Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации

     

Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации


А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
“Налоги и финансовое право”,
кандидат юридических наук,
г. Екатеринбург

        
        1. Не являясь единственным источником доходов бюджета, налоги представляют только один из видов внеэкономического государственного принуждения. Как следует из ст. 10 Федерального закона от 26.02.97 “О федеральном бюджете на 1997 год”, помимо собственно налогов существуют и другие виды изъятий в государственную казну: лицензионные и регистрационные сборы, сезонный сбор с населения за отпускаемую электроэнергию, прибыль ЦБ РФ. Кроме того, предприятия и граждане производят обязательные отчисления во внебюджетные фонды, уплачивают всевозможные тарифы и вносят иные обязательные платежи. В этой связи ввиду многообразия форм тех или иных изъятий в казну необходимо определить, что же из вышеперечисленного является непосредственно налогом, а что  неналоговыми платежами.
     
        Проблема заключается в том, что налог есть категория комплексная, имеющая как экономическое, так и юридическое содержание. Рассматривая категорию налога с экономической точки зрения, можно сделать вывод о том, что выделить его из состава иных государственных изъятий, а также установить его отличие от иных сборов, пошлин и платежей достаточно сложно. Это вызвано тем, что налоги как “важнейшая стоимостная экономическая категория” представляют собой “денежные отношения, посредством которых государство безвозмездно изымает часть национального дохода для финансового обеспечения реализации своих функций”*1. Иначе говоря, налог есть “изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса”*2. То есть при определении экономической природы налогов важнейшим критерием выступает их сущностная принадлежность к финансово-бюджетной системе общества.
     
       -----
       *1Финансы и кредит: Учебник/А. Казак и др. Под ред. А. Казака. — Екатеринбург: МП “ПИПП”, 1994. С. 185.
        *2 Дадашев А. Сущность налогов и принципы налогообложения. В кн. Налоги. Учебное пособие/Под ред. Д. Черника. — М: Финансы и статистика, 1996. С. 47    
     
        В то же время представляется, что свое решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку, во-первых, точное уяснение содержания категории “налог” способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание налога позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых органов.
     
        Однако самое важное  это то, что без ясного определения термина “налог” невозможно правильное применение как финансовой, так и иных видов ответственности. Например, финансовая санкция в виде пени в размере 0,3 % взыскивается только за просрочку уплаты налоговых платежей (подп. “б” п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы). Однако при просрочке уплаты неналоговых платежей должна взыскиваться пеня в размере 0,05 % (п. 4 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.81 № 3820-Х*).
     
        -----

        * “Ведомости Верховного Совета СССР”. 1981. № 5. С. 122

     
        Нормативное определение налога дано в ст. 2 Закона об основах налоговой системы: “Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами”. Иными словами, налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с юридических и физических лиц.
     
        Вышеуказанное определение представляется крайне неудачным, поскольку не раскрывает существенные правовые признаки налога и не дает никаких юридических критериев для отличия налогового платежа от неналогового. В частности, если сравнить правовую природу налогов в общепринятом их понимании (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и др.) и, например, отчисления в пенсионный фонд, в фонд медицинского страхования, пошлины, экологические платежи и финансовые санкции, то какие-либо принципиальные отличия между ними в свете представленной выше ст. 2 Закона будут более чем относительны.
     
        Именно поэтому проблема точного определения дефиниции “налог” стала, в первую очередь, научно-теоретической проблемой, которая до настоящего времени однозначно не решена*.
     
        -----     
        * См., в частности, Основы налогового права: Учебно-методическое пособие/Под ред. С. Пепеляева. — М: Инвест Фонд, 1995. С. 24; Гуреев В. Налоговое право. — М: Экономика, 1995. С. 28—29; Покачалова Е. Налоги, их понятие и роль. В кн. Финансовое право. Учебник. — М: Издательство БЕК, 1995. С. 226; Денисова И. Понятие налога. Принципы и функции налогообложения. Налоговая система России. В кн. Финансовое право. учебник/Под ред. О. Горбуновой. — М: Юристъ, 1996. С. 181; Ивлиева М. К понятию налога и объекта налогообложения//Вестник Московского университета. Серия 11. Право, 1997. № 3. С. 30—41.      

