Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли

        

Мы начинаем публикацию отдельных материалов из подготавливаемой к печати книги В.И. Макарьевой “Сущность камеральных и документальных проверок, проводимых налоговыми органами, и особенности бухгалтерского учета для целей налогообложения”, которая выйдет в свет в качестве приложения к журналу “Налоговый вестник”.

        

Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли        


В.И. Макарьева,
государственный советник
налоговой службы II ранга


1. Финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг


        Финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий и организаций, то есть прибыли или убытки от реализации товаров (работ и услуг), а также доходы и потери, которые в соответствии с действующими положениями не включаются в издержки производства и обращения, учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки”. По дебету этого счета отражаются убытки, а по кредиту  -  прибыль.


        В снабженческих, сбытовых и торговых организациях на счете “Прибыли и убытки” учитывается валовой доход от реализации и внутрисистемного отпуска товаров и тары, списываемый на этот счет. Одновременно в дебет счета “Прибыли и убытки” в корреспонденции с кредитом счета 44 “Издержки обращения” списываются издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.


        Скидки с цены, предоставляемые в установленном порядке предприятиями-поставщиками покупателям, не отражаются на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и счете 80 “Прибыли и убытки”, но на сумму этих скидок уменьшается выручка от реализации.


        В тех отраслях промышленности, где в объем выпущенной и реализуемой продукции включается продукция собственного производства, которая передана внутри данного предприятия по установленным отпускным ценам для дальнейшей переработки, результат отражается также по счету “Прибыли и убытки”.


        На счете 46 отдельной позицией приводятся фактические расходы по доставке продукции, в отпускную цену которой включена сумма возмещения расходов по ее доставке до станции (пристани) назначения, если расчеты за нее производятся непосредственно между поставщиком и покупателем (без участия сбытовой организации).


        В тех случаях, когда транспортные расходы и тара не учитываются в отпускных ценах, формируемых организацией-поставщиком, они возмещаются с отражением по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, минуя счета 46 и 80.


        Выручка от продажи изделий, не пользующихся спросом у потребителей и реализованных на комиссионных началах, отражается на счете “Реализация продукции (работ, услуг)” после поступления средств от торговых и снабженческо-сбытовых организаций (а до этого подлежит учету на счете 40 “Готовая продукция”).


        Стоимость выполненных работ и оказанных на сторону услуг на счете “Готовая продукция” не отражается, а после их сдачи потребителю показывается по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета “Реализация продукции (работ, услуг)”. Фактические затраты по указанным работам списываются со счетов учета затрат на производство непосредственно на счет 46.


        Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства без отражения на счетах “Готовая продукция”, “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        Промышленные и другие предприятия могут при необходимости реализовывать продукцию по более низким, чем следует,  ценам, относя потери на результаты хозяйственной деятельности, но без уменьшения соответствующих платежей в бюджет.


        Аналитический учет по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” ведется по каждому виду реализуемой продукции и выполненных на сторону работ. Кроме того, по продукции растениеводства и животноводства учет ведется по направлениям реализации: продажа государству; продажа в торговую сеть, не принадлежащую совхозу; продажа рабочим и служащим и отпуск продукции на общественное питание; прочая реализация. По продукции, проданной государству, в кредит счета 46 относится и зачетная масса.


        На счете “Реализация продукции (работ, услуг)” отражаются получаемые подрядными организациями в установленном порядке компенсации и льготы сверх сметной стоимости строительных и монтажных работ. Такие компенсации не включаются в сметы, сметно-финансовые расчеты и объемы выполненных работ. Аналитический учет производится раздельно по каждому виду получаемых компенсаций. При этом записи по кредиту счета 46 корреспондируют на суммы компенсаций, возмещаемых заказчиком по сданным в эксплуатацию объектам строительства, с дебетом счета 61 “Расчеты по авансам выданным”. Суммы компенсации, полученные из бюджета, также учитываются на отдельном субсчете счета 61, а по объектам, сданным в эксплуатацию, списываются с него в кредит счета реализации.


