Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Разбор ошибок, выявленных при аудиторских проверках


Разбор ошибок, выявленных при аудиторских проверках

А.Ф.Звороно,
генеральный директор аудиторской компании
"Ролловер"
     
И.Г.Звороно,
главный аудитор


1. Кассовые операции

1.1. Составление отчетов кассира в виде машинограммы в одном экземпляре

        

     Автоматизированное ведение отчетов кассира предполагает одновременное ведение двух машинограмм, одна из которых называется “Отчет кассира”, а другая — “Вкладной лист кассовой книги”. Обе машинограммы должны выводиться на печать к началу следующего рабочего дня, не отличаться по содержанию и включать все необходимые реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Машинограмма “Отчет кассира” передается вместе с приходными и расходными ордерами в бухгалтерию под расписку, сделанную во вкладном листе кассовой книги.

        

     По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы “Вкладной лист кассовой книги” брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, и кассовая книга опечатывается.
     

1.2. Машинограммы “Отчет кассира” составляются за несколько дней
       

     Согласно п. 24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Советом Директоров Банка России 22.09.93 № 40, кассир должен производить записи в кассовую книгу сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру. Ежедневно в конце рабочего дня он обязан подсчитать итоги операций за день, вывести остатки денег в кассе на следующее число и передать в бухгалтерию в качестве отчета кассира.
             
     Последствия нарушения: отсутствие контроля за движением наличных денежных средств может привести к злоупотреблениям. При счетной проверке отчетов возникает отрицательное (кредитовое) сальдо, что невозможно (так как счет 50 “Касса” активный).


1.3. Двойная нумерация расходных ордеров

         

     На предприятии, например, принята одна нумерация для расходных ордеров, по которым выручка сдается в банк, другая - для остальных ордеров.

        

     Эта ошибка является следствием того, что в организации не заполняется “Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов”, который должен вестись с января по декабрь включительно в строго хронологическом порядке.


1.4. Отсутствие актов ревизии кассы
       

     Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации предусматривает ревизию кассы в случае смены кассира, а также внезапные проверки кассы с полистным пересчетом денег в сроки, установленные руководителем предприятия.

        

     Результаты работы инвентаризационной комиссии оформляются актом формы № ИНВ 15 (2 экз.).
             
     Порядок проведения инвентаризации денежных средств и расчетов, оформления ее результатов установлены методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.


1.5. Неправильное оформление денег, выдаваемых под отчет

        

     В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций “предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, ѕв размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий”.

        

     На практике это положение часто нарушается: работник расходует личные средства, составляет авансовый отчет, а предприятие в дальнейшем возмещает эти суммы, перечисляя деньги, например, на л/с работника или его кредитную карту). Отсутствие операции по выдаче средств предприятия подотчетному лицу приводит к ряду негативных последствий:

        

     - невозможно определить, в какой срок предприятие должно погасить свою задолженность перед работником по истраченным им личным денежным средствам;

        

    - если рассматривать данную ситуацию с юридической точки зрения, то работник продает предприятию вещь, принадлежащую ему на праве собственности (приобретена на личные средства). В результате:

        

    а) эти суммы необходимо включать в совокупный доход работника и отражать в налоговой карточке для отслеживания ставки по подоходному налогу;

        

    б) сделки между юридическим лицом и гражданином должны совершаться в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ) в виде договора;

        

    в) учет данных сумм следует вести не на счете 71 , а на счетах расчетов, например, счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

        

     Отсутствие договора и факта возмещения истраченных работником сумм не позволяет определить, кому на праве собственности принадлежит имущество, переданное работником по авансовому отчету. Вследствие этого возникают вопросы о правомерности отражения данного имущества на балансе предприятия, отнесения затрат в виде амортизационных отчислений и оплаты услуг сторонних организаций, произведенных физическим лицом и не возмещенных предприятием, на себестоимость и т.д.
             
     В ряде случаев на конец года за работниками предприятия в подотчете числятся крупные суммы. Поскольку срок, на который они выданы, приказом не определен, возможна классификация данных операций как скрытая ссуда работникам.


