Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” (комментарий)

     

О постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” (комментарий)*


          -----
          * См. текст постановленя на с. 156 данного номера журнала.
     

С. Г. Пепеляев,
член Президиума Российской ассоциации
налогового права, к.ю.н.
     
А.И. Сотов,
юрисконсульт аудиторской фирмы "ФБК"
     
Е.В.Тимофеев,
юрисконсульт "Коммерсантъ-Daily"
     

        Прежде чем приступить к анализу отдельных положений постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 № 8,  необходимо отметить следующее.        
     

        Рассматривая природу налогового законодательства и законодательства о налоговых преступлениях, можно выделить различные функции этих двух отраслей права.        
     

        Налоговое право является правом устанавливающим. Оно вводит новые права и обязанности для физических и юридических лиц в интересах всего общества. Налоги играют двоякую роль в жизни государства: регулирующую и распределительную.        
     

         Регулирующая функция заключается в стимулировании одних областей деятельности и торможении других. В условиях рыночной экономики, когда возможности прямого административного воздействия ограничены, манипулирование ставками, льготами, санкциями остается одним из важнейших рычагов, при помощи которых можно управлять страной.        
     

          Распределительная роль налогов состоит в концентрации существенных денежных средств, которые впоследствии используются в общих интересах и идут на финансирование целевых программ, социальную поддержку и т.д.        
     

           Задача уголовного закона - чисто охранительная. Уголовное право призвано защищать от посягательств правоотношения, установленные другими нормативными актами.        
     

           Ни в коем случае уголовный закон не может рассматриваться как источник удовлетворения потребностей государства в деньгах, рабочей силе и т.д.        
     

           Уголовная ответственность должна применяться лишь в исключительных случаях, когда опасность совершенного деяния для охраняемых отношений чрезвычайно серьезна. Массовое применение репрессий, рост налоговой преступности являются чрезвычайно тревожным фактором. Если все больше и больше людей решаются на серьезное нарушение закона, можно сделать вывод, что в самом законе имеются серьезные изъяны и он не отвечает нуждам населения.        
     

           Налогообложение является отражением баланса интересов между государством и налогоплательщиками (населением). Если собираемость налогов низка, баланс интересов сдвинут в сторону государства, поскольку свидетельствует о незаинтересованности населения в уплате налогов, воспринимаемых как постороннее вмешательство, безвозмездное отчуждение собственности, которое ничем не компенсируется и не влечет никакой отдачи. Естественно, что увеличение общего числа недоимок сопровождается ростом налоговой преступности. И здесь крайне важно удержаться от широкого применения уголовной репрессии.        
     

            Несовершенство налоговой системы ставит перед людьми выбор: или действовать, допуская возможность нарушения закона и принимая риск ответственности, или вообще отказаться от какой-либо деятельности.        
     

           Большинство налогоплательщиков совершают время от времени деяния, которые соответствуют признакам преступления. Обычно на это их побуждает убыток, который они получат при точном выполнении установленных предписаний. Перед ними постоянно стоит вопрос: перевешивают ли негативные последствия в виде наложения санкций за отдельные нарушения пользу, получаемую от осуществления деятельности в целом.        
     

            Уголовные санкции носят крайне суровый характер. Угроза их применения способна заставить кого угодно отказаться от намерения предпринять что-либо. Субъекты будут остерегаться вступать в отношения, влекущие налоговую обязанность, что будет являться подрывом самих основ налогового права, которое превратится таким образом в свою противоположность и вместо того, чтобы защищать, оно будет разрушать.        
     

             Вот почему привлечение к ответственности за налоговые преступления и наложение санкций по ним должно осуществляться крайне взвешенно. Рост налоговой преступности должен подавляться, в первую очередь, совершенствованием налогового законодательства, а не репрессивными мерами.