        Строительно-монтажные, геологоразведочные и проектно-изыскательские организации перечисляют на счет 80 “Прибыли и убытки” разницу между сметной (договорной) стоимостью выполненных работ и фактической стоимостью.


        Обращаем внимание налогоплательщиков на отражение данных для целей налогообложения в тех случаях, когда используются расчеты по авансам и в порядке предварительной оплаты.


        Полученные авансы под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, учитываются на счете 64 “Расчеты по авансам полученным”.


        При отгрузке продукции (работ, услуг) и предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности материалы и выполненные работы отражаются по дебету счета 64 и кредиту счета 46 или 62 в зависимости от порядка учета реализации.


        Для целей налогообложения и финансовых результатов учитываются суммы полученных авансов в счет отгруженной продукции (работ, услуг).


        Пример № 1.


        1. Получены авансы от покупателей на сумму 500 млн руб. под отгрузку продукции.


        2. Отгружено продукции покупателям, с которых получены авансы, на сумму 450 млн руб.


        3. Для расчета выручки от реализации продукции и финансовых результатов учитываются 450 млн руб.


        Пример № 2.


        1. Получено от покупателей в счет выполненных работ 300 млн руб.


        2. Предъявлены счета на сданные работы на сумму 350 млн руб.


        3. При расчете реализованной продукции по мере отгрузки в объеме выручки от реализации продукции следует учесть 350 млн руб., а по мере оплаты  -  300 млн руб.


        На отдельном субсчете “Расчеты плановыми платежами” счета 62 учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности расчеты плановыми платежами.


        В этом случае независимо от произведенной оплаты для целей налогообложения учитывается отгрузка.


        Пример № 3.


        1. Задолженность покупателю на субсчете 62-2 “Расчеты плановыми платежами” составляет 200 млн руб.


        2. Отгружено продукции на сумму 500 млн руб.


        3. В данных, необходимых для расчета объема реализации и финансовых результатов, учитывается сумма 500 млн руб.


        Предприятия-поставщики учитывают на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” оплаченную покупателем продукцию, которая в виде исключения оставлена на ответственное хранение с оформлением сохранных расписок по причинам, не зависящим от предприятия-поставщика.


        В этом случае данные по стоимости включаются в отпускных ценах в объем реализованной продукции поставщика по мере отгрузки (при учетной политике по отгрузке) и по мере оплаты (при кассовом методе учета реализации).


        Пример № 4.


        1. Произведена предварительная оплата за продукцию покупателем в сумме 500 млн руб.


        2. Покупателем оформлена на ответственное хранение продукция на сумму 400 млн руб.


        3. В объем реализации необходимо включить 400 млн руб. при условии, что продукция больше не отгружалась в адрес покупателя.


2. Финансовый результат от списания основных средств


        Данные по прочей реализации предприятия учитывают на счете 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и счете 48 “Реализация прочих активов”.


        На счете 47 организации обобщают информацию о выбытии основных средств по различным причинам: реализация, ликвидация, списание, безвозмездная передача.


        Перемещение основных средств (фондов) внутри предприятия (организации) из цеха в цех, из отдела в цех и т.п. оформляется путем выписки накладной типовой формы на внутреннее перемещение основных средств (фондов) с отметкой в соответствующих инвентарных карточках. В этом случае никаких записей по счету 47 не делается.


        По дебету счета “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.).


        Оформленный акт на ликвидацию основных средств передается бухгалтерии предприятия, которая отмечает выбытие объекта в инвентарной карточке, а также в описи инвентарных карточек.


        Ликвидация отдельных принадлежностей, входящих в состав сложного инвентарного объекта, то есть его частичная ликвидация, оформляется так же, как и полная ликвидация объекта основных средств.


        По кредиту счета 47 отражаются сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации или стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.


        Как определено в п. 43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, стоимость основных средств погашается организациями путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке (за исключением земельных участков, объектов природопользования и других объектов, относящихся к основным средствам, по которым порядок начисления износа устанавливается отдельными нормативными актами).