2. Операции с ТМЦ

2.1. Отсутствие учета выданных доверенностей

        

     Для оформления операций поступления и отпуска материальных ресурсов существуют унифицированные первичные документы:
        

  - форма № М-1 “Журнал учета поступающих грузов”;

        

  - форма № М-2, № М-2а “Доверенность”;

        

  - форма № М-3 “Журнал учета выданных доверенностей”.

        

     При выдаче доверенностей необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке выдачи доверенностей на получение ТМЦ и отпуска их по доверенности, утвержденной Минфином СССР 14.01.67 № 17.

        

     Журнал должен быть пронумерован, прошнурован и опечатан печатью предприятия. На последней странице делается надпись “В настоящем журнале пронумеровано ... страниц”, заверенная подписями руководителя и главного бухгалтера. Аккумулированные доверенности погашаются до конца отчетного года, после чего они уничтожаются по акту.

        

     В графе “Отметки бухгалтерии” журнала учета доверенностей должны быть проставлены номера накладных, либо номера приходных ордеров, которые должны выписываться в день поступления материалов и оформляться по форме № М-4 на все количество поступившего груза.


2.2. Неправильный складской учет поступивших на предприятие материалов

        

     Форма № М-7 “Акт о приемке материалов” применяется, когда имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика, а также при приемке материалов, поступивших без документов.

        

     Для учета движения материальных ценностей на самом предприятии, их отпуска филиалам, а также при продаже на сторону используется форма № М-11.

        

     Форма № М-12 “Карточка складского учета” предназначена для учета движения материалов на складе. Записи в карточке делает материально-ответственное лицо (заведущий складом) на основании данных первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

        

     Форма № М-13 “Реестр приемки-сдачи документов” служит для регистрации сдаваемых в бухгалтерию приходно-расходных документов. Реестр составляется заведущим складом и сдается в бухгалтерию вместе с первичными документами и необходимыми приложениями.

        

     Форма № М-14 “Ведомость учета остатков материалов на складе” заполняется по данным карточек складского учета, проверенным бухгалтерией. Заведущий складом удостоверяет своей подписью правильность перенесенных данных.

        

     Иногда в актах на отпуск МБП отсутствует вторая подпись.

        

     В ряде случаев материально-ответственные лица не отчитываются за полученные ценности. Отсутствие отчетов о движении материалов (товаров) увеличивает риск ошибок, так как в учете бывают отражены несовершившиеся операции.
             
     Зачастую на предприятии отсутствуют нормативы по расходу материалов, что не позволяет установить, соответствует ли реальный расход материалов технологическим требованиям.


2.3. Неправильный учет затрат на ГСМ

        

     На путевых листах не указываются фамилии водителей, что, в свою очередь, не позволяет отнести суммы затрат на ГСМ на конкретных материально-ответственных лиц.

        

     Включение затрат на ГСМ в себестоимость услуг производится в сумме фактических расходов по данным путевых листов, что невозможно сделать, если отсутствует расчет расхода топлива по нормам, которые введены в действие Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России от 26.08.93 и действуют с 1 октября 1993 года по 1 октября 1998 года.
             
     Следует иметь в виду, что в целях налогообложения расходы на ГСМ принимаются в пределах норм расхода бензина на 100 км пробега с учетом дорожно-транспортных и климатических факторов.

        

     В условиях, когда цены на автомобильное топливо постоянно меняются, имеет смысл определить среднюю цену  литра бензина путем деления суммарного количества топлива, полученного в течение месяца на его суммарную стоимость.


3. Учет реализации работ (товаров, услуг)

3.1. Поквартальное закрытие счетов реализации

        

     Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, результаты от реализации продукции (товаров, работ, услуг) списываются ежемесячно со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” на счет 80 “Прибыли и убытки”.

        

     Однако бывают случаи, когда счет 46 закрывается раз в конце квартала, и на счете 80 образуется прибыль. А при помесячном закрытии счета 46 может возникнуть убыток по одному или двум из трех месяцев квартала.
             