* * *

              Анализируя с указанных позиций постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 № 8 (далее по тексту - Постановление), можно отметить, что в нем предпринята попытка толкования налогового законодательства, а не обобщения судебной практики. Например, п. 2 Постановления комментирует Закон “О подоходном налоге с физических лиц”, а не раскрывает содержание  соответствующих статей Уголовного кодекса (далее по тексту - УК). К тому же Закон “о подоходном налоге с физических лиц” в комментируемой части не создает каких-либо трудностей в правоприменительной практике и не нуждается в дополнительных разъяснениях.        
     

              Это относится также к п. 9 Постановления, где цитируется ст. 5 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, которая называется “Объекты налогообложения”. Эта статья носит рамочный, декларативный характер.        
     

               Как указано в ч. 1 ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в целях определения обязанностей налогоплательщиков законодательные акты о налогах устанавливают и определяют целый перечень элементов налогового обязательства.        
     

             Ст. 5 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” не направлена на установление каких-либо конкретных налоговых обязанностей. Поэтому она не может использоваться при решении вопроса о нарушении порядка исчисления и уплаты конкретных налогов.        
     

            Например, в ст. 5 в качестве возможных объектов налогообложения указаны добавленная стоимость и оборот по реализации товаров, работ, услуг. Однако ст. 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость” прямо устанавливает, что объектом обложения является именно оборот по реализации товаров, работ, услуг. О добавленной стоимости упомянуто в ст. 1 Закона “О налоге на добавленную стоимость” как об источнике налога. Поэтому в комментируемом пункте совершенно неверно указано, что законодательными актами о конкретных налогах к объектам налогообложения отнесена добавленная стоимость товаров, работ, услуг.

         

По пункту 3

        

            При анализе данного пункта Постановления необходимо обратить внимание на то, что искажение данных о доходах и расходах есть неверное указание сведений об их размерах. Неправильное указание сведений об источниках доходов не является преступлением.        
     

            Систематическое толкование ст. 198 и 199 УК не дает оснований для криминализации действий, связанных с неправильным указанием сведений об источниках доходов.        
     

            Такие действия означают, что налогоплательщик в учете и отчетности правильно указывает суммы полученных доходов, однако исчисляет налог с этих доходов по другой (пониженной) ставке.        
     

            Такие действия не могут быть оценены как сокрытие объекта налогообложения, так как объект (налоговая база) в данном случае декларируется верно. Они не влекут даже применения мер административной (финансовой) ответственности, предусмотренных ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. В соответствии с указанной статьей последствием неправильного указания источника дохода может быть только взыскание пени с недоплаченной части налога.        
     

            Ст. 162-2 прежнего УК РФ также предусматривала ответственность только за сокрытие объекта налогообложения, однако не “расшифровывала” это понятие. Представляется, что применение новых формулировок в ст. 198, 199 УК РФ вызвано не желанием расширить применение мер уголовной репрессии в сфере налогообложения, а необходимостью конкретизировать состав преступлений.        
     

            Применение ст. 198 и 199 УК РФ допустимо только в отношении наиболее тяжкой формы уклонения от уплаты налога (путем сокрытия объекта налогообложения). Указание в декларации несоответствующих сведений о размерах доходов и расходов может быть признаком сокрытия объекта налогообложения. Однако не исключена и другая ситуация.        
     

             Кроме того, история уголовного законодательства показывает, что уголовное преследование за сокрытие источников дохода требует специального указания об этом в диспозиции соответствующей статьи УК (см., например, ст. 91 УК АССР 1927 года в редакции постановления ЦИК и СНК АССР от 09.07.28).        
     

              Таким образом, уголовно наказуемым является такое заведомое искажение данных о доходах или расходах, которое свидетельствует об умысле обвиняемого сокрыть объект налогообложения и выражается в указании не соответствующих действительности сведений об их размерах.        
     

              Абзацы второй и третий п. 3 Постановления комментируют не статьи УК, а статьи налогового законодательства.        
     

             Эти комментарии не вполне правильны. Например, доход в виде материальной выгоды является самостоятельным видом дохода и не может рассматриваться как подвид дохода, полученного в денежной или натуральной форме.        
     

