Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Организация налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России

     

Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России   


В.В. Сашичев,
государственный советник налоговой службы III ранга


        Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.


        Из практического опыта, накопленного зарубежными странами, следует, что необходимыми признаками любой высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:


         -  наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;


         -  применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;


         -  использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.


        Немаловажную роль в проводимой Госналогслужбой России работе по подготовке процедур налогового контроля и разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства играет изучение опыта стран с развитой рыночной экономикой, использование которого (с учетом особенностей современного этапа развития российской экономики, а также богатейшей практики работы налоговых органов на местах) дает возможность ориентировать разрабатываемые нормативные и методические документы на уровень современных международных стандартов и требований. В настоящей статье автор стремился осветить наиболее интересные и актуальные аспекты организации налоговых проверок в ФРГ, использование которых в отечественной практике могло бы повысить эффективность контрольной работы.


1. Отбор предприятий для проведения документальных проверок


        Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое количество предприятий. Так, например, из 160 тысяч предприятий, расположенных на территории г. Берлина, ежегодно проверяются 30 тысяч (для справки: в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных проверок). Под документальную проверку ежегодно подпадают 19 % крупных, 7 % средних и 2 % малых предприятий.


        Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является приказ Минфина ФРГ от 08.03.81 “О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок”.


        Исходя из положений вышеназванного документа, в ФРГ используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:


        1. Случайный отбор, предполагающий выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки.


        При этом преследуются следующие цели:


        а) обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками;


        б) профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок;


        в) оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок.


        2. Специальный отбор, обеспечивающий целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.


        Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов (для справки: действующее в ФРГ налоговое законодательство предполагает начисление налогов налоговой инспекцией на основании данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков с последующим направлением налогоплательщику соответствующего уведомления о размере подлежащих уплате налогов).


        При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной.


        Приоритетными для проведения проверок, с учетом имеющегося кадрового потенциала налогового органа, являются следующие категории предприятий:


        1. Крупные предприятия. Согласно действующей в ФРГ классификации к крупным относятся предприятия с годовым оборотом более 11,5 млн немецких марок и (или) годовой прибылью свыше 450 тыс. немецких марок. Законодательством ФРГ установлено, что налоговая проверка таких предприятий должна проводиться не реже 1 раза в год, но не чаще 1 раза в 6 месяцев. При этом проверяемый период должен непосредственно следовать за последним отчетным периодом, за который проводилась предыдущая проверка. Вместе с этим, крупное предприятие может не включаться в план проверок в соответствии с указанными выше сроками при наличии оснований полагать, что проверка не повлечет за собой взимания дополнительных налогов. Решение о непроведении проверки в указанные сроки может приниматься руководителем отдела контрольных проверок по договоренности с руководителем отдела начислений.


        2. Предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начислений налогов, а также другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, в случае изменений, произошедших в структуре предприятия, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов).


        3. Предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени. Отбор этих предприятий частично производится на основе применения способа случайной выборки.


        При отборе предприятий для проведения проверок первоочередное внимание уделяется анализу следующих факторов:


         -  наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом на момент по-следней проверки;


         -  полнота учета доходов предприятий (при этом широко используются возможности сопоставления с показателями доходности других аналогичных предприятий);


         -  соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки);


         -  информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций. В соответствии с законодательством ФРГ все государственные службы обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем следует отметить, что налоговые органы имеют право получать информацию о налогоплательщике, являющуюся по законодательству его коммерческой тайной, в том числе об операциях по счетам в банках, коммерческих операциях и т.д., если только имеются существенные основания предполагать, что данным налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, и в непосредственной связи с проводимым расследованием этого правонарушения;


         -  продажа (приобретение) земельных участков, изменения в правах пользования земельными участками ввиду появления в результате проведения этих операций значительных сумм доходов (расходов) предприятий;


         -  реализация другого имущества предприятий в крупных размерах (например, если при продаже автомобиля предприятие в соответствующей строке налоговой декларации не показало прибыль от этой операции, возникает сомнение в правильности отражения доходов в налоговой декларации);


         -  участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;


