Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учетная политика - основа налогового планирования. Планирование (регулирование) себестоимости.


Учетная политика - основа налогового планирования. Планирование (регулирование) себестоимости.

И.Д.Юцковская,
эксперт аудиторской фирмы "ФБК"     
     

Учетная политика - основа налогового планирования

        

        Бухгалтерский учет в нашей стране регулируется согласно ст. 5 Закона “О бухгалтерском учете” следующими нормативными документами:        
     

      - Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”;        
     

      - планами счетов бухгалтерского учета и инструкциями по их применению;        
     

      - положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;        
     

      - другими нормативными актами и методическими рекомендациями по вопросам бухгалтерского учета.        
     

       На первый взгляд, система жестко регламентирована, и “шаг вправо, шаг влевоѕ” Однако это не совсем так. В п. 3 ст. 5 Закона сказано для пытливых и неравнодушных: “Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности”.        
     

        Самостоятельность и налоговая грамотность при формировании учетной политики дают достаточно широкие возможности для налогового планирования.        
     

       Под налоговым планированием понимается, как правило, целенаправленная деятельность высшего управленческого персонала предприятия, направленная на максимальное использование существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды государства.        
     

        Справедливости ради следует заметить, что законодательство Российской Федерации содержит все необходимые предпосылки для налогового планирования.        
     

        Говоря о налоговом планировании, мы говорим прежде всего о планировании выручки (реализации, объемах продаж и т.п.) и, следовательно, о планировании себестоимости (издержек производства и обращения). Так как именно жесткая связка: “выручка от реализации — себестоимость — прибыль — налог на прибыль”, — включает в себя налоговое планирование как один из видов планирования вообще.         
     

        План (от лат. “planum” — плоскость) — это заранее намеченный порядок, последовательность осуществления какой-либо программы, выполнения работы, проведения мероприятий, а также способ рассмотрения, построения и подхода к чему-либо.        
     

         Именно так определяется понятие “план” в энциклопедических словарях.         
     

         Никакая осознанная человеческая деятельность не может обходиться без предварительного планирования, и чем лучше будет разработан план действий с учетом адекватной реакции на все возможные ситуации, тем успешнее будет осуществлена планируемая деятельность.
     

Себестоимость как экономическая категория. Себестоимость с точки зрения налогообложения

        

           Себестоимость продукции (работ, услуг) - стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, то есть это денежное выражение текущих затрат предприятия на производство и реализацию продукции.        
     

            В практике планирования она исчисляется как себестоимость всей продукции по экономическим элементам затрат:        
     

            - материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);        
     

            - затраты на оплату труда;        
     

            - отчисления на социальные нужды;        
     

           - амортизация основных фондов;        
     

           - прочие затраты.        
     

          Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (см. п. 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552).        
     

          Данное Положение о составе затрат является основным и обязательным для всех предприятий документом, регламентирующим состав себестоимости. Для отдельных отраслей народного хозяйства (например, инвестиционной деятельности, строительства, торговли и общественного питания, редакционно-издательской и др.) существуют отдельные отраслевые положения о составе затрат, не противоречащие указанному Положению.        
     

         В настоящее время себестоимость из чисто экономической категории и основы ценообразования превращается также в основной показатель “финансового здоровья” предприятия и критерий оценки профессионализма высшего звена управления предприятием.        
     

          Планирование (регулирование) себестоимости, направленное на ее увеличение и, соответственно, на уменьшение прибыли, как аспект налогового планирования, накопило богатый арсенал возможных способов. Цель же предлагаемой статьи прямо противоположна, а именно, не касаясь возможностей законного увеличения себестоимости, автор попытается дать некоторые практические рекомендации планирования (регулирования) себестоимости с целью ее снижения и, как следствие, возможности избежания неприятных налоговых последствий в виде штрафов за сокрытие (искажение) прибыли, дополнительных налогов на добавленную стоимость и на прибыль из-за реализации продукции ниже себестоимости.            

          Всегда проще предотвратить возникновение проблемы, чем исправить уже совершенное.
     

