Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности налогообложения торговых организаций

      

Особенности налогообложения торговых организаций


А.А. Корпусов,
председатель клуба бухгалтеров и аудиторов торговли г. Москвы


        На торговые организации всех организационно-правовых форм распространяется Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Одним из основных налогов является налог на прибыль. Порядок его взимания регулируется Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”  и инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, утвержденной Госналогслужбой России с последующими изменениями и дополнениями.


        Указанными нормативными документами установлены повышенные ставки налога на прибыль от посреднических операций, уплачиваемого в бюджеты субъектов Российской Федерации (например, по г. Москве  -  25 %).


        Торговые организации, как оптовые, так и розничные, часто используют в своей коммерческой деятельности сделки по договорам поручения и комиссии, относящиеся к посредническим операциям. Согласно п. 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” плательщики налога на прибыль обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, по которым установлены различные ставки налога. При этом исчисление налога производится по прибыли, получаемой от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по организации.


        Организация учета по видам деятельности предполагает, в первую очередь, раздельный учет выручки при продаже товаров. В розничных и оптовых организациях ведение такого учета имеет свои особенности. В рознице для определения выручки от продажи товаров, закупленных по договорам поставки товаров и отдельно по договорам комиссии, могут применяться два варианта учета:


        1) С использованием контрольно-кассовых машин (ККМ) для каждого вида товаров или получение данных с отдельных счетчиков ККМ.


        2) Определение суммы выручки на основе снятия остатков товаров на конец месяца (Реализация = остатки на начало месяца + поступление за месяц  -  остатки на конец месяца). Поскольку данные для определения выручки от продажи товаров используются также для расчетов с комитентами (поручителями), инвентаризацию товаров следует проводить с их участием.


        В оптовой торговле выручка от продажи комиссионных товаров определяется на основании данных партионного учета товаров. Однако на оптовых предприятиях налогооблагаемый доход определяется, как известно, или по моменту отгрузки товаров, или по моменту получения оплаты от покупателей товаров. По комиссионным товарам используется, как правило, второй вариант определения налогооблагаемого дохода, так как расчеты с комитентом осуществляются после получения оплаты от покупателей.


        В бухгалтерском учете товары, поставленные по договорам комиссии, учитываются на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”. За исполнение поручения комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ) и возместить расходы, связанные с исполнением поручения (ст. 1001 ГК РФ), сумма которых определяется договорами.


        Полученное от комитента комиссионное вознаграждение и возмещаемые расходы отражаются на счетах бухгалтерского учета:


        Д-т  51 “Расчетный счет” К-т 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        С комиссионного вознаграждения комиссионер уплачивает НДС:


        Д-т 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” К-т 68 “Расчеты с бюджетом”.


        На сумму расходов, возмещаемых комитентом, уменьшаются издержки обращения:


        Д-т 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” К-т 44 “Издержки обращения”.


        Еще одна особенность определения налогооблагаемой прибыли в торговых организациях связана с определением суммы издержек обращения, списываемой в уменьшение дохода от реализации товаров. По установленной методологии учета издержек обращения в конце месяца на счете 44 оставляется часть транспортных расходов, относящихся к остатку товаров. Сумма этих расходов определяется по среднему проценту транспортных расходов к стоимости товаров, на что составляется специальный расчет. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утвержденными письмом Роскомторга от 20.04.95 № 1-55/32-2) установлены два варианта учета транспортных расходов по завозу товаров: с отнесением на счет 44 или с включением в покупную стоимость товаров, закупаемых самостоятельно, то есть с оприходованием на счет 41.


        Следовательно, при составлении расчета издержек обращения на остаток товаров необходимо из стоимости товаров, включаемых в расчет, исключать товары, оприходованные с суммой транспортных расходов, что позволяет увеличить суммы транспортных расходов на остаток товаров, уменьшить издержки обращения, списываемые в уменьшение дохода, увеличить налогооблагаемую базу.


        Вторым фактором, влияющим на налогооблагаемую базу по уплате налога с прибыли, является доход, получаемый от торговых наценок на покупную стоимость товаров. В оптовых предприятиях товары учитываются по покупным ценам. Поэтому доход от реализации товаров выявляется автоматически на счете 46 как разница между записями по дебету и кредиту. В розничных предприятиях товары учитываются по продажным ценам, и доход от реализации определяется расчетным путем. Наиболее часто доход рассчитывается по среднему проценту торговой наценки как отношение суммы торговых наценок на остаток товаров на начало месяца (сальдо по счету 42 на начало месяца) и суммы торговых наценок на поступившие товары (кредитовый оборот по счету 42) к суммам проданных товаров и их остатку на конец месяца (кредит счета 46 плюс дебетовое сальдо по счету 41). Сумма дохода выявляется по среднему проценту торговой наценки к товарообороту.


        Способ расчета дохода от реализации товаров по среднему проценту в некоторых случаях может быть неточен; например, в реализованных товарах преобладают товары с бульшим размером торговой наценки, чем средний размер торговой наценки по расчету. Более точным является способ определения дохода от реализации исходя из предварительного определения суммы торговой наценки на остаток товаров на конец месяца. С этой целью проводится инвентаризация товаров на конец месяца, остатки товаров группируются по размерам торговых наценок, и по ним исчисляется сумма торговых наценок на остаток товаров на конец месяца. Доход от реализации определяется следующим образом: наценка на остаток товаров на начало месяца плюс наценка на поступившие товары минус остаток товаров на конец месяца. Избираемый способ расчета дохода от реализации товаров указывается в приказе “Учетная политика предприятия”. Инвентаризация товаров с целью определения суммы торговой наценки на остаток товаров должна проводиться официально с участием представителей администрации и бухгалтерии предприятия.