         -  приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение деятельности предприятия;


         -  получение финансовых дотаций от государства, вызывающее необходимость осуществления контроля за соблюдением условий государственного субсидирования;


         -  информация от Минфина ФРГ о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операций (для справки: по законодательству ФРГ таможенные органы входят в систему Минфина);


         -  предварительные вычеты сумм налога с оборота с точки зрения соблюдения предприятием условий для осуществления этих вычетов;


         -  прирост имущества налогоплательщика неясного происхождения;


         -  значительное увеличение сумм амортизационных отчислений без достаточных оснований предполагать правомерность такого роста (прирост имущества, изменение его структуры, переоценка и т.д.).


        На основании налоговых деклараций, данных отчетности, а также других имеющихся в распоряжении налогового органа материалов предприятия подвергаются углубленному предпроверочному анализу (с использованием специальных компьютерных программ). В процессе этой работы налоговый орган анализирует отдельные балансовые статьи, сопоставляет статьи прихода и расхода отдельных видов материальных ценностей, показатели оборачиваемости материальных запасов, состав имущества налогоплательщика и т.д. с целью определения основных вопросов для выяснения в ходе последующей налоговой проверки.


        В результатате предпроверочного анализа вырабатывается конкретная концепция проверки, учитывающая основные последующие проверочные действия, которая включает в себя предположительные основные задачи проверки и, по возможности, вопросы, не затрагиваемые в процессе проверки (например, когда они подробно рассматривались во время прошлой проверки и нет оснований предполагать, что по ним имелись нарушения). Предусмотренные налоговым инспектором отдельные участки последующей проверки, а также участки, оставленные в стороне, отражаются в записке, представляемой руководителю отдела налоговых проверок вместе с проектом распоряжения о назначении проверки.


        Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современного этапа экономического развития России. В данной ситуации необходимым условием повышения эффективности системы налогового контроля является максимальная концентрация усилий налоговых органов на проверках тех категорий налогоплательщиков, вероятность обнаружения нарушений у которых представляется наиболее реальной. Между тем, как свидетельствует анализ имеющейся практики, результативность документальных проверок в целом по России составляет в настоящее время порядка 50 процентов. А это означает, что половина проводимых проверок завершается, не принося в государственную казну даже минимальных поступлений. Подобная ситуация не может считаться допустимой при крайней ограниченности кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, высоком уровне нагрузки на их работников. Все это вызывает настоятельную необходимость скорейшего внедрения научной, основанной на применении современных средств обработки информации, методики отбора налогоплательщиков для проведения проверок. В начале текущего года центральным аппаратом Госналогслужбы России на основе использования опыта работы целого ряда госналогинспекций, а также опыта зарубежных стран, в том числе ФРГ, Швеции, США и др., был впервые в отечественной практике подготовлен документ, регламентирующий основные цели, принципы, формы и методы планирования документальных проверок и предпроверочной подготовки. Основное назначение данного документа  -  четко обозначить приоритеты в работе налоговых органов по отбору предприятий для проверок, а также подготовке стратегии предстоящей проверки и определению круга охватываемых проверкой вопросов.


        Выбор объектов проверок должен осуществляться на основании углубленного анализа всей совокупности имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщиках  -  от бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до информации, поступающей от правоохранительных органов, органов исполнительной власти, средств массовой информации. Систематизация, обработка и анализ данного массива информации дают, как правило, веские основания для вывода о степени вероятности обнаружения у соответствующего налогоплательщика нарушений налогового законодательства. В процессе отбора предприятий предполагается применение самых разнообразных приемов анализа информации о налогоплательщике: изучение уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в том числе их сравнительный анализ с данными, полученными по аналогичным предприятиям; проверка логической связи между различными отчетными и расчетными показателями, предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, обнаружение сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное нарушение налоговой дисциплины. Осуществляется разработка программного обеспечения данной процедуры, позволяющего автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными для налоговых нарушений отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов.