        Применение в установленном порядке ускоренной амортизации приводит к сокращению срока использования основных средств, а применение понижающего коэффициента к нормам износа увеличивает срок их использования.


        Материальные ценности, полученные от разборки основных средств, учитываются как материальные ценности на счете 10 “Материалы” с отражением в бухгалтерском учете по дебету этого счета и кредиту счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” по цене возможного использования.


        Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 47 списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”. Однако для целей налогообложения списание в уменьшение прибыли (то есть по дебету счета 80 и кредиту счета 47) не может быть принято по следующим причинам:


        1. В течение нормативного срока основные средства переносят свою стоимость на издержки производства (обращения).


        2. В п. 26 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, четко определено, что сумма недоамортизированной стоимости основных средств списывается за счет собственных средств.


        3. В п. 15 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (в редакции постановления Правительства РФ от 01.07.95 № 661), списание разницы в результате неполного начисления износа для целей налогообложения не предусмотрено.


        Отрицательный результат по счету 80 “Прибыли и убытки” не учитывается со счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” в результате реализации основных средств (п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37).


        При безвозмездной передаче основных средств выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств организации (п. 69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации).


        Уставный (складочный), добавочный (созданный после налогообложения) и резервный капитал, нераспределенная прибыль и т.п.  являются собственными источниками предприятий и организаций (п. 57 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации) и по усмотрению организации могут быть направлены на возмещение потерь от списания основных средств.


        В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий определено, что по счету 87 “Добавочный капитал” может быть списан убыток, образовавшийся в результате безвозмездной передачи имущества другим предприятиям и лицам, в пределах средств, учтенных на субсчете “Безвозмездно полученные ценности”.


        Остаточная стоимость основных средств списывается так же, как некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча в результате пожаров, наводнений и других стихийных бедствий).


        В случае обнаружения при инвентаризации недостачи основных средств для целей налогообложения учитывается списанный результат только при наличии решения судебных органов, свидетельствующего о том, что виновники не установлены (п. 15 Положения о составе затрат).


3. Финансовый результат от прочей реализации


        В п. 13 Положения о составе затрат предусмотрено, что конечный финансовый результат слагается не только от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, но и от реализации прочего имущества.


        Информация предприятий о процессе реализации принадлежащих им прочих ценностей (кроме тех, которые учитываются на счетах 46 и 47) содержится на счете 48 “Реализация прочих активов”. На этом счете отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам, товарно-материальным ценностям, относимым по действующем порядку к средствам в обороте, валютным ценностям, ценным бумагам и другим финансовым вложениям.


        При выбытии нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 04 “Нематериальные активы” в дебет счета 48 “Реализация прочих активов”. Выручка от реализации нематериальных активов на сторону (юридическим и физическим лицам) отражается по дебету счетов по учету денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет” и др.) с кредитом счета “Реализация прочих активов”.


        При этом следует также учитывать, что при выбытии нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно) сумма начисленной по ним и учтенной на счете 05 “Амортизация нематериальных активов” амортизации списывается в кредит счета 48.


        Нематериальные активы, используемые в процессе осуществления уставной деятельности (по которым произведены затраты), переносят свою стоимость в процессе своего полезного использования.


        Отрицательный результат при списании нематериальных активов для целей налогообложения, если он имеет место, не учитывается, так как нематериальные активы, используемые в течение длительного периода в хозяйственной деятельности, должны приносить доход. Нематериальные активы, переданные безвозмездно или в качестве учредительного взноса, списываются на счет 81 “Использование прибыли” или за счет других собственных средств предприятий.


        Операции по покупке и продаже иностранной валюты отражаются так же, как реализация прочих активов, что подтверждается в п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97.


        Стоимость иностранной валюты при покупке зачисляется в дебет счета 52 “Валютный счет” (субсчет “Текущий валютный счет”) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 48 “Реализация прочих активов”. В дебет счета 48 относятся сумма денежных средств в корреспонденции со счетами 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 57 “Переводы в пути” и расходы по приобретению иностранной валюты.