              Неверно, что расходы уменьшают налогооблагаемую базу. Сама база исчисляется в результате вычета расходов из выручки.         
     

              При определении состава доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, судам належит руководствоваться законами, устанавливающими соответствующие налоги.        
     

              Применяя данный пункт, необходимо учитывать также следующее.        
     

             А. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выплатившие стоимость патента, не несут уголовной ответственности за искажение данных о размерах доходов и расходов по предпринимательской деятельности, поскольку такие действия не являются уклонением от уплаты налога.        
     

             Б. Не может рассматриваться как сокрытый доход, хотя и не отраженный в декларации, но обложенный налогом у источника его выплаты.        
     

             Поскольку лица-источники выплаты сумм дохода обязаны удерживать подоходный налог с выплачиваемых сумм, а также сообщать налоговым органам по установленной форме о выплаченных доходах и удержанных налогах (ст. 20 Закона “О подоходном налоге с физических лиц”), то доход, полученный из таких источников, объективно не может быть сокрыт.        
     

             Документы Госналогслужбы России подтверждают правильность такого подхода (см. Методическое пособие по заполнению декларации о совокупном годовом доходе, содержащееся в письме Госналогслужбы России от 15.12.92 № ИЛ-6-03/435 - раздел V “Ответственность налогоплательщиков”).        
     

            В. Законодательство предусматривает два вида налоговых деклараций - декларации расчетные и декларации отчетные.        
     

            На основе данных, отраженных в расчетных декларациях, налоговые органы рассчитывают сумму налога, вручают налогоплательщику платежное извещение.        
     

            Отчетные декларации необходимы лишь для сравнения заявленных налогоплательщиком данных с фактическими (установленными в ходе проверки). Такие декларации не являются документами, необходимыми для исчисления и уплаты налога. Таковыми являются бухгалтерские документы. Так, ст. 9 Закона от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предпрятий и организаций” прямо определяет, что налог рассчитывается плательщиком самостоятельно на основе данных его бухгалтерского учета.        
     

             Поэтому неверно утверждение, что налогоплательщик уклоняется от уплаты налога путем отражения в отчетной декларации неверных данных о доходах и расходах. В данном случае речь можно вести лишь о сокрытии объекта налогообложения.        
     

             По нашему мнению, уклонение от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах возможно только в тех случаях, когда декларация представляется в налоговый орган с целью исчисления последним на основании этой декларации суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком.        
     

             В иных случаях включения в декларацию искаженных данных о доходах и расходах надлежит устанавливать, является ли это следствием сокрытия объекта налогообложения или нет.       
     

             Г. Законодательство предусматривает обязанность некоторых субъектов налогообложения подавать декларации о предполагаемых доходах с целью расчета авансовых платежей налога (предварительная декларация).        
     

             Такие декларации подаются до истечения налогового периода. Умышленное занижение данных о доходах в такой декларации не может рассматриваться как уклонение от уплаты налога, а является стремлением отложить уплату налога на более поздний срок (после подачи окончательной декларации).        
     

              Уголовно наказуемым является искажение данных о доходах и расходах в декларации, подаваемой по истечении налогового периода.
     

По пункту 4

                Положение о том, что лицо, занимающееся незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющееся от налогообложения доходов от такой деятельности, подлежит ответственности по совокупности ст. 171 и 198 УК РФ,  является, по сути, правильным.        
     

              Однако эта проблема малоизучена как в теории, так и на практике. В действительности возможны различные ситуации. Строгое указание на применение однообразного подхода сделает для суда излишним индивидуальный подход к сложившимся обстоятельствам, что недопустимо.        
     

              Являясь сторонниками более осторожного подхода к данной проблеме, считаем, что данный пункт следовало бы изложить в такой редакции:        
     

               “Действия виновного, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате этой деятельности, могут быть квалифицированы по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 171 и 198 УК РФ с учетом направленности умысла виновного, существа обстоятельств дела”.        
     