Метод определения выручки. Резервы по сомнительным долгам

        

         В бухгалтерском учете все предприятия отражают реализацию методом начисления “по отгрузке”, то есть по моменту перехода права собственности на товары (продукцию) от продавца к покупателю, и лишь в целях налогообложения предприятиям дано (пока) право выбора определения выручки “по отгрузке” или “по оплате”. Выбирая учетную политику в целях налогообложения “по оплате”, предприятия отражают отсроченные налоги по кредиту счета 76, субсчет “Налоги отсроченные”.        
     

         Право предприятия выбирать учетную политику “по отгрузке” дает ему право образовывать резерв по сомнительным долгам, учитываемый на счете 82 “Оценочные резервы”.        
     

         В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 61) предусмотрено, что “организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации”.        
     

        Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.        
     

         Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.        
     

        В отличии от резервов предстоящих расходов и платежей (счет 89) резервы по сомнительным долгам (счет 82) при реформации баланса не списываются на увеличение прибыли за год, а переходят на следующий год, давая тем самым предприятиям, ведущим учет “по отгрузке”, долговременную отсрочку по уплате налога на прибыль, хотя справедливости ради следует отметить, что прочие “оборотные” налоги (НДС, на пользователей автодорог, на содержание жилищного фонда, на реализацию ГСМ) должны быть начислены и оплачены со всего объема выручки “по отгрузке”.        
     

        Целесообразность принятия метода определения выручки “по отгрузке” и возможные потери на “оборотных” налогах следует тщательно рассчитать и сопоставить с законной возможностью отсрочки уплаты налога на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам.
     

Момент отражения выручки в бухгалтерском учете

        

         Нижеприведенная аргументация не имеет прямого отношения к методу определения выручки в целях налогообложения, но представляется интересной с точки зрения налогового планирования.        
     

        Речь идет о самом факте реализации, моменте отражения ее по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и использовании счета 45 “Товары отгруженные”, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ею.        
     

           При использовании счета 45 используются следующие типовые проводки:
     
Дт 45 Кт 20, 40, 41, 44 - стоимость выполенных работ, услуг, товаров, готовой продукции, отгруженной заказчику, покупателю
     
Дт 51 Кт 64                   - получен аванс (задаток) от покупателя
     

Дт 64 Кт 68      - начислен НДС с аванса
     
Дт 46 Кт 45      - отражена реализация по мере перехода права собственности согласно условиям договора
     
Дт 64 (68) Кт 46 (64)    - зачтена сумма аванса (задатка) и НДС с аванса        
     

      Что же тут интересного? Интерес есть. Регулируя при составлении хозяйственных договоров момент перехода права собственности, предприятие имеет также возможность регулировать отражение в бухгалтерском учете факта реализации по кредиту счета 46 и тем самым регулировать момент начисления и уплаты “оборотных” налогов (на пользователей автодорог, на содержание жилищного фонда) и налога на прибыль, оттягивая столь “неприятный” момент как угодно долго. Именно на этом построена непонятная и потому подозрительная для покупателей выгода торговых предприятий, продающих товары в кредит.
     

Различные виды деятельности - раздельный учет

        

         В настоящее время редко можно встретить предприятия, “кладущие все яйца в одну корзину”, то есть занимающиеся каким-либо одним видом деятельности. Различные же виды деятельности имеют, к сожалению, свои “подводные камни” и в бухгалтерском учете, и в налогообложении.        
     

        Так, например, рекламные агентства зачастую помимо своего основного вида деятельности - рекламного бизнеса - занимаются также издательской деятельностью, например, изготовлением репродуцируемых оригинал-макетов печатной продукции (рекламных листков, буклетов, книжно-журнальной продукции, периодических печатных изданий и пр.) с применением компьютерной и множительной техники.         
     

        Согласно Временному положению о порядке регулирования издательской деятельности в РФ, утвержденному постановлением Совета Министров РСФСР от 17.04.91 № 211, которое будет действовать до принятия Закона об издательской деятельности в РФ, “под издательской деятельностью понимается подготовка, а равно подготовка и выпуск печатных изданий любого вида.        
     

          Печатным изданием признается газета, книга, журнал, брошюра, альбом, плакат, буклет, открытка, иное изделие полиграфического производства независимо от тиража и способа изготовления, предназначенное для передачи содержащейся в нем информации”.        
     