        Отрицательный результат, связанный с покупкой валюты, по счету 48 для целей налогообложения не учитывается.


        Продажа организацией иностранной валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки) отражается также по дебету счета 48  -  стоимость иностранной валюты по курсу Банка России на день продажи  -  в корреспонденции со счетами 52 (субсчет “Текущий валютный счет”), 57 вместе с понесенными расходами в связи с продажей, а по кредиту  -  сумма в рублях, получаемая за проданную иностранную валюту в корреспонденции с дебетом счета “Расчетный счет” или счетов учета расчетов.


        Выявленная курсовая разница, возникающая в результате пересчета числящихся на счете 52 остатков средств по курсу Банка России на день продажи, списывается в установленном порядке на финансовые результаты.


        Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже банком согласно поручению организации, первоначально отражается по дебету счета 57 “Переводы в пути” и кредиту счета “Валютный счет” (субсчет “Транзитный валютный счет”) с последующим отнесением стоимости этой валюты в дебет счета “Реализация прочих активов” при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет.


        Продажа излишних и ненужных товарно-материальных ценностей, относимых по действующему порядку к средствам в обороте, отражается по счету “Реализация прочих активов”. При этом следует учитывать, что товарно-материальные ценности, приобретенные в качестве товаров для продажи, подлежат учету на счете 41 “Товары”, в том числе приобретенные для выдачи в счет оплаты труда или премий.     


        По дебету счета “Реализация прочих активов” подлежат отражению балансовая стоимость выбывающих излишних и ненужных ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения, коммерческие, транспортные расходы и т.д.). По кредиту счета 48 отражается выручка от реализации ценностей, то есть сумма, причитающаяся организации за проданные товарно-материальные ценности.


        В случае реализации излишних и ненужных малоценных и быстроизнашивающихся предметов, которые находились в эксплуатации, по кредиту счета “Реализация прочих активов” отражается сумма начисленного износа (при условии учета на счете 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” полной стоимости, а не остаточной).


        Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 списывается ежемесячно на счет 80 “Прибыли и убытки”, но для целей налогообложения необходимо соблюдать требования, изложенные в  п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (в редакции постановлений Правительства РФ от 01.07.95 № 661 и от 11.03.97 № 273).


4. Проверка достоверности финансовых результатов от реализации материальных ценностей


        Объектом налогообложения по прибыли является валовая прибыль, представляющая собой финансовый результат не только от реализации продукции (работ, услуг), но и от реализации основных фондов и иного имущества организаций, а также доходы от внереализационной деятельности, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям.


        В настоящем разделе рассмотрим проверку правильности отражения финансовых результатов для налогообложения от прочих операций, к которым относится реализация и прочее выбытие основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей (относимых по действующему порядку к средствам в обороте), валютных ценностей, ценных бумаг и других финансовых вложений.


        При проверке результатов от реализации основных фондов следует обратить внимание на то, как реализованы или списаны основные фонды. Рассмотрим сначала выбытие основных фондов в результате их морального и физического износа в тех случаях, когда основные фонды не полностью амортизированы, и возникает убыток между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленным износом.


        Начисление амортизационных отчислений по утвержденным нормам с их включением в издержки производства (обращения), сметы расходов  -  это возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов организаций.


        Амортизационные отчисления производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость основных фондов полностью переносится на издержки производства или обращения.


        Стоимость выбывающих основных фондов определяется на основе данных учета исходя из их технического состояния, экономической целесообразности обновления и других причин по плану технического перевооружения и реконструкции организаций.


        При списании основных фондов с баланса следует проверить, правильно ли начислен износ по этим фондам, чтобы не занизить финансовый результат для налогообложения.


        Если по результатам проверки подтверждается правильное определение износа (амортизированной стоимости), то при наличии отрицательного результата от выбытия основных фондов следует по документам проверить оприходование выручки от ликвидации (деталей, металлолома, отходов), а также удостовериться в том, что не было ли списания расходов по оплате труда и начислений на затраты производства, так как они списываются на увеличение убытков от выбытия основных фондов. Следует также проконтролировать, не продолжает ли начисляться износ по полностью изношенным основным фондам.


