Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Внешние займы Российской Федерации: финансово-правовые аспекты

                

          В нашем журнале неоднократно поднимался вопрос о соотношении налогового права со смежными отраслями права, прежде всего - гражданским. Однако никогда не рассматривался вопрос о взаимозависимости норм налогового и бюджетного права, хотя обе отрасли являются частями финансового права.        
     

         Как показала практика, эта проблема нуждается в скорейшем и глубоком изучении. Налоговые органы и налогоплательщики должны уметь правильно определять налоговые последствия при операциях с бюджетными средствами.        
     

         Особенно малоизученной сферой являются внешние заимствования Российской Федерации.
     
         В публикуемой статье, подготовленной юристами аудиторской фирмы “ФБК”, дается анализ отношений, складывающихся при получении и использовании международных займов, анализируются проблемы применения норм налогового и валютного законодательства.


Внешние займы Российской Федерации: финансово-правовые аспекты

Н.Н. Орлова
     
И.А. Сухова
     
И.В. Хаменушко         

1. Проблемы, возникающие при распределении средств внешних заимствований

           Известно, что любая теоретическая концепция нуждается в постоянном обновлении, пополнении в соответствии с встречающимися в практике ситуациями. Не является исключением теория финансового права. Центральным институтом финансового права является бюджетное право, наиболее разработанное с теоретических позиций. Однако практика бюджетных правоотношений за последние годы пополнилась новыми явлениями, которые нуждаются в теоретическом осмыслении.
     
           В настоящее время возникла насущная необходимость подробного финансово-правового анализа отношений, складывающихся в процессе получения, расходования и возврата займов, получаемых Российской Федерацией от иностранных и международных кредитно-финансовых институтов. Такие займы являются по своей сути источниками дохода федерального бюджета. Отношения, складывающиеся в ходе работы по займам, могут быть, таким образом, отнесены к бюджетным отношениям. Однако им присущи специфические черты:        
     
            Во-первых , права и обязанности сторон могут регулироваться, наряду с финансовым, гражданским законодательством, а также нормами международного права, поскольку основанием для получения денег бюджетом является соглашение (договор), заключенное с международной организацией.        
     

            Во-вторых , хотя заемщиком выступает государство в лице Минфина России, но непосредственная работа по распоряжению заемными средствами возлагается, как правило, на негосударственную организацию. Это является обычным условием, выдвигаемым Международным банком реконструкции и развития (МБРР) при заключении соглашения о займе.        
     

            В-третьих, условия соглашений о займе, регулирующие права и обязанности кредитора, с одной стороны, и заемщика, с другой стороны, принимаются, как правило, без согласования с нормами национального, бюджетного, налогового и валютного законодательства.        
     

            Для анализа возникающих в силу указанной специфики проблем целесообразно выбрать одну из типичных ситуаций и на ее примере исследовать вопросы теоретического плана.         
     

* * *

Российская Федерация по соглашению с МБРР заключила соглашение о займе.

        

             Соглашение между Российской Федерацией в лице Минфина России и международной организацией (в данном случае МБРР) является международным договором в силу ст. 2 Федерального закона от 10.07.95 “О международных договорах”. В случае возникновения коллизий нормы соглашения имеют приоритет перед нормами внутреннего законодательства Российской Федерации согласно ст. 15 Конституции РФ, а также ст. 5 Федерального закона “О международных договорах”.        
     

            По условиям соглашения заемные деньги расходуются целевым путем, а именно - направляются на финансирование программы развития культурно-образовательной сферы. Непосредственная работа по распоряжению средствами займа (получение, распределение денег, контроль за их целевым использованием и частичный возврат средств мировому банку) возложена на российскую некоммерческую организацию.        
     

             Следует также отметить, что в соответствии с соглашением:        
     

            - сумма займа возвращается МБРР полностью за счет средств бюджета;        
     

            - непосредственные получатели средств займа (организации образования и культуры) возвращают только часть средств, примерно 50 %;
        

            - за счет заемных средств не могут быть оплачены российские налоги, для чего расходы организаций образования и культуры финансируются за счет средств МБРР только на 85 %, что и позволяет, по мнению специалистов Банка, избежать оплаты налогов за счет заемных средств. Тем самым бюджет Российской Федерации финансируется только один раз, а не дважды (займ, выделенный из бюджета, не возвращается в бюджет в виде налогов).
        

             В связи с описанной ситуацией возникают следующие вопросы:        
     

             1. Каков статус некоммерческой организации, распоряжающейся средствами займа; нормы какой отрасли права должны использоваться для определения ее прав и обязанностей?
        

              2. Изменяется ли природа заемных средств в ходе движения от МБРР до конкретного получателя денег; существует ли четкий правовой механизм, опосредующий финансирование организаций за счет средств внешних займов России?
        