        2. В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к решению проблемы юридического определения налога:
     
        1) расширительный, когда к понятию налогов относят любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. При таком подходе любой взнос, отчисление, сбор, тариф попадают под понятие налогов. Например, ст. 68 Конституции княжества Лихтенштейн гласит: “Не могут без согласия парламента быть установлены никакие налоги и никакое другое обложение или обязательство, как бы оно ни называлось”;
     
        2) узкий подход позволяет рассматривать налог как одну из разновидностей фискальных платежей, отвечающих определенным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом определяется конкретными особенностями национального законодательства; так, согласно ст. 22 Конституции Ирландии местные сборы налогами не считаются*.
     
        -----
        *Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М: Независимое издательство “Манускрипт”, 1993. С. 36—37

     
        Представляется, что с юридической точки зрения все правовые способы организации бюджетных доходов в России можно разделить на три основные разновидности:     
     

Hалоги

               Квази-налоги
       ( неналоговые платежи )  

Разовые изъятия  

     

        Определение, данное в ст. 2 Закона об основах налоговой системы, не позволяет провести четкое разграничение между налогами и неналоговыми обязательными платежами, что привело к тому, что некоторыми авторами любые обязательные платежи относятся к налогам. Однако несмотря на то, что правоприменительная практика, в частности Конституционного суда Российской Федерации, косвенно данную позицию подтверждает, с ней трудно согласиться, так как действующее российское законодательство регламентирует данный вопрос несколько по-другому. Необходимо отметить, что до недавнего времени в науке советского финансового права вообще достаточно четко выделялись налоговые и неналоговые платежи как виды государственных доходов в зависимости от формы платежей и методов их взимания.
     
        Действительно, общими для налоговых и неналоговых платежей являются установленные законодательством порядок и условия взимания, обязательность уплаты, принудительный характер изъятия, связь платежа с бюджетом или внебюджетным фондом, а также безэквивалентность платежа. Вместе с тем действующее налоговое законодательство не позволяет отождествлять эти виды платежей.
     
        В соответствии с постановлением Верховного Совета РСФСР от 27.12.91 "О порядке введения в действие Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" Правительству Российской Федерации поручалось определить перечень, порядок и сроки уплаты сборов и разных неналоговых доходов, с сохранением до 1 апреля 1992 года прежнего порядка их взимания. Немногим позднее постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.02.93 Правительству Российской Федерации было поручено подготовить и внести в установленном порядке на рассмотрение Верховного Совета проект нормативного акта о неналоговых платежах. Впредь, до принятия этого нормативного акта, на территории России сохранялось действие законодательства, регулировавшего взимание неналоговых платежей, не предусмотренных Законом об основах налоговой системы, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством. К сожалению, вышеуказанный перечень так и не был принят, а проект закона о неналоговых платежах отсутствует.
     
        Тем не менее вышеизложенное однозначно свидетельствует о том, что могут иметься отдельно налоговые и неналоговые платежи.
     

        В то же время правоприменительная практика Конституционного суда Российской Федерации свидетельствует о том, что концепция раздельного правового существования налогов и неналоговых платежей не однозначна. Так, 1 апреля 1997 года Конституционный суд Российской Федерации рассмотрел вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации подпунктов 8 и 9 постановления Правительства Российской Федерации от 01.04.96 № 479 “Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет”, согласно которому  с 1 апреля 1996 года введен сбор за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства в среднем размере 12 руб. за 1 кВт/ч электроэнергии дифференцировано по регионам.
     