         Согласно постановлению Совета Министров РСФСР от 17.04.91 № 211 издательская деятельность в нашей стране является деятельностью лицензируемой. Порядок лицензирования предусмотрен упомянутым выше Временным положением (с изменениями и дополнениями).         
     

         В частности:        
     

        “За выдачу лицензии с издательства взимается лицензионный сбор в размере пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, установленной в Российской Федерации.        
     

        Если учредителями издательства являются иностранные граждане или юридические лица, либо издательство создано с участием иностранных инвестиций, лицензионный сбор взимается в размере 1 тыс. долларов США”.        
     

        Лицензия выдается сроком на 5 лет.        
     

        Настоящее Положение распространяется на все книжные, газетные, газетно-журнальные и иные издательства, расположенные на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовой формы, ведомственной принадлежности и форм собственности.       
     

         Под издательствами понимаются “предприятия, а равно структурные подразделения предприятий, организаций, учреждений (отделы, группы, центры и др.), осуществляющие издательскую деятельность”.        
     

          Извлечение доходов предприятиями по лицензируемым видам деятельности при отсутствии таковых считается незаконным и наказывается различными штрафами.        
     

           Это предусмотрено ст. 171 Уголовного кодекса РФ, втупившего в силу с 1 января 1997 года.        
     

          Право на издательскую деятельность без лицензии имеют:        
     

          - органы государственной власти и управления, суда, прокуратуры и государственного арбитража для издания официальных материалов, нормативных и иных актов, сборников судебной и арбитражной практики;        
     

         - предприятия, организации, учебные и научные учреждения для издания необходимых в их деятельности материалов, не предназначенных для публичного распространения или размножаемых на правах рукописи.        
     

         Осуществляя издательскую деятельность без специальной лицензии рекламные агентства, помимо нарушения законодательства, нарушают также правила начисления и уплаты налога на прибыль и в отдельных случаях лишаются права на льготы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль.        
     

        Прибыль от издательской деятельности, в отличии от прибыли от посреднических операций, не подлежит налогообложению по повышенной ставке. В случае же издания периодических изданий нерекламного и неэротического характера, а также издания книг в области образования и культуры рекламно-издательские предприятия имеют право на налоговые льготы.        
     

        Налоговые льготы предоставляются при наличии раздельного учета реализации и издержек производства (обращения) по различным видам деятельности.        
     

       Отсутствие раздельного учета может иметь неприятные налоговые последствия; в частности, предприятие может быть лишено налоговых льгот.        
     

      Технически раздельный учет ведется с использованием субсчетов, развернутой и многоуровневой аналитики.
     

Реализация ниже себестоимости. Налоговые последствия

        

       Согласно действующему налоговому законодательству “по предприятиям (организациям), осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (роботы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимостиѕ” (см. инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 (п. 2.5) относительно налога на прибыль и инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 (п. 9) относительно налога на добавленную стоимость).        
     

         Порочная практика “котлового учета себестоимости”, сложившаяся на многих предприятиях, нередко приводит к необоснованному завышению себестоимости, образованию убытка от реализации и (или) сокрытию убыточных видов продукции за счет прибыльности других видов деятельности и, как следствие, к дополнительным налоговым платежам.        
     

        Необходимость и обязательность раздельного учета выручки и затрат по различным видам продукции и видам деятельности предприятий (при различных режимах налогообложения) предусмотрена п. 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37: “В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельностиѕ Общепроизводственные и общехозяйственные расходы ѕ распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки”.        
     

        Например, большинство предприятий средств массовой информации, являясь убыточными по основному и льготируемому виду деятельности — выпуску периодических печатных изданий нерекламного и неэротического характера, получают прибыль от других видов деятельности, например, торгово-закупочной или строительной.
     

Планирование (регулирование) себестоимости, как вид налогового планирования. Типичные ситуации

        

       Как уже сказано выше, себестоимость — это текущие издержки производства и обращения, связанные с производством и реализацией продукции.        
     