        При реализации основных фондов необходимо проверить, не занижены ли финансовые результаты при их продаже по остаточной стоимости без учета роста цен и учтен ли рост цен на начало года и на день реализации основных средств. В случае продажи основных фондов ниже рыночных цен или остаточной стоимости по балансу прибыль должна быть увеличина для определения налога.


        Аналогичным образом производится проверка списания основных фондов в случае осуществления совместной деятельности, вложения в уставный капитал другой организации, безвозмездной передачи.


        Остановимся более подробно на списании основных фондов в долгосрочную аренду с правом и без права выкупа. Списывая основные фонды в долгосрочную аренду с правом выкупа, организация отражает стоимость сданных в аренду объектов основных фондов в оценке, согласованной с арендатором, относя разницу как арендные обязательства к поступлению. Разница между определенной и согласованной стоимостью и остаточной стоимостью списывается на счет доходов будущих периодов. Суммы начисленных процентов по договору долгосрочной аренды отражаются в обязательном порядке у арендодателя на счете “Прибыли и убытки”.


        Списание со счета “Доходы будущих периодов” на финансовые результаты соответствующей части разницы между стоимостью сданных в аренду объектов основных средств и учетной стоимостью производится при поступлении арендной платы от арендатора (при этом следует проверить, не было ли списания, минуя счет “Прибыли и убытки”). По окончании срока аренды у арендодателя не должно быть остатков по расчетам с арендатором за конкретный объект основных фондов.


        Проверяющий знакомится также с данными по аренде с правом выкупа и в части своевременного отражения в учете и на финансовых результатах дохода в случае перехода основных фондов в собственность арендатора ранее срока аренды.


        При наличии отрицательного сальдо по счету “Реализация и прочее выбытие основных средств” необходимо осуществить проверку по следующим позициям:


        - по какой причине списаны основные фонды (моральный, физический износ, реализация, передача в собственность другой организации);


        - достоверны ли данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, понесенных расходах, которые связаны с выбытием основных средств (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования и т.п.);


        - какова начисленная сумма износа по выбывшим основным фондам (относят начисленный износ к моменту выбытия);


        - правильно ли оценена выручка от реализации имущества и стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации;


        - не было ли ошибки в оценке основных фондов при передаче с баланса на баланс безвозмездно или при передаче в качестве учредительного взноса;


        - при наличии недостачи и порчи объектов основных средств предъявлены ли претензии к виновным лицам (так как при недостаче и порче основных фондов остаточная стоимость списывается со счета “Реализация и прочее выбытие основных средств” на счет “Недостачи и потери от порчи ценностей” с последующим списанием этих сумм на счет “Расчеты с персоналом по прочим операциям” для возмещения материального ущерба виновными лицами. В случае отсутствия виновных лиц недостачи и порчи списываются на счет по учету финансовых результатов);


        - учтена ли рыночная цена основных фондов при их реализации на день продажи;


        - списывается ли недоамортизированная стоимость на добавочный капитал.


        Теперь проанализируем влияние на финансовый результат организации реализации прочих активов (излишних и ненужных материальных ценностей, нематериальных активов, валютных ценностей, финансовых вложений, ценных бумаг и т.п.).


        Списание прочих активов осуществляется на отдельном балансовом счете по стоимости, которая значится в балансе вместе с расходами, произведенными организацией (комиссионные вознаграждения и другие расходы). Выручка от реализации прочих активов должна возместить не только их остаточную стоимость, но и расходы, возникающие при их реализации.


        При продаже излишних материальных ценностей выручка от реализации определяется исходя из рыночных цен на день продажи, а при наличии отрицательной разницы от продажи следует провести тщательный анализ причин, а именно:


        - возмещены ли произведенные затраты организации по приобретению материальных ценностей (стоимость покупки плюс издержки по доставке и хранению);


        - почему материалы реализованы, а не списаны на производство;


        - осуществляется ли контроль за отпуском материальных ценностей на сторону.