        Другим важным этапом процедуры подготовки к налоговой проверке является предпроверочный анализ массива имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике, отобранном для проведения проверки (досье налогоплательщика), что позволяет выработать стратегию предстоящей проверки, выявить сферы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в которых наиболее вероятно обнаружение нарушений налогового законодательства. Такой подход к организации налоговых проверок позволяет не только максимально сэкономить время и усилия специалистов налоговых органов за счет исключения из программы предстоящей проверки тех сфер финансово-хозяйственной деятельности, в которых вряд ли допущены нарушения, но и рационально спланировать план действий проверяющих, а при необходимости  -  расширить диапазон контроля соблюдения налогового законодательства за счет организации встречных проверок хозяйственных партнеров предприятия, дочерних фирм и т.д.


        Анализ опыта ФРГ и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков. Об эффективности действия внедряемой в практику работы налоговых органов России процедуры отбора налогоплательщиков для проведения проверок свидетельствуют результаты анализа показателей, характеризующих эффективность контрольной работы за 7 месяцев текущего года. Так, при снижении по сравнению с соответствующим периодом прошлого года количества проводимых налоговыми органами документальных проверок эффективность одной документальной проверки (сумма доначислений, приходящаяся на одну проверку) увеличилась в 1,6 раза и составила 71,2 млн руб. против 44,1 млн руб. в прошлом году. В расчете на одного работника налоговых органов, занимающего должность руководителя или специалиста, доначислено 270 млн руб., что в 1,4 раза больше, чем за сопоставимый период 1996 года.


2. Организация налоговых проверок


        В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Минфином ФРГ по согласованию с Бундесратом ФРГ, налоговая проверка проводится с целью установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия.


        Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объеме.


        Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении указанных планов. Однако им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющих разветвленную производственную структуру.


        Заслуживает внимания действующая в ФРГ система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.


        Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.
             Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.


        В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.


        Сообщение о назначении проверки, предполагаемом сроке ее проведения с указанием фамилий проверяющих доводится до сведения налогоплательщика заблаговременно до начала проверки, если это не помешает последующей проверке. Как правило, уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия  получают за 4 недели до ее начала, средние  -  3 недели, малые и мелкие предприятия  -  1 неделю.


        По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин (болезнь налогоплательщика, его налогового консультанта или сотрудника предприятия, присутствие которого необходимо при проведении проверки, нарушение нормальной деятельности предприятия, вызванное реорганизацией или обстоятельствами непреодолимой силы и т.д.). Ходатайство налогоплательщика о переносе срока проверки может быть удовлетворено и в случае возложения на него налоговым органом обязанности выполнения подготовительных работ перед проведением проверки.


        Средняя продолжительность контрольных проверок составляет:


        - на крупном предприятии  -  25-30 дней;


        - на среднем предприятии  -  15 дней:


        - на малом и мелком предприятиях  -  6-8 дней.


        Проверка среднего, малого или мелкого предприятия осуществляется, как правило, силами одного проверяющего, в то время как крупного  -  группой из двух или трех человек.


        Во время проверки налоговый инспектор обязан устанавливать обстоятельства, имеющие существенное значение для исчисления и уплаты налогов. При этом налогоплательщик должен ставиться в известность в процессе проверки обо всех выявленных обстоятельствах дела и вероятных последствиях, если тем самым не наносится ущерб цели и ходу проверки.


        Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения. Если плательщик или названные им лица не в состоянии сообщить необходимые сведения или если этих сведений недостаточно для выяснения существа вопроса, то проверяющий имеет право обратиться за необходимой информацией к другим сотрудникам предприятия.


        По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов. При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки.


        Налоговый орган по ходатайству налогоплательщика может, перед тем как подписывать, направить ему акт проверки, давая тем самым возможность выразить свою позицию по поводу его содержания в приемлемый срок.


        По окончании налоговой проверки проводится собеседование с налогоплательщиком (его представителем), за исключением случаев, когда по результатам проверки размеры налоговых обязательств остаются без изменений, либо при отказе налогоплательщика от участия в собеседовании. На заключительном собеседовании обсуждаются спорные обстоятельства дела, а также дается правовая оценка фактов, выявленных в ходе проверки, и их последствия.


3. Применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы


        Особый интерес представляет накопленный в ФРГ опыт применения косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от  уплаты налогов, усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения.