        Именно эти два основных критерия себестоимости — отнесение к текущему периоду и связь с производством и реализацией продукции — позволяют контролирующим органам, с одной стороны, инкриминировать предприятиям завышение себестоимости (занижение налогооблагаемой прибыли) и администрации предприятий, с другой стороны, планировать (регулировать) себестоимость с целью избежания неприятных налоговых последствий.        
     

        Зная состав себестоимости с точки зрения бухгалтерского учета, можно предложить несколько возможных способов ее планирования (регулирования).
     

Капитальные вложения или текущие затраты. Текущий (капитальный) ремонт. Ремонтный фонд

        

         Бухгалтерский учет капитальных вложений ведется на счете 08, предназначенном для обобщения информации об инвестициях предприятия (застройщика) в основные средства, объекты природопользования и нематериальные активы.        
     

      На отдельном субсчете счета 08 учитываются затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, финансирование которых относится за счет собственных источников финансирования предприятия, то есть за счет чистой прибыли, специальных фондов и пр.        
     

    Понимание существенной разницы между долгосрочными инвестициями, то есть капитальными вложениями во внеоборотные активы, текущими запасами и затратами производства, дает возможность избежать многих ошибок при учете себестоимости.
     

Типичные ситуации, выявляемые аудиторами при проверках

  

      А. Предприятия в сфере услуг связи (пейджинговые компании, например) или предприятия средств массовой информации (рекламно-информационные агентства, редакции СМИ), используя технические возможности российско-британской компании “КОМСТАР”, проводят работы по прокладке оптоволоконных кабелей связи с подключением через модемное устройство к телефонным сетям общего назначения и относят произведенные затраты к издержкам текущего периода. Тогда как типовой договор с компанией “КОМСТАР” предполагает сохранение права собственности на оптоволоконный кабель за компанией-исполнителем работ и права собственности лишь на модемное устройство за предприятием-заказчиком. Таким образом, налицо два момента, не позволяющие включать указанные затраты в текущие издержки производста. А именно, долгосрочность вложений и отсутствие права собственности на овеществленный результат работ (кабель связи).   
     

       Схема бухгалтерских проводок должна выглядеть следующим образом:
     
       Дт 08.1 Кт 60 - услуги “КОМСТАР” по прокладке кабеля;
     

       Дт 08.2 Кт 60 - услуги “КОМСТАР” по подключению модема;
     
       Дт 08.2 Кт 60 - стоимость модемного устройства;
     
      Дт 01 Кт 08.2 - ввод в эксплуатацию модемного устройства;
     
      Дт 20, 44 Кт 02 -  начисление амортизации на модемное устройство.        
     

      При этом затраты предприятия по прокладке кабеля при отсутствии права собственности на него неправомерно включать не только в текущие затраты, но и, как ни прискорбно, в состав собственных основных средств с последующим включением в текущие издержки через амортизацию.        
     

      Возможность включения в текущие издержки произведенных затрат возможно в том случае, если условиями договора будет предусмотрена стоимостная оценка “права пользования” кабелем или стоимость аренды каналов связи.        
     

      В случае прекращения пользования оптоволоконным кабелем (например, при смене места расположения предприятия), сальдо счета 08.1 в части затрат по прокладке кабеля следует отнести на собственные источники финансирования, то есть чистую прибыль или фонды специального назачения предприятия-заказчика.        
     

         Б. Иногда предприятиям, имеющим сложное технологическое оборудование, приходится демонтировать и переносить это оборудование на другое место, например, теле(радио)передающие и принимающие устройства. Для проведения этих работ привлекаются сторонние специализированные организации. Зачастую указанные затраты включаются в текущие издержки производства (обращения), хотя таковыми не являются, в отличии, например, от всех видов ремонта основных средств. По своему характеру монтаж-демонтаж оборудования относится к капитальным вложениям, не увеличивающим стоимость основных средств, и должен финансироваться за счет собственных средств предприятия.         
     

           Аудиторами предлагается обычно такая схема исправления положения: cначала подготовить акт о технической неисправности радио(теле)передающих и принимающих устройств и необходимости проведения текущего (капитального) ремонта, затем заключить договор со сторонней организацией о проведении ремонтных работ, включая монтаж-демонтаж передатчиков, не указывая в договорах стоимость именно этого вида работ. Таким образом, произведенные расходы можно включать в текущие затраты по статье “ремонт основных средств”.        
     

