Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение прибыли - особенности списания затрат

      

Налогообложение прибыли - особенности списания затрат*


        -----

* Продолжение. Начало и продолжение статьи см.  в журнале "Налоговый вестник" № 8, 9, 1997
     
Т.А. Истомина,
советник налоговой службы I ранга, г. Екатеринбург


        К числу затрат, связанных с управлением производством, относятся:


        Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг


        Отнесение на себестоимость расходов по оплате консультационных и информационных услуг производится при обязательном наличии договора, в котором отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством. Кроме того, данные услуги должны быть приняты по акту о сдаче-приемке услуг (работ), из которого явно следует, когда и какие конкретно услуги (информация) были оказаны предприятию. предприятие должно иметь возможность документально подтвердить (отчеты, списания технологии операций и пр.) использование данных услуг в процессе производственной деятельности.


        Выделение данных услуг в отдельный вид затрат предприятия позволяет не ставить возможность отнесения их стоимости на издержки производства в зависимость от наличия в штате предприятия аналогичной функциональной службы. Поэтому затраты по участию в консультационных семинарах, организуемых предприятиями и организациями, не имеющими лицензии на образовательную деятельность, можно рассматривать как за-траты на консультационные услуги, оплата которых относится на себестоимость продукции (работ, услуг).


        По данной статье проводится также оплата за экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств при их переоценке или для подтверждения рыночной цены в случае продажи ценностей ниже себестоимости.


        Постановлением Правительства РФ от 25.11.95 № 1148 всем предприятиям при проведении переоценки средств на 1 января 1996 года наряду с индексацией балансовой стоимости фондов (в соответствии с опубликованными Госкомстатом России индексами изменения стоимости видов и групп основных фондов) предоставлено право осуществлять переоценку основных фондов путем прямого пересчета их балансовой стоимости к рыночным ценам, сложившимся на 1 января 1996 года, на соответствующие виды основных средств. В качестве подтверждения рыночной стоимости объекта предприятиям разрешено использовать экспертные заключения независимых оценщиков (см. п. 3 Приложения к приказу Минфина России от 19.12.95 № 130).


        При этом данным нормативным актом в отличие от документа, регулирующего аналогичный порядок по переоценке основных средств на 1 января 1995 года, не введено никаких ограничений на право пользования услугами любой организации оценщиков. Это означает, что предприятия имеют право самостоятельно привлекать к переоценке фондов не только консультационные или специализированные организации, а любых независимых экспертов, которые несут перед предприятием ответственность за результат своей работы и, соответственно, могут обосновать сделанные выводы.


        Затраты предприятий на оплату услуг, связанных с проведением оценки рыночной стоимости его основных средств при проведении переоценки, осуществляемой на основании постановлений правительства, можно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) по статье “Оплата консультационных и информационных услуг” (если из договора прямо следует, что оценка фондов представляла собой консультацию об их техническом состоянии и предоставление информации о рыночных ценах на аналогичные объекта). Оплату данных услуг можно отнести также по статье “Оплата услуг сторонних организаций по управлению предприятием”, так как данная переоценка фондов является одной из обязательных функций бухгалтерской службы предприятия, а выполнение этой работы работниками предприятия не может быть предусмотрено штатным расписанием или должностными инструкциями, поскольку эксперт должен быть независимым. Обязательным условием для учета подобных расходов при формировании финансового результата от реализации продукции при расчете налогооблагаемой прибыли является наличие акта приемки (или отчета) выполненных сторонней организацией работ, а также факт перечисления средств с расчетного счета плательщика в оплату данных работ.


        По этой же статье затрат можно отнести на себестоимость расходы на подписку на периодическую литературу и СМИ в том случае, если предприятие сможет подтвердить их производственный характер. У предприятия будет меньше проблем при налоговой проверке, если на предприятии оформлен и действует порядок оприходования и списания данных материальных ценностей. При этом сумма подписки списывается со счета 31 “Расходы будущих периодов” на счета издержек производства (обращения) не по мере ее оплаты, а в течение срока подписки.


        Бухгалтерские проводки:


        Д-т 31 К-т 51  -  оплата подписки в прошлом отчетном периоде;


        Д-т 26, 44 К-т 31  -  списание на издержки производства (обращения) в текущем отчетном периоде.