               К данной проблеме близка проблема налогообложения криминальных доходов.        
     

              Совершение преступления, приводящего к завладению чужим имуществом, не образует объекта налогообложения.        
     

             При решении вопроса об объекте налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности на доход (имущество). В случае грабежа или кражи преступник не приобретает права собственности на полученное.        
     

             Кроме того, такой преступник и не думает скрывать доходы от налогообложения, он скрывает незаконно добытое от изъятия, уклоняется от применения наказания за общеуголовное преступление.        
     

             Следовательно, если деньги или имущество получены в результате совершения преступления, при котором обвиняемый не приобрел на них право собственности (путем кражи, грабежа, разбоя, мошеннических действий и т.п.), то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает. Его действия должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ без дополнительной квалификации по ст. 198 и 199 УК РФ.
 

По пункту 5

        

              Практическая значимость данного пункта Постановления состоит прежде всего в ответе на вопрос: “Подлежит ли уголовной ответственности лицо добровольно, хотя и после установленного срока, внесшее исправления в отчетность и уплатившее налог”.        
     

            Уголовная ответственность не может в равной мере возлагаться как на лиц, упорствующих в уклонении от уплаты налога, так и на лиц, раскаявшихся в своих действиях и добровольно уплативших налог.        
     

            Иное практически исключает добровольное признание долга перед бюджетом из-за страха наказания. Воля законодателя не направлена на установление такого порядка.        
     

            Согласно п. 13 Указа Президента РФ от 08.05.96 № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”, если налогоплательщик самостоятельно до начала проверки выявил ошибки, допущенные при расчете налоговых платежей, довел их до сведения налоговых органов, а также заплатил налог, то санкции за налоговые нарушения к нему не применяются.        
     

             Поэтому, если после момента окончания преступления налогоплательщик добровольно совершил действия, направленные на исправление последствий уклонения от уплаты налогов (внес необходимые исправления в учет, отразил эти исправления в отчетности в установленном порядке, погасил недоимку), то это свидетельствует об утрате общественной опасности содеянного, деятельном раскаянии лица и является обстоятельством, исключающим уголовную ответственность.


По пункту 6

        

            Применяя данный пункт Постановления, необходимо учитывать сложность налогового законодательства, а также тот факт, что в среднеобразовательных учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права (хотя внедрение соответствующего курса прямо предусмотрено подпункте  “в” п. 3 постановления Верховного Совета РСФСР от 27.12.91 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”»).        
     

              Судами при рассмотрении дел по ст. 198 УК РФ необходимо тщательно выяснять, был ли обвиняемый осведомлен о требованиях налогового законодательства относительно представления декларации и включения в нее тех или иных сведений.        
     

              Если судом установлено, что обвиняемый не был осведомлен о требованиях налогового законодательства, следует констатировать неосторожную форму вины. Деяния, совершенные с неосторожной формой вины, влекут ответственность лишь тогда, когда это прямо предусмотрено статьей особенной части УК РФ (ч. 2 ст. 24 УК РФ). Ст. 198 УК РФ ответственности при неосторожной форме вины не предусматривает.


По пункту 7

        

               Представляется неверным мнение о том, что судимость по ст. 199 является квалифицирующим признаком для применения части 2 ст. 198 УК РФ.        
     

               Плательщиком налогов применительно к ст. 199 является юридическое лицо, а применительно к ст. 198 - физическое.        
     

              Тот факт, что гражданин, виновный в сокрытии личных доходов, был ранее осужден как должностное лицо предприятия за уклонение от уплаты налогов с предприятия, является обстоятельством, учитываемым при определении вида и размера наказания, однако не может рассматриваться как квалифицирующий признак при рассмотрении вопроса о невыполнении личной налоговой обязанности.        
     

              По нашему мнению, субъект ч. 2 ст. 198 должен быть судим по ч. 1 ст. 162-2 УК РФ (за сокрытие личных доходов); причем, судимость не должна быть снята или погашена в установленном законом порядке.        
     