     В этом случае в соответствии с п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” организация вынуждена либо не учитывать полученный убыток при расчете налога на прибыль, либо доказывать, что сложившиеся на данной территории рыночные цены на продукцию (работы, услуги) оказались ниже фактической себестоимости этой продукции.

        

     Рассмотрим ситуацию на конкретном примере. ТОО “Эльбрус” реализовало свои услуги во II квартале и получило следующие результаты:

Љѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
Њ        Њ         Њ         Њ  Финансовый результат               Њ
Њ        Њ         Њ         Њ                                     Њ
Њ Период Њ Выручка Њ  Себе-  Ћѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њ        Њ без НДС ЊстоимостьЊ По даным фирмы   Њ По данным аудит. Њ
Њ        Њ         Њ         Њ                  Њ    проверки      Њ
Њ        Њ         Њ         Ћѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њ        Њ         Њ         Њ Прибыль Њ Убыток Њ Прибыль Њ Убыток Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њапрель  Њ  400    Њ   410   Њ    -    Њ    -   Њ    -    Њ   10   Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њмай     Њ  420    Њ   430   Њ    -    Њ    -   Њ    -    Њ   10   Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њиюнь    Њ  480    Њ   440   Њ   20    Њ    -   Њ   40    Њ        Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
ЊИтого   Њ 1300    Њ  1280   Њ   20    Њ    -   Њ   20    Њ    -   Њ
†ѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓ‡

        

     Бухгалтер ТОО отразил прибыль в сумме 20 млн руб. и налог на прибыль 7 млн руб. (20 * 35 %).
     
     Счетная проверка показала, что в апреле и мае получен убыток — 10 млн руб. а в июне прибыль — 40 млн руб.

        

     Анализируя затраты ТОО “Эльбрус” аудитор выявил, что в апреле перечислена и отнесена на себестоимость арендная плата за II квартал в сумме 30 млн. руб. (без НДС), а в мае — за информационные услуги, оказанные во II квартале, в сумме 21 млн руб. (без НДС).

        

     Таким образом, бухгалтером ТОО “Эльбрус” не был применен  принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Ему следовало равномерно начислить указанные расходы исходя из данных хозяйственных договоров.

        

     Применив метод начисления, получим следующие данные:

Љѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‰
Њ       Њ         Њ          Њ   Факт. результат Њ
ЊПериод Њ Выручка Њ Себестои-Ћѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‹ѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏ
Њ       Њ без НДС Њ   мость  Њ Прибыль Њ Убыток  Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њапрель Њ  400    Њ   397    Њ    3    Њ    -    Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њмай    Њ  420    Њ   426    Њ    -    Њ    6    Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
Њиюнь   Њ  480    Њ   457    Њ    23   Њ    -    Њ
ЋѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЏѓѓѓѓѓѓѓѓѓЌ
ЊИтого  Њ 1300    Њ  1280    Њ    20   Њ    -    Њ
†ѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ‡ѓѓѓѓѓѓѓѓѓ…

        

     В мае образовался отрицательный финансовый результат.

        

     В результате неверного учета затрат налог, полученный расчетным путем, будет более высокий, чем налог, исчисленный с фактически полученной прибыли. Так как предприятие не могло обосновать реализацию своих услуг по ценам ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения полученный убыток не уменьшил налогооблагаемую базу. В данном случае налог на прибыль составит 9,1 млн руб. (26 * 35 %).

        

     В приведенном случае к негативным последствиям для предприятия привело широко распространенное заблуждение, что баланс — это квартальная форма отчетности.

        

     Согласно п. 29 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина России от 19.12.95 № 130) “бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год)”.

        

     Еще более четкая формулировка понятия “месячный баланс” приведена в Положении по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96), утвержденном приказом Минфина России от 08.02.96 № 10: “организация должна составлять периодическую бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Периодическая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах”.
        

     Считаем необходимым напомнить, что если ошибки будут выявлены налогоплательщиком самостоятельно до налоговой проверки, к нему не будут применены штрафные санкции и пени. Только для этого недостаточно внести исправления в бухгалтерский учет и отчетность, необходимо также исправить налоговые декларации с обязательным извещением налогового органа.