        Проблема уклонения от уплаты налогов не является новой и для ФРГ. Налоговые органы этой страны неоднократно сталкивались с ситуацией, когда налогоплательщики не вели бухгалтерские книги или другую отчетность или когда документы не давали правильного представления о валовом доходе или денежном обороте предприятия. Отсутствие надежных “прямых” источников информации о размерах полученных налогоплательщиком доходов или других объектов налогообложения вынуждало прибегать к нетрадиционным недокументальным методам исчисления налогооблагаемой базы. В отличие от традиционного подхода, ориентированного исключительно на использование бухгалтерских документов налогоплательщиков, косвенные методы основываются на других документах, большая часть которых предназначается для целей, не связанных с налогообложением. Действующее в ФРГ законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.


        При большом разнообразии применяемых в ФРГ косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы наиболее распространенными из них являются следующие.


        1. Метод “общего сопоставления имущества”.


        В основе применения данного метода лежит не нуждающееся в каких-либо доказательствах положение о том, что увеличение имущества налогоплательщика в течение определенного периода времени может произойти только при наличии соответствующих доходов, а также одноразовых имущественных поступлений, превышающих расходы на производственное и личное потребление. При невозможности получения налоговыми органами ФРГ достоверных данных об имущественном положении налогоплательщика и его доходах и возникновении предположения о сокрытии доходов проводится, как правило, полный учет имущества. При обнаружении прироста имущества, источники  которого не подтверждаются достоверными данными, налоговые органы могут сделать вывод о том, что источником данного прироста стали сокрытые доходы.


        Методика исчисления налогооблагаемого дохода данным методом подразделяется на две части:


        а) учет изменения имущественного положения за отчетный период;


        б) учет производственного и личного потребления за отчетный период.


        При исчислении производственного и личного потребления за отчетный период налоговые органы нередко используют публикации Статистического федерального ведомства и Статистического земельного ведомства о среднем уровне личного потребления в ФРГ.


        Суммы имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период. Установленный прирост имущества распространяется по годам проверяемого периода, как правило, равномерно.


        2. Метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота.


        Применение данного метода, являющегося разновидностью метода учета прироста имущества, основано на том, что налогоплательщик за отчетный период не может вложить или использовать денежные средства в производственных и личных целях в бульшем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих источников.


        В упрощенной форме можно представить общий учет денежного оборота следующим образом:


        Свободные средства:


         -  денежные остатки и иные активы на начало сопоставительного периода;


         -  декларированные налогоплательщиком доходы;


         -  сумма привлеченных кредитов;


         -  необлагаемые налогом доходы, поступления, не квалифицируемые как виды доходов, одноразовые денежные поступления.


        Денежная потребность и конечные остатки:


         -  денежные остатки и активы на конец сопоставительного периода;


         -  расходы на приобретение, а также производство материальных ценностей;


         -  расходы на погашение ссуд и уплату процентов по ним;


         -  личное потребление.


        Сопоставительный период для данного контрольного учета обычно составляет три года.


        Установленный после проведения общего учета денежного оборота излишек израсходованных средств по сравнению с денежными средствами, остающимися у налогоплательщика от облагаемых доходов и прочих известных источников, которые отражены в бухгалтерской отчетности, свидетельствует о том, что налогоплательщик неверно декларировал свой доход. В связи с этим у налогового органа появляются основания полагать, что налогоплательщик занизил свои доходы на сумму дефицита.


        3. Метод, основанный на анализе производственных запасов.


        Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство.


        Например, в отчетных документах, представленных ликеро-водочным заводом, указано, что за определенный период заводом реализовано 70 тыс. литров водки, при этом за данный период было закуплено 100 тыс.  бутылок емкостью 1 литр. Даже принимая во внимание вероятность возможного боя бутылок, объем продаж должен был бы составить, при условии отсутствия прироста остатков тары на складе, не менее 95 тыс. литров. В случае, если по данным учета предприятия бой стеклотары составляет 30 процентов, в то время, как в среднем по отрасли данный показатель не превышает 5 процентов, необходимо провести более детальное расследование причин такого положения.


        Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили широкое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушениями установленного порядка, которые делают невозможным использовать данные учета и отчетности для достоверного определения размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы налоговых органов с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, налоговые органы зачастую вынуждены брать за основу для исчисления размера налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларируемые в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся о налогоплательщике информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Например, в случае если фактически понесенные предприятием или физическим лицом расходы существенно превышают имевшиеся в их распоряжении согласно данным представленных ими бухгалтерских отчетов и налоговых деклараций наличные источники и не могут быть обоснованы с точки зрения финансирования, может быть сделан однозначный вывод о недостоверном отражении налогоплательщиком размера полученных доходов. Между тем, действующее законодательство практически не предоставляет налоговым органам права производить исчисление налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Лишь п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” предоставляет налоговым органам право в случаях отсутствия или запущенности ведения бухгалтерского учета определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам. Такая же норма содержится в проекте Налогового кодекса. Так, в пункте (2) ст. 226 настоящего проекта говорится о том, что “при непредставлении налогоплательщиком документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля, если такое непредставление связано с налоговыми нарушениями, предусмотренными ст. 276 - 278, 281 и (или) 282*) настоящего Кодекса, налоговый орган вправе самостоятельно определить величину налогового обязательства налогоплательщика на основании имеющейся у него информации (в том числе информации о расходах налогоплательщика) или по аналогии с другими подобными налогоплательщиками”. Однако ни п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 № 1006, ни приведенная выше норма проекта Налогового кодекса не предоставляют налоговым органам права использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств в случаях, когда представляемые налогоплательщиком налоговому органу документы и сведения основаны на данных недостоверного учета либо заведомо сфальсифицированы. В связи с этим считали бы целесообразным дополнить п. (2) ст. 226 проекта Налогового кодекса после слов “настоящего Кодекса” словами “а также в случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что предоставленные налогоплательщиком документы (сведения) содержат недостоверные данные”.
     
       *) Ст. 276 — нарушение порядка ведения учета; ст. 277 — уклонение от ведения учета; ст. 278 — нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением; ст. 281 — воспрепятствование доступу должностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика; ст. 282 — отказ от выдачи документов или иных сведений


        Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств является общепринятым в мировой практике. Так, налоговое законодательство большинства стран с развитой рыночной экономикой предусматривает возможность применения подобных методов. В качестве примера можно привести выдержку из Кодекса внутренних доходов США /раздел 446 (b)/:


        “Если предусмотренная законодательством документация по налоговой отчетности не велась или велась нерегулярно, либо если не представляется возможным с помощью этой документации верно определить налогооблагаемую базу, следует использовать иной метод определения налоговой базы, который, на взгляд налоговых органов, даст возможность точно подсчитать налогооблагаемую базу”.


        Целесообразность включения аналогичной нормы в Налоговый кодекс России многократно возрастает в связи со сложностями  текущей ситуации в стране с собираемостью налогов. В связи с этим Госналогслужба России внесла соответствующее предложение в законодательный орган. Положительное решение данного вопроса наделило бы налоговые органы эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет, а также мощным рычагом укрепления налоговой дисциплины посредством стимулирования налогоплательщиков к обеспечению надлежащего ведения учетной документации.


- - -

        Эффективность процедур налоговых проверок является непременным условием обеспечения четкого функционирования всей системы налогового контроля. В связи с этим задача совершенствования применяемых в процессе контрольной работы методик является, по нашему мнению, одной из важнейших задач, работа над решением которой ведется в настоящее время центральным аппаратом Госналогслужбы России. Разработка единой комплексной сквозной процедуры контрольных проверок, охватывающей все этапы их проведения  -  от выбора объектов проверок до оформления и реализации их результатов  -  позволит улучшить организацию контрольной работы налоговых органов.


        Научная методика организации налоговых проверок, основанная на использовании богатейшего опыта работы налоговых органов России и других стран, который накоплен в этой области, а также на эффективной законодательной базе и применении современных технических средств обработки информации, явится необходимой основой обеспечения кардинального укрепления доходной части бюджета страны.