              Субъект ч. 2 ст. 199 должен иметь неснятую или непогашенную судимость по ч. 1 или ч. 2 ст. 199 УК РФ или ч. 1, ч. 2 ст. 162-2 УК РФ (за сокрытие объектов налогообложения юридического лица).


По пункту 9

        

               В данном пункте Постановления указано на то, что сокрытие объектов налогообложения может выражаться в том числе в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации об объектах налогообложения.        
     

                Однако необходимо иметь в виду, что само по себе непредставление в налоговые органы отчетной документации, содержащей сведения об объектах налогообложения, не является обязательным проявлением сокрытия объектов налогообложения.        
     

               Если в бухгалтерском учете налогоплательщика содержатся правильные сведения о составе и величине доходов и расходов и налоговому органу данные об объекте налогообложения стали известны на основе анализа бухгалтерских документов, полученных от самого налогоплательщика, то говорить о сокрытии объекта налогообложения не имеется никаких оснований.        
     

              Следует принять во внимание, что подпунктом “б” п. 1 ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусмотрена самостоятельная ответственность за непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов налоговой отчетности.        
     

              Таким образом, умышленное непредставление в налоговые органы отчетной документации об объектах налогообложения в качестве самостоятельного правонарушения уголовным законодательством не предусмотрено.        
     

               Однако оно может свидетельствовать об умысле обвиняемого на сокрытие объектов налогообложения при условии, что и в бухгалтерском учете налогоплательщика данные об объекте налогообложения не отражены либо отражены в заведомо искаженном виде.


По пункту 10

        

              При анализе данного пункта необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 4 ст. 7 Закона РФ “О бухгалтерском учете” бухгалтер обязан принимать к учету документы, не соответствующие, на его взгляд, требованиям законодательства, если на то есть прямое указание главы предприятия. При таких обстоятельствах главный бухгалтер в совершении преступления не выходит за рамки предписаний закона, и он не может быть привлечен к ответственности.        
     

             Поэтому в отношении бухгалтера, который принимал участие в совершении преступления, подчиняясь указаниям главы предприятия в соответствии с положениями ч. 4 ст. 7 Закона РФ “О бухгалтерском учете”, применяется правило ч. 1 ст. 48 УК РФ, освобождающей от ответственности за вред, причиненный исполнением приказа, имеющего для лица обязательную силу.


По пункту 11

        

             По нашему мнению, в данном пункте Постановления содержится неправильное суждение о том, что “как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч.1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние...”.        
     

            Уклонение от уплаты налогов в течение нескольких налоговых периодов не образует состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ. Иная трактовка противоречила бы презумпции невиновности.        
     

            Ч. 1 ст. 16 УК РФ под неоднократностью понимает совершение двух и более преступлений, предусмотренных статьей или частью статьи УК.        
     

            В то же время в соответствии с презумпцией невиновности деяние не может быть названо преступлением иначе, чем на основании вступившего в силу приговора суда.        
     
           Таким образом, если лицо совершало уклонение от уплаты налогов на протяжении нескольких налоговых периодов и было в этом уличено, свое последнее правонарушение оно совершило до того, как предыдущие деяния стали преступлением в глазах закона.        
     

           Следовательно, уклонения от уплаты налогов на протяжении нескольких периодов, за которые лицо не привлекалось к ответственности, не образуют повторности и влияют лишь на размер неуплаченного налога, меру и степень наказания.        
     

            Следовательно, лицо может привлекаться к ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций в случае, если в отношении него был вынесен обвинительный приговор по ч. 1, ч. 2 ст. 199 УК РФ или ч. 1, ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР (за сокрытие объектов налогообложения организаций), и судимость не была снята или погашена в установленном законом порядке.


