачету, будут восстановлены в учете, а к предприятию будут применены штрафные санкции за ненадлежащую организацию налогового учета (как минимум 10 % от суммы нарушения).


        В связи с тем, что практически все материалы имеют общее назначение, то есть могут использоваться в различных производствах, достаточно сложно определить при их покупке, в какой сфере (производственной или непроизводственной) они будут использованы. Следовательно, возникает необходимость списания сумм налога за счет источников финансирования либо восстановления зачтенных сумм налога. (Кстати, если массовая закупка материалов производилась перед началом, например, летне-осеннего сезона, и вся сумма уплаченного НДС была предъявлена к зачету, а впоследствии часть материалов использовалась в непроизводственной сфере (например, для ремонта детских дошкольных учреждений или жилищного фонда), то суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут стать весьма солидным источником покрытия потребности предприятия в оборотных средствах на весь срок между предъявлением НДС к зачету и списанием сумм стоимости материалов на непроизводственные нужды. Эта операция законна, и доказать, что материалы уже при приобретении предполагались к использованию в непроизводственой сфере, весьма за-труднительно).


        При этом возможны два варианта:


        1. Суммы НДС по приобретенным материалам отнесены на счет 19, но к зачету до момента использования не предъявлены. В этом случае суммы налога по материалам, использованным в непроизводственной сфере, должны быть списаны с кредита счета 19 за счет источников финансирования работ, при производстве которых данные материалы использованы. Например:


        Д-т 96 “Целевое финансирование и целевые поступления” К-т 19 или


        Д-т 88, субсчет “Фонд социальной сферы”, К-т 19.


        2. Суммы налога по приобретенным материалам предъявлены к зачету. В этом случае суммы зачтенного налога восстанавливаются проводкой:


        Д-т 68 К-т 19 (сторно)  -  на сумму налога по материалам, использованным в непроизводственной сфере, предъявленную к зачету.


        Далее суммы восстановленного налога списываются с кредита счета 19 за счет источников финансирования порядком, изложенным выше.


        Как известно, суммы налога на добавленную стоимость по объектам основных средств, законченных строительством, к зачету не принимаются, а возмещаются предприятию в составе сумм амортизационных отчислений, начисляемых на эти объекты в течение всего срока эксплуатации. (По объектам основных средств, относящихся к непроизводственной сфере, амортизация, как правило, не начисляется, но НДС по затратам в эту сферу к зачету не предъявляется). Следовательно, если материалы были использованы на капитальное строительство, осуществляемое хозяйственным способом, то они должны быть также восстановлены в учете и отнесены на инвентарную стоимость строящихся объектов с одновременным списанием за счет источников финансирования. Напомним, что по объектам, построенным хозяйственным способом, списание сумм налога на добавленную стоимость (в составе стоимости законченного строительством объекта) проводится с кредита счета 08  не в дебет счета 01, а в дебет счета 46, а уже только потом  -  в дебет счета 01. При этом, если возникла разница между суммами налога, начисленными в процессе строительства объекта и по мере ввода в эксплуатацию, вся сумма разницы списывается с дебета счета 46 в кредит счета 68.


        Требование подпункта “т” п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” об оформлении восстановительной проводки (К-т 68 Д-т 20  -  на сумму НДС, отнесенного на расчеты с бюджетом по материальным ресурсам, использованным на производство строительных работ по жилищному строительству, освобожденному от налога) относится к подрядным строительным организациям. Предполагается, что сумма НДС, списанная на основное производство, будет в полном размере оплачена заказчиком и войдет в инвентарную стоимость объекта. Что же касается материалов, учитываемых на субсчете 10-8 у предприятия-застройщика, то их отпуск в производство осуществляется не напрямую, а посредством продажи подрядчику (при этом, как правило, применяется зачет взаимных требований). Суммы стоимости материалов, отпускаемых подрядной организации, указываются в расчетных документах с обязательным выделением сумм налога на добавленную стоимость, то есть сумма НДС удерживается также с подрядной организации независимо от того, на строительство объектов какой сферы (производственной или непроизводственной) предполагается использовать отпущенные материалы. Данный порядок расчетов необходим для того, чтобы избежать двойного налогообложения (суммы стоимости материалов будут включены в стоимость строительно-монтажных работ, подвергнуты налогообложению и предъявлены к оплате). Другой путь избежания двойного налогообложения  -  ведение подрядчиком раздельного учета по материалам, полученным от заказчика, и по приобретенным материалам,  -  слишком громоздок и к тому же не регламентирован нормативными документами.


        Во всех случаях следует иметь в виду, что обязанность по начислению и оплате НДС возникает у предприятия только в том случае, если движение денежных средств связано с оплатой продукции, работ или услуг. Поэтому если при осуществлении операций с материалами допускаются нарушения договорной дисциплины, влекущие за собой применение финансовых санкций, то их суммы должны также включаться в налогооблагаемый оборот.


        Таким образом, в целях оптимизации налоговых расчетов по операциям с материалами следует максимально отладить процесс оформления документов, служащих основанием для предъявления НДС к зачету  -  своевременно оприходовать поступившие материальные ресурсы и своевременно истребовать от поставщика счета-фактуры, оформленные надлежащим образом.