        Рассматривая конституционность установления данного по сути своей неналогового платежа, Конституционный суд Российской Федерации в своем постановлении от 01.04.97 № 6-П применил расширительный подход к понятию налогов, согласно которому любые изъятия средств для финансирования публичных расходов являются элементами налоговой системы. Исходя из этого суд признал установление сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства неконституционным, так как он был введен не федеральным законом, а постановлением Правительства Российской Федерации.
     
        Представляется, что данная позиция не бесспорна, так как российское законодательство позволяет в системе бюджетных доходов обособленно выделять налоговые и неналоговые платежи, имеющие различный уровень правового регулирования. По нашему мнению, вышеуказанный подход правоприменительной практики может привести к необоснованной ликвидации всей системы неналоговых доходов бюджетной системы, что не согласуется с действующим законодательством.
     
        3. По нашему мнению, в настоящее время основным и единственным юридическим критерием отличия налога от иного неналогового платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования: налоговые отношения, в том числе взимание налогов, регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые обязательные платежи  нормами иных отраслей законодательства, в частности пенсионного, права социального обеспечения, экологического, патентного и др.
     
        В соответствии с этим критерием обязательный платеж приобретает статус налогового только в двух случаях:
     

       а) когда этот платеж непосредственно включен в налоговую систему Законом об основах налоговой системы, который в ст. 19, 20, 21 определяет закрытый перечень налогов;
     
        б) когда этому платежу статус налогового придан в специальном порядке соответствующим налоговым законом.
     
        Причем, отечественному налогообложению известны лишь три случая, когда обязательные платежи, не предусмотренные Законом об основах налоговой системы, становились налогами в результате принятия соответствующих налоговых законов. Так, согласно п. 7 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2268 “О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году” органам государственной власти субъектов федерации и местным органам власти было предоставлено право вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные действующим законодательством. С этого момента все платежи, устанавливаемые в регионах и на местах, автоматически получали статус налоговых. Данное положение просуществовало три года и утратило силу только с 1 января 1997 года (Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1214). За этот период было установлено около 200 разновидностей местных налогов.
     
        В другом случае Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” было введено два федеральных налога: специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства (отменен Федеральным законом от 23.02.95 № 25-ФЗ с 1 января 1996 года) и транспортный налог.
     
        Кроме того, совсем недавно Федеральным законом от 21.07.97 № 120-ФЗ был введен федеральный налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Однако впервые одновременно были внесены соответствующие изменения и дополнения в ст. 19 Закона об основах налоговой системы.
     
        На основании вышеизложенного представляется возможным дать определение правовой категории налога: Налог  это обязательный взнос в бюджет, который непосредственно входит в налоговую систему государства или установлен актом налогового законодательства.
     
        Выделив основные юридические критерии разграничения налогов и иных неналоговых платежей, можно определить юридический статус последних, а также рассмотреть вопрос об отличии тех и иных изъятий. Так, неналоговый платеж (квази-налог, налоговый суррогат)  это обязательный платеж, который не входит тем не менее в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством.
     

        К квази-налогам относятся: взносы в пенсионный и другие государственные внебюджетные фонды, патентные пошлины, сбор за регистрацию предприятия, экологические платежи за загрязнение окружающей среды, сбор на воспроизводство, охрану и защиту лесов, платежи за выдачу лицензий, отчисления во внебюджетные отраслевые фонды, сбор за регистрацию средства массовой информации, плата за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам, обязательные отчисления предприятий, организаций и физических лиц для выполнения возложенных на пожарную охрану задач и т.д.
     
        Что касается разовых государственных изъятий, то они представляют собой платежи, взимаемые государством в особом порядке и, как правило, в чрезвычайных ситуациях, а также в качестве наказания. В качестве разовых изъятий необходимо рассматривать реквизиции и конфискации. Широко распространены также штрафы. Отличия между налогами и штрафами следует искать прежде всего в поводе изъятия. Поводом налогового платежа является перераспределение национального дохода, поводом же уплаты штрафа является совершение того или иного правонарушения.
     