По пункту 12

       

             При применении абзаца 1 п. 12 Постановления необходимо учитывать, что “если в период между подачей документов налоговой отчетности и моментом уплаты налога минимальный размер месячной оплаты труда был сокращен, что увеличило его кратное отношение к сумме неуплаченного налога, судам следует применять ст. 27 УК РФ (Ответственность за преступление с двумя формами вины). Необходимо учитывать, что в данной ситуации наступили более тяжкие последствия, чем охватывалось умыслом виновного”.        
     

             Абзац второй пункта 12 написан без учета примечания к ст. 199 УК РФ.        
     

             Согласно примечанию для наступления ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного

налога (а не налогов) превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.        
     

             Сложение сумм нескольких неуплаченных налогов для определения тысячекратного предела законом не предусмотрено, более того, прямо противоречит ему.        
     

             В соответствии с законом уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере только в тех случаях, когда сумма какого-либо неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.        
     

             Сложение сумм нескольких неуплаченных налогов для подсчета 1000-кратного предела не допускается.


По пункту 13

        

             В данном пункте Постановления указано, что основанием привлечения к ответственности является нарушение налогового законодательства. При этом необходимо иметь в виду, что обязанности налогоплательщика в силу ст. 57, 55, 75 (часть 3) Конституции РФ могут быть установлены только законом. Поэтому, если конкретное нарушение состоит в невыполнении требований подзаконного акта, следует указать, на основании и во исполнение какого закона этот акт принят.        
     

             Необходимо иметь также в виду, что уголовная ответственность может возникать только за уклонение от уплаты законно установленных налогов. Так, например, если налог введен органом местного самоуправления с превышением предоставленной ему компетенции, нарушение порядка исчисления и уплаты такого налога не является правонарушением, влекущим ответственность, в том числе уголовную.


По пункту 17

        

             Применяя этот пункт Постановления, необходимо иметь в виду, что приравнивание актов документальных проверок налоговых органов к экспертным заключениям недопустимо.        
     

            Экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений или иными специалистами, назначенными судом, следователем, прокурором (ст. 78 УПК РФ). Экспертиза характеризуется прежде всего независимостью.        
     

            В соответствии с ч. 3 ст. 67 УПК эксперт не может принимать участие в производстве по делу, если он проводил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела.        
     

             Акт документальной проверки, проведенной налоговым органом, служит основанием возбуждения уголовного дела. По своей доказательственной природе акт может относиться только к документам (ст. 88 УПК РФ). В суде акты проверок должны иметь не больший вес, чем прочие доказательства, в том числе показания обвиняемого.        
     

             К тому же, акты проверок являются производными документами. В актах должны указываться конкретные факты со ссылкой на подтверждающие их первичные документы. Судам надлежит проверять, насколько обоснованы отраженные в акте сведения.        
     

            Поэтому при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам необходимо учитывать, что акты документальных проверок, составленные налоговыми органами, являются производными доказательствами. Судам надлежит проверять обоснованность отраженных в акте сведений, исследовать первичные документы.        
     

           Фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие состава налогового преступления, могут устанавливаться любыми предусмотренными законом и полученными в соответствии с законом доказательствами.


По пункту 18

        

             При применении данного пункта Постановления необходимо иметь в виду, что согласно ч. 2 п. 1 ст.13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” взыскание недоимки с граждан производится в судебном порядке, а с юридических лиц - в бесспорном.        
     

             Недоимка всегда подлежит взысканию только с налогоплательщика. Должностное лицо предприятия несет уголовную ответственность, однако возмещение ущерба (взыскание недоимки и пени) возлагается только на предприятие.        
     

            В случае, если в уголовном деле по ст. 198 УК РФ уполномоченным государственным органом будет предъявлен иск о возмещении ущерба, нанесенного неуплатой налога (о взыскании суммы недоимки и пени), данное требование в соответствии с подпунктом 7 ч. 1 ст. 303 УПК РФ разрешается одновременно с постановлением приговора по делу.        
     

            Гражданский иск о возмещении ущерба может быть предъявлен только к лицу, являющемуся плательщиком соответствующего налога.        
     