        В результате произошедших в последние годы рыночных преобразований распалась система централизованных поставок товаров, уменьшился потребительский спрос населения, серьезную конкуренцию традиционным формам торговли создали продовольственные и вещевые рынки, возросла плата за аренду торговых помещений, транспорт, коммунальные услуги. В этих условиях многие торговые организации не покрывают издержки обращения торговыми наценками. Торговля для них оказалась убыточной. ГНИ применяют к таким организациям п. 2.5 инструкции № 37, в котором указывается, что при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации. На наш взгляд, применение указанного порядка определения налогооблагаемой базы для торговых организаций неправомерно. Повышение торговых наценок, а следовательно, повышение продажных цен, затрудняет реализацию товаров и может привести к потере их качества. В том же п. 2.5 инструкции № 37 указывается на то, что для налогообложения принимается фактическая цена реализации, если невозможно реализовать товары из-за снижения их качества или потребительских свойств (включая моральный износ). Следует также иметь в виду, что непродовольственные товары устаревших фасонов и моделей, а также товары, частично потерявшие качество, могут быть уценены в конце года с отнесением суммы уценки на счет 80 в уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 53 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26.12.94 № 170).


        Рентабельность торговли достигается за счет сокращения издержек обращения. С 1 января 1997 года на счет 44 не относятся потери товаров в пределах норм естественной убыли, так как нормы потерь действовали только до конца 1996 года (письмо МВЭС от 04.02.97 № 21_17). Указанные потери принимаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Потери товаров сверх ранее применяемых норм относятся на счет 44 только при наличии решения народного суда об освобождении от имущественной ответственности материально ответственных лиц. В оптовых предприятиях суммовая недостача от пересортицы товаров предъявляется материально ответственным лицам, суммовые излишки относятся на счет 80 на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.


        Убыточным торговым организациям следует подумать о снижении расходов по статье “Амортизация основных средств”, имея в виду следующие возможности:


         -  применение понижающих коэффициентов к амортизационным отчислениям в размере 0,5 (постановление Правительства РФ от 19.08.94 № 967);


         -  снижение стоимости основных средств при переоценке на 01.01.97 (в течение 1997 года) с использованием метода прямой оценки, который является наиболее точным и позволяет исправить неточности от предшествующих переоценок по завышенным среднегрупповым индексам.


        Федеральный закон от 10.01.97 № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" относится в полной мере и к торговым организациям:


         -  акционерные общества и предприятия с иностранными инвестициями не уменьшают прибыль на отчисления в резервный фонд;


         -  курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте увеличивают или уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;


         -  по установленным ставкам облагаются в составе прибыли доходы по ценным бумагам, кроме доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, а также по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления. По указанным дивидендам и процентам ставка налога  -  15 %;


         -  облагаемая прибыль уменьшается на сумму фактических затрат по капитальным вложениям производственного назначения (не более 50 % облагаемой налогом прибыли), так как отрасль “Торговля и общественное питание” относится к отраслям сферы материального производства (ОКОНХ-70000). Эта же льгота применяется к затратам на финансирование жилищного строительства. Обе льготы предоставляются при условии полного использования сумм начисленного износа. При этом износ, начисленный по проведенным переоценкам основных средств, во внимание не принимается;


         -  убыток за отчетный год может быть покрыт за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в течение последующих пяти лет. Принимаются в зачет только убытки от реализации товаров;


         -  уплату налога можно производить ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли (без авансовых платежей). Срок уплаты налога  -  не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным.


        Кроме льгот по налогу на прибыль, установленных федеральными законами, льготы предоставляются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Так, в соответствии с Законом г. Москвы от 02.03.94 № 3-18 “О ставках и льготах по налогу на прибыль” освобождены от уплаты налога в части сумм налоговых платежей в городской бюджет торговые предприятия, в общем объеме товарооборота которых реализация хлеба, хлебобулочных изделий, молочных продуктов (молоко, кефир, творог), продуктов детского и диетического питания составляет более 35 %. Сумма налога на прибыль оптовых и розничных торговых предприятий уменьшается при реализации товаров, производимых московскими предприятиями легкой и текстильной промышленности, если реализация этих товаров составляет в общем объеме товарооборота: 30 %  -  налог уменьшается на 20 %, 40 %  -  налог уменьшается на 30 %, 50 %  -  налог уменьшается на 40 %. Льгота предоставляется при поставке товаров по прямым договорам с предприятиями легкой и текстильной промышленности и при условии раздельного учета прибыли при реализации товаров по указанным договорам. В магазинах, торгующих товарами московской легкой и текстильной промышленности, ведется учет товарооборота по этим товарам путем подсчета выручки по копиям мягких чеков, в которых при выписке указываются коды производителей товаров. Используются и другие способы учета: отдельные ККМ, счетчики ККМ, проведение ежемесячных инвентаризаций. В крупных универмагах, специализированных магазинах используются современные способы учета раздельной выручки с использованием кассовых терминалов (комплекс ККМ и компьютер).*


(Продолжение следует)

        

     -----        

* Указанная льгота действовала до 01.09.97. Законом г. Москвы от 18.07.97 № 19 льгота отменена