        При продаже или списании с баланса нематериальных активов в случае возникновения разницы между доходной частью (выручка от реализации, начисленный износ) и расходной частью (учетная стоимость и понесенные расходы) и превышения расходной части проверяющему необходимо получить от организации объяснение:


        - по какой причине реализуются или списываются нематериальные активы;


        - в чем состоят понесенные расходы по выбытию или реализации;


        - на какой срок приобретены нематериальные активы для их полезного использования;


        - по какой причине занижена стоимость реализации нематериальных активов и не возмещены затраты по их приобретению;


        - нет ли фактов приобретения нематериальных активов, которые не применяются для производственной деятельности (но на которые начисляется износ).


        В случае продажи организацией иностранной валюты (в том числе и обязательной) со списанием отрицательного сальдо на финансовые результаты проверяющий должен узнать, почему это произошло. (В случае продажи валюты по курсу ниже установленного Банком России разница, отрицательная разница, понесенные потери при продаже валюты списываются на собственные источники организации).


        Прежде чем проверить правильность списания финансовых вложений (долгосрочного и краткосрочного характера) следует выяснить:


        - для какой цели приобретались ценные бумаги;


        - как производилось регулирование разницы между номинальной и фактической стоимостью ценных бумаг.


        При этом необходимо учесть следующее: при покупке организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг выше номинальной стоимости списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью производится при каждом начислении причитающегося по ним дохода. Если покупная стоимость приобретенных предприятием облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.


        Из этого следует, что к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, по которой они учитываются на счетах как финансовые вложения, должна соответствовать номинальной стоимости.


5. Финансовый результат от внереализационных доходов


        К внереализационным доходам относятся:


        а) прибыль от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства в корреспонденции с дебетом счета 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.


        Под обслуживающими производствами и хозяйствами организации понимаются производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции (выполнением работ и оказанием услуг) по основному виду деятельности. В частности, на указанном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации: предприятий жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения; научно-исследовательских и конструкторских подразделений.


        Организации списывают прямые расходы, связанные непосредственно с уставной деятельностью, в дебет счета 29 с кредита счетов по учету производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются в дебет счета 29 с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Суммы фактической себестоимости работ и услуг списываются по кредиту счета 29.


        Разница со счета “Обслуживающие производства и хозяйства” списывается по дебету в кредит счета “Прибыли и убытки”;


        б) поступления от сдачи в аренду временно неиспользуемых основных средств, за исключением арендной платы, относимой в кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. По кредиту счета “Прибыли и убытки” отражаются начисленные или полученные суммы от сдачи в аренду временно неиспользуемых основных средств, а по дебету списываются начисленные амортизационные отчисления (износ) по этим объектам.


        Результаты от сдачи в аренду зданий, помещений, входящих в состав жилищно-коммунального хозяйства, приводятся в общей сумме прибылей или убытков.


        Согласно п. 24 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, в случае сдачи действующими предприятиями в аренду отдельных объектов основных фондов амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением на расходы от внереализационных операций и возмещением за счет получения арендной платы, зачисляемой в состав доходов от внереализационных операций.


        Поэтому для целей налогообложения не принимаются амортизационные отчисления без начисления арендной платы или при ее превышении;


        в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, с отражением по кредиту счета 80 и дебету счетов по учету денежных средств.


        Информация о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, собирается организацией на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” и учитывается в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.


        На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет” и кредитуется счет 80 “Прибыли и убытки”.


        Налогоплательщику при этом следует обратить внимание на Указ Президента Российской Федерации от 20.12.94 № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)” и постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)”.