           В случае, если гражданский иск о возмещении ущерба предъявлен в деле по ст. 199 УК РФ, такой иск подлежит оставлению без рассмотрения в связи с тем, что ч. 2 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и п. 9 ст. 7 Закона РФ “О Государственной налоговой службе Российской Федерации” установлено, что недоимка и пени подлежат взысканию непосредственно с организаций, налоги которых не были уплачены. Взыскание производится органами Госналогслужбы России в бесспорном порядке.        
     

           Кроме того, необходимо учитывать, что недопустимо применение к налогоплательщику-физическому лицу одновременно и уголовной, и так называемой “финансовой” ответственности, предусмотренной ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. По своей природе, видам и размерам уголовная и финансовая ответственности не могут рассматриваться как основная и дополнительная.        
     

            Одновременное применение этих видов ответственности противоречит п. 1 ст. 50 Конституции РФ и общепризнанному правовому принципу “Non bis in idem”.        
     

            Следует учитывать, что п. 1 ст. 50 Конституции РФ полностью исключает возможность применения двух наказаний за одно и то же преступление. Поэтому в случае применения мер уголовной ответственности к лицу, признанному виновным в уклонении от уплаты налогов, не допускается применение к нему санкций, установленных п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, п. 8 ст.7 Закона РФ “О Государственной налоговой службе Российской Федерации” и иными актами за деяние, образовавшее состав преступления.
     

* * *

        

                Помимо затронутых в Постановлении проблем, при решении вопросов уголовного преследования за налоговые преступления, необходимо принимать во внимание следующее.       
     

                 А. Максимальная санкция за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ, составляет один год лишения свободы, и это преступление в соответствии с п. 2 ст.15 УК РФ признается преступлением небольшой тяжести. Соответственно, лицо, совершившее предусмотренное данной статьей деяние, может быть привлечено к уголовной ответственности при условии, что с момента истечения срока, установленного налоговым законом для уплаты налога, не прошло два года (подпункт. “а” п. 1 ст. 78 УК РФ).        
     

                Максимальные санкции за преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и ч. 2 ст. 199 УК РФ, составляют три, три и пять лет соответственно. Данные преступления в соответствии с п. 3 ст. 15 УК РФ признаются преступлениями средней тяжести. Лица, совершившие деяния, предусмотренные указанными статьями, могут быть привлечены к уголовной ответственности при условии, что с момента истечения срока, установленного налоговым законом для уплаты налога, не прошло шести лет (подпункт “б” п. 1 ст. 78 УК РФ).        
     

                 Б. Суды могут быть подвергнуты общественной критике, если не будут учитывать значимость рассматриваемых ими дел на момент слушания. В результате инфляционных процессов суммы недоимок могут существенно обесцениваться, так что на момент рассмотрения дела они могут оцениваться как малозначительные. Приговоры, вынесенные без учета этого обстоятельства, будут рассматриваться как несправедливые, излишне жестокие.        
     

                Поэтому судам надлежит учитывать при определении вида и размера наказания степень общественной опасности совершенного деяния на момент вынесения решения. Общественная опасность может снижаться в результате увеличения размера минимальной ставки месячной оплаты труда.        
     

                В. Принимая во внимание общепризнанный факт неоправданной сложности российской системы налогообложения, следует отметить, что добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно определения размера налоговой базы не влечет уголовной ответственности.        
     

                 Так, если налогоплательщик ошибочно рассматривает те или иные расходы в качестве связанных с извлечением доходов и указывает их в декларации, то, несмотря на фактическую недоплату налога, он не подлежит уголовной ответственности, ибо умысла на уклонение от уплаты налога путем обмана налоговых органов не имел, а добросовестно заблуждался.        
     

                   Неуплата налога в результате добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно того, что закон действительно подразумевает под тем или иным объектом обложения, а также относительно иных требований законодательства (юридическая ошибка) не может рассматриваться как проявление умышленной вины и не влечет уголовной ответственности.