          В. Фактические затраты на текущий (капитальный) ремонт собственных и арендованных основных средств включаются в текущие издержки производства (обращения) независимо от стоимости ремонта, что нередко приводит к образованию убытка от реализации продукции. Более грамотным и менее болезненным с точки зрения налогообложения представляется использование возможности создания ремонтного фонда как элемента учетной политики предприятия.        
     

         Ремонтный фонд, как один из возможных “резервов предстоящих расходов и платежей”, учитывается на счете 89, предназначенном для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства (обращения).         
     

         В частности, помимо ремонтного фонда (резерва предстоящих затрат по ремонту основных средств), на этом счете могут отражаться:        
     

        - суммы предстоящей оплаты отпусков, включая отчисления во внебюджетные фонды;        
     

       - суммы, идущие на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;        
     

       - суммы производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности.      
     

        Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных или дорогостоящих видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента “Прочие затраты” отражают отчисления в ремонтный фонд исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых самим предприятием.        
     

         В этом случае необходимо иметь смету на проведение ремонта, расчет нормативов отчислений и организованный контроль за выполнением работ. Излишне образованный ремонтный фонд, остаток резерва (кредитовое сальдо по счету 89 по состоянию на 31 декабря отчетного года), при реформировании баланса подлежит присоединению к прибыли отчетного года с включением в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.        
     

          Так, например, целесообразно запланировать создание ремонтного фонда, рассчитав разумную величину ежемесячных отчислений для образования фонда за счет текущей себестоимости, при приобретении дорогостоящего технологического оборудования, заключении договоров на аренду производственных (торговых, офисных) помещений или основных средств.        
     

            Схема бухгалтерских проводок проста:
     
           Дт 20, 44 Кт 89 - образование ремонтного фонда;
     

          Дт 89 Кт 10, 12, 70, 69, 76 - фактические затраты на ремонт;
     
          Дт 89 Кт 80 - списание неиспользованного фонда.        
     

          Не следует опасаться последней записи, а именно присоединения к налогооблагаемой прибыли неиспользованной части или общей суммы начисленного ремонтного фонда. Списание ремонтного фонда на увеличение прибыли производится при составлении годового баланса и увеличивает налогооблагаемую прибыль по итогам за год, то есть, создавая ремонтный фонд, предприятие вполне законно получает отсрочку уплаты налога на прибыль на целый год.    
     
          Создание ремонтного фонда, так же как и других резервов предстоящих расходов и платежей, — это элемент учетной политики, носящей долговременный характер, что должно быть оговорено в приказе об учетной политике предприятия на предстоящий год.
     

Амортизация основных средств, износ нематериальных активов

        

         Азбучная истина — стоимость основных средств и нематериальных активов погашается путем начисления износа (амортизации стоимости) и переносится на себестоимость продукции равномерными ежемесячными частями согласно утвержденным нормам амортизации (износа).         
     

         До настоящего времени начисление износа производится по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление, которые были утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 и будут действовать до тех пор, пока согласно Указу Президента РФ от 08.05.96 № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” действующий порядок начисления амортизации по основным средствам не будет заменен на новые правила.        
     

        Нормы износа нематериальных активов предприятие определяет в основном самостоятельно исходя из срока их возможного полезного использования.        
     

       Применяя или не применяя механизм ускоренной амортизации для активной части основных производственных фондов (согласно постановлению Правительства РФ от 19.08.94 № 967), пользуясь или не пользуясь льготами по ускоренной амортизации для малых предприятий (Федеральный закон от 14.06.95 № 88-ФЗ), увеличивая или уменьшая срок полезного использования нематериальных активов, руководители предприятия могут регулировать одну из статей себестоимости как в сторону ее увеличения, так и в сторону снижения себестоимости.        
     

        Однако следует помнить, что способ начисления амортизации, принятие решения о применении (неприменении) механизма ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов (в пределах установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования), применение (неприменение) льгот для субъектов малого предпринимательства относится к элементам учетной политики предприятия, носит долговременный характер и оформляется предприятием в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия”, утвержденным приказом Минфина России от 28.07.94 № 100.        
     