        Данные по финансовым результатам и соответствующим налогам, исчисляемым от выручки от реализации, в случае расчета реализации продукции кассовым методом (то есть методом оплаты) учитываются по мере оплаты за продукцию;


        г) присужденные или признанные должником штрафы, пени и неустойки в связи с невыполнением договорных обязательств, в том числе по погрузке, разгрузке вагонов, судов и т.п., за задержку оплаты расчетных документов, необоснованный отказ от акцепта платежных требований, а также суммы, полученные или уплаченные в возмещение убытков из-за невыполнения договоров. По кредиту счета финансовых результатов с дебетом счетов по учету расчетов или денежных средств необходимо отразить присужденные, признанные или оплаченные суммы штрафов, пени и неустоек в связи с необеспечением выполнения договорных (контрактных) обязательств.


        В случае, если штрафы, пени и неустойки отражаются в составе накладных или подобных им расходов, суммы превышения полученных штрафов, пени и неустоек над уплаченными относятся на счет 80 “Прибыли и убытки”;


        д) суммы превышения стоимости выявленных при инвентаризации в подрядных строительных, монтажных, геологических организациях и на стройках, осуществляемых хозяйственным способом, а также на складах в промышленности, торговле и других организаций излишков материальных ценностей.


        В соответствии с п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое оказавшееся в излишке имущество подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 01 “Основные средства” (если основные средства не новые, то необходимо списать начисленный износ по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счетов 02 “Износ основных средств”, 10 “Материалы” и т.п.);


        е) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, к которой относятся суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию; по внесению исправлений в отчетные данные после утверждения годовых отчетов и другие.


        Если в ходе проверки годового бухгалтерского отчета выявляется укрытие доходов или занижение финансовых результатов при отнесении на издержки производства не связанных с ними затрат, исправление вносится как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.


        Исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате искажения распределения отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) или излишнего списания материальных ценностей на затраты производства, производятся путем увеличения остатков по материальным ценностям и финансовых результатов.


        В случаях если на затраты производства продукции отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядком финансированию за счет собственных средств предприятия, или имело место излишнее начисление износа по основным фондам, исправления вносятся путем уменьшения соответствующих источников (износа) и увеличения доходов предприятия.


        Пример:


        В результате проверки работники ГНИ установили факты излишнего списания сырья и материалов на производство продукции (дебет счета 10 “Материалы” и кредит счета 80 “Прибыли и убытки”); излишнего начисления износа основных средств (дебет счета 02 “Износ основных средств” и кредит счета 80); излишнего начисления резерва (дебет счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” и кредит счета 80). В тех случаях, если на затраты производства продукции (работ, услуг) списаны расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятий и организаций или специальных фондов, суммы необоснованного списания на затраты отражаются по дебету счетов 81 “Использование прибыли” или других и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. При перечислении средств в порядке экономических санкций вся сумма отражается по дебету счета 81 “Использование прибыли” и кредиту счета 51 “Расчетный счет”.
     


        Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета в виде излишков (основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество) подлежат оприходованию и зачислению на результаты хозяйственной деятельности предприятия или увеличению финансирования (фондов) учреждений с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц (п. 18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации);


        ж) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла. Общий срок исковой давности установлен в ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и составляет три года.


        Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.


        Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливаются ГК РФ и иными законами;


        з) положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах. При отражении курсовых разниц следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 № 50.


        Стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других активов и пассивов организации), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и отчетности по курсу, котируемому Банком России для этой валюты. Для бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к Положению по учету курсовых разниц.


        Пересчет в рубли выраженных в иностранной валюте денежных знаков  в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.


        Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженной в иностранной валюте, может также производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.


        Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости имущества и обязательств в рубли производится по курсу, последнему по времени котировки Банком России в отчетном периоде.


        Для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов и других активов и пассивов, которые выше не перечислены, принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества и обязательств к бухгалтерскому учету. По этой причине пересчет стоимости имущества и обязательств после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.


        В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, которая возникает по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату расчета отличается от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.


        Курсовая разница отражается на финансовых результатах при пересчете стоимости денежных знаков в кассе, средств в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг и т.п.


        Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Только курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал, в то время как все остальные  -  на финансовые результаты.