        4. Наряду с категорией “налог” в законодательстве, в специальной литературе и практике налогообложения часто применяются термины “сбор”, “пошлина”, “налоговый сбор”, “налоговый платеж” и др. Многие ведущие исследователи проблем налогообложения рассматривали этот вопрос в своих работах достаточно подробно*.
     
         -----
         * См., в частности, Основы налогового права: Учебно-методическое пособие. Под ред. С. Пепеляева. —М: Инвест Фонд, 1995. С. 27—34; Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М: Независимое издательство “Манускрипт”, 1993. С. 28—31; Гуреев В. Налоговое право. —М: Экономика, 1995. С. 29—30 и др
     
        Действительно, обозначению налогов соответствует множество иных терминов. Так, из анализа гл. II Закона об основах налоговой системы можно выделить следующие сопутствующие термины:
     
         - акцизы: акцизы на отдельные группы товаров (пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин, легковые автомобили и т.д.);
     
         - гербовый сбор;
     

          - доход: лесной доход;
     
         - лицензионный сбор: лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей, лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями;
     
         - налог: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, подоходный налог, налог на имущество, земельный налог, налог на реализацию ГСМ, налог на рекламу и т.д.;
     
         - отчисления: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
     

         - плата: плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем;
     
         - платежи: платежи за пользование природными ресурсами;
     
         -  пошлина: государственная пошлина, таможенная пошлина;
     
         - сбор: сбор за использование наименования “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний, курортный сбор, сбор на содержание милиции, сбор за право использования местной символики, сбор за право торговли, сбор на благоустройство территории, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за открытие игорного бизнеса, сбор с биржевых сделок и т.д.
     
        Однако исходя из нормативного определения налога, данного в ст. 2 Закона об основах налоговой системы, а также из тех критериев, которые были сформулированы выше, можно сделать вывод, что данные термины с юридической точки зрения равнозначны.
     
        Термины “налог”, “сбор”, “пошлина” и т.д. являются синонимами, поскольку имеют одно и то же значение.
     
        Однако следует признать, что любые попытки дифференцировать налоги, сборы, пошлины и иные платежи более чем условны: четко разграничить эти понятия удается далеко не всегда. Но в любом случае следует признать, что вариант смешивания этих понятий, выбранный в настоящий момент законодателем, не совсем удачен, так как вносит определенную путаницу в понятийный аппарат, который и без того недостаточно четок. В этой связи следует согласиться с некоторыми авторами, выступающими за введение четкого законодательного разграничения налогов, сборов, пошлин, а также предлагающими отнести те или иные виды платежей (например, налог с наследств и дарений), которые имеют разовый, нерегулярный характер и предполагают получение в качестве эквивалента определенного права или услуги, не к налогам, а к сборам и платежам*.
     
        -----
        * См., в частности, Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: Автореферат канд. диссер. — Екатеринбург, 1996. С. 9; Фомина О. Местные сборы//Российская юстиция. 1995. № 8. С. 20

     
        5. В условиях широкого обсуждения проекта Налогового кодекса в настоящей статье нельзя не рассмотреть вопрос о решении дефиниции “налог” в этом документе. Необходимо отметить, что авторы проекта одним из самых “главных” преимуществ Кодекса называют то, что с принятием Кодекса все отношения по изъятию собственности в казну будут регулироваться исключительно им. Однако это  миф. Налоговый кодекс в обсуждаемой редакции не признает налогами и сборами взносы (платежи), осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых налоговым законодательством. Об этом свидетельствуют, в частности, положения ст. 8 проекта Кодекса, согласно которой налог есть обязательный и безвозмездный взнос, подлежащий уплате в силу налогового законодательства. То есть вопрос о так называемых неналоговых платежах, взимание которых будет производиться с граждан и юридических лиц на основании актов неналогового законодательства, Кодексом не решен, и их взимание будет осуществляться параллельно налогам.
     
        Поэтому можно сделать вывод о том, что при сохранении существующей системы налогов, сборов и “иных обязательных платежей” России понадобится, наверное, еще один кодекс, который будет уже называться “неналоговым”.