        Следует учитывать, что консультационные услуги, касающиеся внедрения новых систем управления (например, всевозможных АРМов для бухгалтера, конструктора и т.п.), результаты от которых могут быть использованы в течение длительного периода времени, не могут быть полностью включены в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего периода.


        В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации (Указ Президента РФ от 22.12.93 № 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации”) оказание аудиторских услуг юридическими лицами возможно в установленном порядке только при наличии соответствующей лицензии. Поэтому для проведения затрат по данной статье в договоре на оказание аудиторских услуг должны указываться соответствующие реквизиты лицензии или должна быть приложена ее копия.


        На себестоимость относятся не только услуги аудитора по проведению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетных документов и других финансовых обязательств и требований, но и услуги по профилю их деятельности: по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов и пр.


        Как следует из текста Положения о составе затрат, возможность включения в себестоимость продукции затрат на оплату аудиторских услуг не ставится в зависимость от того, чем вызвана необходимость аудиторской проверки: это установленная законодательством (см. Указ Президента № 2263) обязательная проверка предприятия, если она проводится по инициативе администрации (а если по инициативе собственников, то за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).


        Из указанного правила законодательством предусмотрено только одно исключение: в себестоимость не должны включаться затраты, если из документации по организации проведения проверки явно следует, что она связана с инициативой одного из участников. При этом на вопрос, можно ли относить на себестоимость расходы по аудиторской проверке, проводимой по решению собрания учредителей предприятия, следует в большинстве случаев ответить отрицательно, поскольку проверка, проводимая по решению собрания учредителей, связана с защитой интересов собственников, а не с функцией управления предприятием, которая осуществляется непосредственно его дирекцией (администрацией).


        Содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.


        Под техническими средствами управления подразумеваются вычислительные центры, местные АТС, средства сигнализации и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) рекомендуем обратить внимание на нижеследующие положения.


        1. По данной статье могут быть отражены затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Стоимость входящих в систему управления элементов следует отражать через счета капитальных вложений или учета МБП (в зависимости от стоимости, включая стоимость приобретения и установки систем управления).


        Так, затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер (приобретается право пользования) и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). При этом сами телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или МБП с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке (см. письмо Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ-6-13/616, вопр. 8).


        2. Эти затраты отражаются на издержках производства в той степени, в какой они связаны с производственной деятельностью предприятия. Это относится к случаю, когда системы управления наряду с выполнением производственной функции используются в иных целях (например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия). В таком случае на предприятии необходимо вести раздельный учет затрат на производство и оказание услуг.


        Затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета и ревизионной комиссии организаций


        К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) представителей других организаций, их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой несостоящих в штате услуг переводчиков и т.п.


        В целях налогообложения представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством (см. письмо Минфина России от 06.10.92 № 94 с последующими изменениями). Списание расходов на издержки производства (обращения) производится при выполнении следующих условий:


         -  необходимо иметь подтверждение факта произведения таких расходов на основании первичных документов. Эти документы должны содержать реквизиты: дату, место, программу проведения мероприятия, состав приглашенной делегации, список участников со стороны предприятия, величину расходов;


         -  произведенные расходы должны согласовываться со сметой предприятия, составленной на отчетный год и утвержденной советом (правлением). Кроме того, уполномоченным на то органом предприятия (см. устав предприятия) должна быть утверждена плановая смета представительских расходов по приему делегаций (в ней должны быть также учтены расходы на проведение заседаний правления и ревизионной комиссии);


         -  представители организации должны прибыть для проведения переговоров, связанных с производственной деятельностью предприятия, в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимного сотрудничества в сфере основной деятельности предприятия. Следует отметить, что указание о том, что представители организации должны прибыть для переговоров, трактуется налоговыми органами как то, что они должны прибыть непосредственно на предприятие или же, как минимум, на место, обозначенное для проведения переговоров (им не должен быть, допустим, офис другой стороны).


        Очень часто по данной статье предприятиями списываются расходы на изготовление визитных карточек своим сотрудникам. Такие действия бухгалтера предприятия могут быть признаны налоговыми органами правомерными только в том случае, если изготовленные визитные карточки сотрудников оприходованы на предприятии, находятся у установленного подотчетного лица и выдаются сотрудникам для использования в процессе ведения переговоров (для указания фамилии, имени, отчества и должности представителя);


        и) “затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров”.