               3. Какие налоговые последствия возникают для всех участников отношений по поводу получения, использования и возврата займа МБРР?     

        

               4. Займ МБРР предоставляется России в иностранной валюте; равным образом возврат займа производится в иностранной валюте. Каковы препятствия со стороны правил валютного регулирования для решения этой проблемы?
        

               Таков, в первом приближении, круг проблем, которые необходимо проанализировать для того, чтобы выяснить, отвечают ли потребностям практики использования внешних заимствований действующие финансово-правовые акты; в каком направлении необходимо развивать, уточнять теорию финансового права (особенно бюджетного права) и совершенствовать финансовое законодательство.
               

2. Финансово-правовое и гражданско-правовое регулирование статуса
некоммерческой организации, распоряжающейся средствами займа

        

             В соответствии с соглашением о займе, заключенном между Российской Федерацией и МБРР некоммерческая организация осуществляет проекты, финансируемые за счет средств займа. Для этого Минфин России заключает соглашение (именуемое соглашением о “вторичном займе”) с организацией, предоставляя заемные средства в ее распоряжение. Некоммерческая организация руководствуется при этом тремя соглашениями:        
     

            1) соглашением о займе между Российской Федерацией и МБРР;        
     

            2) соглашением с Минфином России о “вторичном займе”;        
     

            3) соглашением, заключенным непосредственно с МБРР, которое устанавливает обязательства организации перед Банком по надлежащей реализации проекта.        
     

            Следует признать, что термин “вторичный займ” не вполне корректен и не способствует правильному уяснению правовой природы складывающихся отношений. Однако данный термин содержится в соглашениях Российской Федерации с МБРР, поэтому в ходе исследования его использование с приведенной выше оговоркой допустимо.        
     

            Соглашение о вторичном займе представляет собой основание для установления двух типов правоотношений между сторонами: административных (финансовых) и гражданских, которые соответственно регулируются нормами финансового и гражданского права. Поэтому при анализе данного соглашения основной проблемой является выбор норм той или иной отрасли, подлежащей применению.   
  

2.1. Финансово-правовые аспекты проблемы

        

             Финансовые правоотношения отличаются тем, что они:        
     

             а) складываются в процессе финансовой деятельности государства;        
     

             б) одним из субъектов всегда является уполномоченный орган государства;        
     

             в) всегда возникают по поводу денег - денежного платежа в доход государства, государственного расхода и т.п.*1
     
            -----
            *1 Учебник финансового права под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., Юристъ. 1996. С. 43.          
     

            Бюджет Российской Федерации представляет собой план доходов и расходов (основной финансово-плановый акт) государства; причем, одним из принципов построения бюджетной системы является принцип полноты *1.  Согласно этому принципу в бюджете должны учитываться все доходы и расходы соответствующего административно-территориального образования.        
     
            -----
            *1 Закон РСФСР от 10.10.91 № 1734-1 “Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР”.        
     
                 Полученные от международных организаций на основании международных договоров и гражданско-правовых соглашений средства являются государственными внешними заимствованиями и формируют внешний долг Российской Федерации *1. Средства внешних заимствований используются в качестве источников доходов бюджета, как правило, в случае отсутствия собственных доходных источников, достаточных для покрытия всех бюджетных расходов, и должны направляться на покрытие дефицита бюджета. Программа внешних заимствований разрабатывается Правительством РФ и представляется на утверждение Федеральному собранию при рассмотрении бюджета на предстоящий финансовый год. Предельный размер внешних заимствований устанавливается Законом РФ о федеральном бюджете на конкретный финансовый год. Принимая во внимание, что бюджет представляет собой план доходов и расходов, можно сделать вывод о том, что детально определить содержание доходных и расходных статей не представляется возможным. Кроме того, внешние заимствования в определенных законом о федеральном бюджете пределах могут быть привлечены и использованы Российской Федерацией в соответствующем бюджетном году, но могут быть и не привлечены (если расходы государства удалось покрыть за счет других доходных источников). Следует также учитывать, что бюджет - это укрупненный план, то есть государственные доходы и расходы в нем не детализированы. Следовательно, тот факт, что в доходных статьях Закона “О Федеральном бюджете” на определенный финансовый год не содержится прямого указания на конкретный займ МБРР, не может являться основанием для утверждения, что полученные средства по займу не являются бюджетными.
     
            -----
           *1 Ст. 7 Федерального закона от 26.12.94 № 76-ФЗ “О государственных внешних заимствованиях Российской Федерации и государственных кредитах, предоставляемых Российской Федерации иностранным государствам, их юридическим лицам и международным организациям”.            
          