           Еще одна редко применяемая возможность снижения текущих издержек производства (обращения) - консервация основных производственных фондов.         
     

          Порядок перевода основных средств на консервацию предусмотрен несколькими нормативными документами, а именно:        
     

          - Положением о порядке начисления амортизационных начислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73;        
     

         - приказом Минфина России от 19.12.95 № 130 (п. 12);        
     

         - Указанием Минфина России о порядке отражения в бухгалтерским учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на январь 1996 года.        
     

         Согласно вышеперечисленным нормативным актам амортизация не начисляется на законсервированные в установленном порядке основные производственные фонды, а при наличии постановлений местных органов самоуправления стоимость законсервированных основных производственных фондов не учитывается и при исчислении налога на имущество предприятия.        
     

         Если получение льготы по налогу на имущество затруднительно, то порядок консервации с целью неначисления амортизации, напротив, очень прост. Достаточно бухгалтерской справки и приказа руководителя предприятия о консервации с обоснованием причин подобной меры (например, прекращение выпуска какой-либо продукции в случае уникальности технологического оборудования или консервация легковых автомобилей на зимний период). При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства.        
     

         В п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170, сказано, что к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, вытекающие, в частности, из:        
     

         - авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;        
     

        - свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их обслуживание;        
     

        - прав на “ноу-хау” и др.        
     

       Недостаточная нормативная, законодательная проработка вопросов учета нематериальных активов, с одной стороны, приводит к многочисленным спорам с контролирующими органами, а, с другой стороны, оставляет широкое поле для применения пытливой творческой мысли бухгалтеров-практиков и руководителей предприятий.        
     

       Так, например, существовавший до недавнего времени налог на превышение нормативного уровня фонда оплаты труда в составе себестоимости, доставлявший много хлопот руководителям предприятий, позволял включать часть заработной платы с отчислениями во внебюджетные фонды в состав капитальных вложений, а затем в стоимость нематериальных активов в виде разработки программных продуктов и создания баз данных для ЭВМ.
              

Расходы будущих периодов или нематериальные активы

        

            Для учета расходов будущих периодов применяется счет 31, предназначенный для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.        
     

          На счете 04 “Нематериальные активы” отражаются наличие и движение нематериальных активов, в том числе стоимостная оценка прав использования торговых марок, стоимость лицензий, используемых в хозяйственной деятельности более одного года.        
     

          В частности:        
     

          - стоимость лицензий на осуществление каких-либо видов деятельности, выдаваемых сроком на один год, ошибочно относимых на текущие затраты в момент их фактической оплаты, должна быть первоначально отражена на счете 31 и затем перенесена на себестоимость равномерно в течение 12 месяцев, а лицензий сроком действия более одного года — на счете 04 “Нематериальные активы”;        
     

          - приобретение      прав трансляции телефильмов сроком менее одного года учитывается на счете 31, а более одного года - на счете 04 “Нематериальные активы”;        
     

          - затраты на служебные командировки, связанные с предполагаемыми к подписанию договорами (контрактами), а не с фактически реализованной в отчетном периоде продукцией, учитываются на счете 31, а не в составе общехозяйственных расходов текущего периода;       
     

         - затраты на рекламу и маркетинговые исследования в связи с предполагаемой к выпуску продукцией или расширением сферы деятельности предприятия в будущем аналогично учитываются на счете 31 или на счете 04.
     

Нормируемые затраты в составе себестоимости


          В состав себестоимости включаются все фактически произведенные в отчетном периоде нормируемые и ненормируемые расходы.         
     

          В целях налогообложения нормируются затраты:        
     

          - на служебные командировки в части оплаты жилья и суточных;        
     

         - на рекламу;        
     

         - на представительские расходы;        
     

         - расходы по уплате процентов за банковский кредит;        
     

         - компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях.        
     

         Таким образом, налогооблагаемая прибыль отчетного периода подлежит увеличению расчетным путем на сумму превышения фактически произведенных расходов, по которым установлены нормы (лимиты), над этими лимитами.
     