        К таким затратам относятся:


         -  выплата работникам организаций средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;


         -  затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы;


         -  оплата отпусков с сохранением полностью или частично зарплаты, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных учреждениях, заочной аспирантуре, вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных учреждениях, вечерних (сменных) профтехучилищах, а также поступающих в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства, оплата их проезда к месту учебы и обратно, предусмотренная законодательством;


         -  затраты, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, затраты базовых организаций по оплате труда ИТР и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профтехучреждений и средних специальных учреждений, студентов ВУЗов.


        Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.


        Из анализа действующих в данной области нормативных актов можно сформулировать общие условия для отнесения на издержки и учета в целях налогообложения (в пределах нормативов) затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров.


        1. Наличие у учебного заведения лицензии на ведение образовательной деятельности (в договоре должны быть указаны ее реквизиты или приложена ее копия). Согласно п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 “Об образовании” (в ред. от 13.01.96) право на образовательную деятельность возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Следовательно, учреждение становится учебным только с момента получения лицензии установленного образца, и именно с этого момента у предприятия возникает возможность относить соответствующие затраты на себе-стоимость. Если предприятие пользуется услугами филиалов образовательных учреждений, то для отнесения затрат по оплате обучения на себестоимость продукции, соответствующая лицензия должна быть непосредственно у филиала (см. п. 24 ст. 33 Закона РФ “Об образовании”).


        2. Наличие на предприятии договора с учебным заведением на подготовку кадров (повышение квалификации, переподготовку). Нельзя относить на издержки производства (обращения) произведенные предприятием затраты по оплате обучения своего работника с целью его соответствующей подготовки или повышения квалификации в случае, если договор на обучение заключен непосредственно между обучающимся гражданином и учебным заведением.
     
             2. Наличие на предприятии договора с учебным заведением на подготовку кадров (повышение квалификации, переподготовку). Нельзя относить на издержки производства (обращения) произведенные предприятием затраты по оплате обучения своего работника с целью его соответствующей подготовки или повышения квалификации в случае, если договор на обучение заключен непосредственно между обучающимся гражданином и учебным заведением.


        3. Необходимость повышения квалификации (подготовки кадров) должна быть обоснована с производственной точки зрения. Обучение должно приводить к качественному изменению (приобретению) тех навыков специалистов, рабочих и служащих, которые будут использованы для достижения производственных целей предприятия.


        4. Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия должны быть документально подтверждены. Согласно п. 2 ст. 27 Закона РФ “Об образовании” образовательные учреждения, реализующие общеобразовательные и профессиональные образовательные программы, выдают лицам, прошедшим аттестацию, документ государственного образца об уровне образования и (или) квалификации.


        5. факт успешного обучения должен быть документально подтвержден. Выполнение данного положения требуется в случае, когда обучение в учебном заведении длится несколько лет. Для обоснованного включения в себестоимость затрат по оплате студентам (аспирантам) учебных отпусков и по оплате стоимости проезда к месту учебы и обратно в бухгалтерии должна находиться справка об отсутствии академической задолженности (или иной документ, подтверждающий успешное обучение).


        6. Оплата обучения работников в зарубежных образовательных учреждениях относится на себестоимость продукции, если предприятие заключает прямой договор с иностранным учебным заведением в соответствии с п. 3 ст. 57 Закона РФ “Об образовании”. В данном случае значение имеет не факт наличия лицензии (необходимость лицензирования образовательной деятельности определена для российских учебных заведений), а факт наличия соответствующего международного соглашения между Российской Федерации и страной обучения.


        Суммы, оплаченные предприятием за получение физическим лицом среднего или высшего (платного, второго) образования, должны быть включены в его совокупный налогооблагаемый доход. Стоимость организуемого за счет средств предприятий повышения квалификации работников, не предусматривающего получение высшего или среднего специального образования, а также стоимость обучения работников смежным и вторым профессиям (включая переподготовку кадров в порядке ст. 184 КЗоТ РФ) в совокупный налогооблагаемый доход не включаются (см. письмо Госналогслужбы России от 28.06.96 № 08-1-07/790).