Налог на имущество


        При исчислении налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество практически не имеет значения, на каких счетах учитываются материалы и на какой стадии производственного цикла они находятся  -  на складе (счет 10), в составе незавершенного производства (счета 20, 23, 25, 26 и т.п.) или в стоимости готовой продукции (счета 36 и 40). Единственным исключением является счет 08, остатки по которому не входят в налогооблагаемую базу, а также стоимость запасных частей, списанных на производство ремонта за счет ремонтного фонда (однако в последнем случае налогообложение все-таки производится, но в предыдущие периоды). Следовательно, единственным способом оптимизации налога на имущество является снижение остатков материалов и объемов незавершенного производства на начало каждого квартала. При достаточно ритмичной работе предприятия достичь существенного снижения остатков (даже если попытаться сделать это искусственно) вряд ли удастся. Тем не менее целесообразно списывать материалы на производство строительных работ, осуществляемых хозяйственным способом, и на производство ремонтных работ в максимально возможных размерах.


        В целях оптимизации налогообложения более удачным следует признать выбор оценки материальных ресурсов по методу ЛИФО. Правда, здесь необходима существенная оговорка  -  эффективное использование метода возможно только в том случае, если производственный цикл непродолжителен (так как суммы, списанные со счета 10, на весь период производственного цикла продолжают числиться в составе незавершенного производства и, следовательно, облагаются налогом по той же ставке), а отгрузка готовой продукции происходит в кратчайшие сроки (здесь уместно заметить, что выбор метода оценки выручки от реализации  -  по отгрузке или оплате  -  не имеет значения, так как суммы стоимости продукции, отнесенные на счета реализации, налогом не облагаются).


        Как мы уже отмечали, по состоянию на конец месяца на счете 10 учитывается стоимость всех оплаченных (а не фактически полученных)  материалов. В связи с этим вполне закономерен вопрос, почему предприятие должно уплачивать налог на имущество со стоимости материальных ресурсов, которыми оно фактически не располагает. На самом деле, никакого противоречия нет  -  в расчет налогооблагаемой базы принимаются остатки не на конец отчетного квартала, а на первое число первого месяца следующего квартала. В начале следующего месяца суммы стоимости материалов в пути и материалов, находящихся на складах поставщика, должны сторнироваться, то есть в расчет принимается стоимость материалов, фактически находящихся на складах предприятия. Данное утверждение может показаться спорным, так как получается, что на какое-то время суммы стоимости материальных ресурсов могут быть выведены из-под налогообложения. Однако на деле речь может идти о весьма коротком периоде времени между поступлением расчетных документов и их выпиской у поставщика или между датой оплаты и датой фактического поступления имущества. Кроме того, в соответствии с законодательством объектом налогообложения является имущество предприятия, числящееся на его балансе. Фактически же речь должна идти не об имуществе, а о суммах дебиторской задолженности.


        Заметим, что если при расчетах используется счет 45 “Товары отгруженные” (а этот счет применяется чаще всего тогда, когда существует возможность утраты груза в пути следования, то есть когда время в пути достаточно велико), противоречия вообще не возникает, так как в связи с последними изменениями, внесенными в Закон о налоге на имущество, стоимость товаров отгруженных подлежит включению в налогооблагаемую базу на общих основаниях.


        Особую осторожность следует проявлять при применении льгот по налогообложению. Как известно, налог на имущество относится к региональным налогам; следовательно, при его исчислении могут применяться два перечня льгот  -  установленных федеральным законодательством и установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации. Льготы, предоставляемые федеральным законодательством по налогу на имущество, имеют либо достаточно узкую отраслевую направленность (сельскохозяйственные, протезно-ортопедические и т.п.), либо применяются в отношении отдельных видов имущества (объектов жилищно-коммунального хозяйства, спутников, земли и т.п.). Безусловно, общее назначение имеет льгота по материальным ресурсам, выделенным в состав страхового и сезонного запасов, а также в состав мобилизационного резерва. При применении этой льготы следует иметь в виду, что образование страхового запаса должно производиться по решению органов местного самоуправления или органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Распоряжения руководителя организации для создания такого резерва недостаточно. Что же касается отнесения материальных ресурсов в состав мобилизационного резерва, то решение о составе и количестве резерва должно приниматься не руководителем организации (даже если подобный резерв в организации и создается), а органом государственной власти, уполномоченным на принятие подобных решений (как правило, это определяется подчиненностью предприятия  -  государственной или региональной).


        Кроме того, в качестве льготы можно рассматривать предоставление предприятию права исключать из состава налогооблагаемой базы стоимость незавершенного производства по государственному оборонному заказу, дальнейшее производство которого приостановлено из-за отсутствия бюджетного финансирования. В данном случае для применения льготы недостаточно факта задержки поступления бюджетных средств на финансирование производства. Необходимо официальное извещение заказчика о приостановлении работ. Таким образом, уменьшить налогооблагаемую базу за счет списания материалов в производство, которое должно финансироваться из бюджета, но не финансируется, нельзя; до получения извещения объемы незавершенного производства из налогооблагаемой базы не исключаются, а по получении извещения списание материалов в производство будет неправомерным.


        Следует также заметить, что действующий порядок исчисления налогооблагаемой базы по налогу на имущество применяется только до принятия Налогового кодекса. Проектом НК предполагается взимание налога на имущество со стоимости лишь амортизируемого имущества, в состав которого материалы не входят. Тем не менее расчеты по налогу за 1997 год будут производиться по действующей схеме, а это значит, что по-следней датой, по состоянию на которую суммы стоимости материальных ресурсов будут приниматься к расчету, является 1 января 1998 года.