Проценты за банковский кредит

        

         Нормируя с целью налогообложения расходы по уплате процентов за банковский кредит, законодательство не нормирует включение в состав себестоимости процентов по коммерческим векселям.            
     

         Минфин России в письме от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” установил, что векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76.        
     

           В соответствии с разъяснением Госналогслужбы России от 10.05.95 № ЮБ-6-17/256 затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков за приобретение товарно-материальных ценностей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не ограничиваются предельными ставками Банка России.        
     

          При этом не относятся на затраты производства платежи по заемным средствам у предприятий, не имеющих лицензии на выполнение кредитных операций.        
     

          Часто аудиторам задают вопрос: “Если в течение срока действия кредитного договора учетная ставка Банка России уменьшилась, а банк свою ставку (ставка Банка России плюс три процента) не снижает, то имеет ли право предприятие не корректировать прибыль на изменившуюся ставку Банка России?”. В описываемой ситуации с момента изменения учетной ставки Банка России предприятию следует при расчете налога на прибыль откорректировать нормируемые затраты и увеличить налогооблагаемую прибыль.
     

Бухгалтерский и налоговый учет нормируемых затрат

        

              Часто встречающаяся ошибка, выявляемая налоговыми инспекторами и аудиторами при проверках: фактические затраты в пределах норм включаются в состав себестоимости (Дт 20, 44, 46), а сверхнормативные затраты списываются за счет чистой прибыли (Дт 81, 88).         
     

            Отражение в бухгалтерском учете превышения фактических расходов над нормой по дебету счета 81 “Использование прибыли” либо 88 “Нераспределенная прибыль” противоречит требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства Финансов СССР от 01.11.91 № 56.        
     

           Учитывая требования указанной инструкции и включая в состав себестоимости затраты и в пределах норм, и сверх норм, легко попасть в налоговые ножницы — “реализацию ниже себестоимости”, то есть ситуацию, когда убыток от реализации в целях налогообложения превращается в налогооблагаемый доход.        
     

           С целью регулирования себестоимости с точки зрения включения в нее нормируемых расходов следует активнее использовать счета 04, 08, 10, 31, 61, 89.
     

Расходы на рекламу

        

             При проведении проверок аудиторы часто сталкиваются с затруднениями своих клиентов в отнесении произведенных расходов к расходам на рекламу. Это может привести не только к искажению себестоимости (издержек), но и к недоначислению налога на рекламу.        
     

             Пунктом 2 письма Минфина России от 06.10.92 № 94 (с учетом изменений, внесенных письмом Минфина России от 29.04.94 № 56) установлены “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения”, в частности для рекламных расходов — 2 % объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) включая НДС при объеме выручки до 2 млрд руб.        
     

              При этом п. 9 инструкции ГНИ по г. Москва от 24.12.92 № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г.Москва” предусмотрено, что если “рекламодатель производит рекламные работы самостоятельно”, то объектом налогообложения является “стоимостьѕ работѕ исходя из фактически произведенных прямых (материальные затраты, затраты на заработную плату с отчислениями в ПФ РФ и на социальное страхование, амортизационные отчисления на полное восстановление оборудования, непосредственно используемое при изготовлении средств распространения рекламы, другие затраты) и косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов. При этом доля косвенных расходов, подлежащая включению в стоимость рекламных работ для целей исчисления налога на рекламу, определяется исходя из процентного отношения общей суммы таких расходов к величине прямых затрат, произведенных рекламодателем в отчетном периоде”.
     

Отдельные примеры из аудиторской практики:

        

           Периодические СМИ на магнитных носителях — компьютерные версии многих специализированных изданий по “hard” и “soft”, электронные версии еженедельников, видеоверсии ежемесячных журналов — это периодические СМИ, пользующиеся на равных правах налоговыми льготами периодических печатных изданий. Одноразовые же вкладыши (дискеты, CD-ROM, видео- и аудиокассеты) в отдельные номера — это реклама изданий в виде подарков читателям, расходы на которую подлежат включению в состав затрат по статье “Расходы на рекламу”.        
     

           Аналогично расходами на рекламу являются призы и выигрыши для подписчиков (покупателей) периодических изданий.        
     