        Не включаются также в налогооблагаемый доход суточные, стоимость проезда и проживания работников (при условии документального подтверждения расходов), направляемых на обучение (подготовку, переподготовку кадров, обучение вторым профессиям, повышение квалификации), оплата которых производится за счет направляющей стороны по месту основной работы работников в порядке, предусмотренном в п. 6 приложения к постановлению Минтруда России от 29.06.94 № 51 “О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации”. Суммы, перечисляемые предприятиями, учреждениями и организациями за участие своих работников в семинарах и конференциях, предназначенные для оплаты стоимости услуг (мероприятий), предоставление которых физическим лицам в обычных условиях является платным (путевки, экскурсионное обслуживание, посещение банкетов и т.п.), подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход таких лиц в общеустановленном порядке (см. письмо Госналогслужбы России от 14.06.96 № ВГ_8-08/442);


        к) “предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профтех-учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы”.


        Основной перечень выплат, необходимых в указанных случаях, определен в Кодексе законов о труде РФ.


        К данным затратам относятся также за-траты, связанные с набором иностранной рабочей силы. Такой подход определен письмом Минфина России от 05.12.94 № 158, согласно которому плата за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг);


        ж) “затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно”.


        По данной статье на издержки производства относятся:


         -  затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;


         -  дополнительные затраты, связанные с привлечением средств организации на договорной основе с органами местного самоуправления для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта.


        Суммы, определенные исходя из действующих тарифов на транспортные услуги, должны быть возмещены работниками организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или отнесены на прибыль, остающуюся в распоряжении организации. В последнем случае указанные затраты предприятия должны быть включены в налогооблагаемый доход работников, получивших такие документы;


        з) “выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время”.


        К ним относятся:


         -  оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск в порядке, определенном постановлением Минтруда России от 15.02.96 № 10 “Об утверждении порядка исчисления среднего заработка в 1996 году”;


         -  оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. Закон РФ от 19.02.93 № 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях”);


         -  оплата льготных часов подростков (в соответствии со ст. 178 - 180 КЗоТ РФ);


         -  оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка (см. гл. 11 КЗоТ РФ);


         -  оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей (см. постановление Минтруда России от 15.02.96 № 10, гл. 8 КЗоТ РФ);


         -  выплаты вознаграждений за выслугу лет;


         -  другие виды выплат;


        о) “отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения РФ от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ”.


        Порядок расчетов с внебюджетными фондами по указанным платежам определяется нормами Федеральных законов от 21.12.95 № 207-ФЗ “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год” и от 05.02.97 № 26-ФЗ “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФѕ” на 1997 год:


        1) по взносам в Пенсионный фонд РФ с учетом инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ (утверждена постановлением правления ПФ РФ от 11.11.94 № 258), а также постановления Правительства РФ от 07.05.97 № 546 “О перечне вы-плат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ”.


        Понятия договора подряда, договора поручения (агентский договор в соответствующей части) и авторского договора, на сумму вознаграждения по которым предприятия должны начислять страховые взносы, приведены соответственно в гл. 49, 52 ГК РФ (часть II) 1996 года и разд. 4 ГК РСФСР 1964 года в ред. от 24.12.92 (см. письмо Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ-6-13/616, вопрос 2);


        2) по взносам на обязательное медицинское страхование с учетом Положения о порядке уплаты страховых взносов в федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (утверждено постановлением Верховного Совета  -  Правительства РФ от 24.02.93 № 4543-1) и инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование (утверждена постановлением Совмина  -  Правительства РФ от 11.10.93 № 1018);


        3) по взносам на социальное страхование с учетом Временной инструкции о порядке начисления, уплаты и расходования средств Фонда социального страхования РСФСР, утвержденной постановлением президиума совета ФНПР от 29.03.91 № 4-1.


        Согласно разъяснениям Фонда социального страхования РФ страховые взносы не начисляются на авторские вознаграждения за изобретения, рационализаторские предложения, полезные модели и промышленные образцы, а также вознаграждения физическим лицам по договорам о купле-продаже лицензий и лицам, содействовавшим созданию и использованию изобретений (см. письмо ФСС РФ от 03.06.96 № 07-15/784). Начисление страховых взносов также не производится на вознаграждения, полученные по всем видам гражданско-правовых договоров, в том числе договоров подряда, поручения и авторского;


        4) по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ с учетом Федерального закона № 207-ФЗ, в котором оговорен порядок начисления взносов в размере 1,5 % по отношению к начисленным по всем основаниям суммам оплаты труда, включая выплаты работающим по договорам подряда и поручения. Он подтвержден для применения налоговыми органами при проведении документальных проверок (см. вопрос 2 письма Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ_6-13/616, ведомственное).


        (Статья подготовлена на основании нормативных документов и по результатам анализа специальной литературы).


(Окончание следует)