        В п. 2.9 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” определено, что начиная с 21 января 1997 года корректировка валовой прибыли (как это было до 20 января 1997 года) в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, по валютным счетам и операциям в иностранных валютах не производится;


        и) прибыль по операциям с тарой. На эту статью относятся разница между прейскурантной ценой на новую тару и сдаточной ценой при возврате тары от покупателей; разница между залоговой стоимостью и фактической себестоимостью (или возмещенной стоимостью при ее возврате от покупателей) при оприходовании тары поставщиком продукции, на которую установлены залоговые цены; разница в стоимости тары при сдаче тары и тарных материалов тарособирающим организациям (по ценам выше покупных); возмещаемые поставщику продукции суммы расходов, связанные с ремонтом и износом многооборотной тары;


        к) суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий;


        л) суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с за-ключенными договорами в рублях, определяемые по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах;


        м) поступившие из бюджета средства на возмещение убытков;


        н) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.


        Порядок отражения прибыли от совместной деятельности определен в письме Минфина России от 24.01.94 № 7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности” с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 28.07.95 № 81 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации”.


        Прибыль, убытки и другие распределяемые между участниками результаты совместной деятельности учитываются в следующем порядке: прибыль, которая начислена по результатам совместной деятельности, отражается по дебету счета 78 “Расчеты по договору о совместной деятельности” и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывается с кредита счета 78 на счета учета денежных средств.


        Убытки, понесенные в результате совместной деятельности, списываются со счета 78 “Расчеты по договору о совместной деятельности” на счета собственных средств предприятия (81 “Использование прибыли” и др.).


        Совместная деятельность с 1 марта 1996 года регламентируется ГК РФ. Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.


        Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, еже-квартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по месту их нахождения (до наступления срока представления ими квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов) о доле прибыли, причитающейся каждому участнику совместной деятельности, для ее учета при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли. При этом, как установлено в п. 2.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 июля 1997 года), указанная доля прибыли определяется исходя из данных бухгалтерского отчета, скорректированных с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;


        о) на финансовые результаты относятся также дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.


        В п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции предусмотрено списание на финансовые результаты других доходов от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).


6. Уменьшение финансовых результатов для целей налогообложения


        В состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, относятся:


        - затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.


        Убытками по аннулированным производственным заказам являются невозмещенные заказчиком потери организаций от снятия с производства отдельных изделий (работ). Потери уменьшаются на стоимость возможных к использованию материалов и списываются на убытки в установленном порядке со счета производственных затрат.


        При проверке должны быть установлены материалы по аннулированию заказов. В случае их аннулирования по инициативе покупателя (заказчика) он должен возместить потери;


        - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников).


        Расходы по содержанию основных средств (фондов) за время их консервации относятся на финансовые результаты основной деятельности организаций только тогда, когда на эти расходы не предусмотрены средства целевого финансирования. В таких случаях на расходы по содержанию законсервированных основных средств организацией составляется и утверждается отдельная смета.


        Порядок консервации числящихся на балансе основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию переводятся имеющие законченный цикл производства основные средства, которые находятся в определенном комплексе, объекте;


        - убытки по операциям с тарой.


        Убытки от операций с тарой могут выражаться в потерях, понесенных в результате имеющей место разницы между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары у организаций-поставщиков, между возмещаемыми и фактическими расходами по ремонту и списанию тары, уплаченными организациями отдельных отраслей, и т.д.


        Проверяя правильность списания на убытки потерь от операции с тарой и выявления причин образования таких убытков, следует руководствоваться Положением по учету тары;


        - судебные издержки и арбитражные расходы;


        - присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.


        При проверке правильности отнесения указанных потерь необходимо иметь в виду, что организации-плательщики должны учитывать как кредиторскую задолженность предъявленные к ним претензии по штрафам, пеням и неустойкам, по которым срок для обжалования истек, признанные ими штрафы, пени и неустойки а также пени, штрафы и неустойки, присужденные судом или арбитражем.


        На финансовые результаты хозяйственной деятельности уплаченные штрафы, пени и неустойки относятся в случаях, когда конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер по взысканию с виновных лиц понесенного в связи с убытками ущерба;