         При осуществлении бартерных сделок, предметом которых являются взаимные услуги компаний по рекламе, фактические расходы также подлежат включению в состав затрат по статье “Расходы на рекламу” и подлежат налогообложению. Например, в газетах (журналах) публикуется реклама торговых, пейджинговых, транспортных и др. компаний, а взаимной услугой последних является бесплатное распространение изданий или размещение фирменных наименований (логотипов, фирменной символики, плакатов, буклетов и пр.) этих изданий в торговых залах, на корпусах транспортных средств или анонс новых номеров изданий в общей информации для всех пользователей пейджинговой связи.        
     

          Таким образом, бухгалтер должен отслеживать все произведенные расходы. Если они по содержанию попадают под определение “рекламы”, то:        
     

           - во-первых, на сумму этих расходов необходимо дополнительно начислить налог на рекламу;        
     

           - во-вторых, хотя рекламные расходы и включаются в себестоимость в полном размере, однако сумма фактического превышения над установленным лимитом в целях налогообложения налогом на прибыль подлежит прибавлению к налогооблагаемой прибыли.        
     

          Говоря о рекламных расходах, следует еще раз напомнить, что к зачету не принимается налог на добавленную стоимость по сверхнормативным рекламным расходам.        
     

          Согласно действующему порядку расчетов по НДС суммы налога, уплаченные по расходам на рекламу, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению только в этих пределах, а по рекламным расходам сверх норм налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
     

Общехозяйственные расходы

        

           Возможность планировать (регулировать) себестоимость имеется даже в такой, казалось бы, незамысловатой статье расходов, как “Общехозяйственные расходы”.         
     

            Общехозяйственные расходы учитываются бухгалтером на счете 26, предназначенном для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом (услуги связи, канцелярские товары, износ МБП, оплата информационных, консультационных и прочих услуг и т.п.).        
     

            Большинство предприятий, например, списывает все приобретаемые в текущем периоде канцелярские товары на счете 26, хотя их можно первоначально учитывать на счете 10 “Материалы” и лишь при передаче для использования списывать с кредита счета 10 в дебет счета 26.        
     

          Аналогичная ситуация сложилась с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП).         
     

         При приобретении МБП бухгалтером, как правило, автоматически делается проводка Дт 26 Кт 13 с начислением 100 % износа. Мало кто из руководителей устанавливает лимит МБП ниже, чем он разрешен законодательно (в 1997 году, например, это 100 минимальных размеров оплаты труда, то есть 8 390 000 руб.), и способ начисления износа выбирает 50 % вместо разрешенных 100 % при передаче МБП в эксплуатацию.        
     

          Зачастую, в состав МБП попадают ксероксы, компьютеры, принтеры, холодильники, офисная мебель и т.д.
     

Пример из аудиторской практики.

        

           В одной из нефтяных компаний в состав МБП попал вахтовый поселок стоимостью более 2 млрд руб. по признаку “срок службы менее года”, на что имелось соответствующее заключение НИИ — поселок устанавливался в зоне вечной мерзлоты на болоте поздней осенью, а с наступлением весны его засасывало оттаявшее болото, и это, заметьте, было предусмотрено в проектно-сметной документации.        
     

            Территориальная налоговая инспекция, оставив этот интересный факт без внимания, однако заставила бухгалтера в этой же компании принять в состав основных средств перьевые авторучки фирмы “Parker”, так как их стоимость превышала существовавший на тот момент лимит и на каждую имелся фирменный паспорт с указанным сроком гарантии 20 лет.        
     

           Однако, используя свое право выбора учетной политики в части установления лимита МБП и способа начисления износа, руководители могут планировать (регулировать) уровень себестоимости продукции своих предприятий.        
     

             Не следует только забывать о долговременном характере выбранной учетной политике, о чем уже говорилось выше.
     

Заключение

        

           Подводя итог, хочется еще раз обратить внимание собственников, руководителей и бухгалтеров предприятий на богатство выбора элементов учетной политики, предоставленное (пока) законодательством в части выбора метода учета реализации, способов учета статей затрат и возможности создания резервов. Формальное отношение к подготовке ежегодного приказа по учетной политике приводит к убыточности деятельности предприятия и негативным налоговым последствиям.