            Таким образом, средства международных займов являются доходом Российской Федерации и поступают в ее собственность. Последующее предоставление государственных средств является расходом бюджета Российской Федерации.       
     

             Основными методами, используемыми при выделении средств из федерального бюджета и оказывающими влияние на квалификацию использования этих средств, в настоящее время являются:
             

            - финансирование;
             

            - кредитование;
        

            - передача средств в управление *1.
        

          Порядок целевого использования предоставляемых из федерального бюджета средств при кредитовании и передаче средств в управление формулируется в договорах, заключаемых между сторонами *2.  Отсюда видно, что выделение средств из бюджета путем кредитования и путем передачи средств в управление оформляется договором в отличие от финансирования, осуществляемого по сметам в силу административных, а не договорных связей.        
     
          -----
          *1 Письмо Минфина России от 16.04.96 № 3-А2-02 “О нецелевом использовании средств, выделенных из федерального бюджета”.             

          *2 Там же.        
          

          Минфин России, который возглавляет систему финансовых органов, обеспечивает в установленном порядке в соответствии с предоставленной ему компетенцией исполнение федерального бюджета и осуществляет контроль за исполнением федерального бюджета и целевым использованием средств, выделяемых из федерального бюджета. *1


          -----

          *1 Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденое постановлением Правительства РФ от 19.08.94 № 984

        

            Таким образом, Минфин России является уполномоченным государственным органом; отношения некоммерческой организации с Минфином России возникли по поводу государственного расхода и в процессе осуществления государством финансовой деятельности. К этим отношениям следует применять нормы финансового права, в том числе касающиеся ответственности за нецелевое использование средств.        
     

           Возможность государства привлекать сторонние юридические лица для реализации проектов МБРР, а также порядок их реализации и контроля за использованием средств установлены постановлением Правительства от 03.04.96 № 395 “Об утверждении Порядка работы с проектами, финансируемыми за счет займов МБРР”.         
     

            В соответствии с пунктами 16-19 указанного акта Правительство РФ утверждает подписанное соглашение о займе, определяет порядок и источники погашения займа и уполномочивает Минфин России подписать соглашения о перекредитовании средств займа конечным российским заемщикам. Минюст России дает юридическое заключение по соглашению, которое направляется в МБРР. Контроль за эффективным и целевым использованием средств, предоставляемых МБРР, возлагается на Минэкономики России и Минфин России.        
     

             Основной исполнитель и группа подготовки и реализации проекта регулярно, но не реже одного раза в месяц, представляют информацию о ходе выполнения работ по соответствующему проекту МБРР в Минфин России и Федеральный центр проектного финансирования.        
     

             Что касается метода выделения средств по соглашению о вторичном займе, то вывод об его виде можно сделать только исходя из толкования законодательства и доктрины финансового права, так как термины “финансирование”, “кредитование”, “передача средств в управление” не определены в прямой постановке вопроса действующими нормативными актами.        
     

              Финансирование - это безвозвратный и безвозмездный отпуск денежных средств, который осуществляется за счет как централизованных бюджетных и внебюджетных фондов, так и децентрализованных фондов в соответствии с различными государственными программами.        
     

              Кредит служит использованию денежных средств на условиях возвратности, возмездности, срочности и имеет целевое назначение *1.
     
             -----               

             *1 Учебник финансового права под ред. проф. О.Н. Горбуновойѕ С. 18.

        

             В соответствии с условиями соглашения о вторичном займе часть займа предоставляется ведущей проект некоммерческой организации на безвозвратной основе, а другая часть - на возвратной основе.        
     

             Таким образом, в отношениях по использованию бюджетных средств организация выступает в двух качествах: в качестве заемщика при работе с возвратной частью и в качестве лица, получившего средства в управление (агента Минфина России). Данный вывод определяет положение некоммерческой организации как участника финансовых отношений.        
     

             Возможность предоставления средств, принадлежащих государству, на возвратной основе юридическим лицам допускается нормативными актами. В частности, письмо Минфина России от 16.04.96 № 3-А2-02 (п. 3) предусматривает, что кредитование является одним из методов, используемых при выделении средств из федерального бюджета.         
     

             Федеральным законом от 31.12.95 № 228-ФЗ “О федеральном бюджете на 1996 год” установлено, что заемщиками федеральных бюджетных средств на возвратной основе могут быть российские  предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами.        
     

            Федеральные бюджетные средства на возвратной основе могут предоставляться через министерства, ведомства, банки и другие юридические лица Российской Федерации, являющиеся агентами  Правительства РФ.        
     

            Плата за пользование средствами федерального бюджета, предоставленными на возвратной основе, и суммы в их погашение вносятся в федеральный бюджет.        
     

            При этом платежи по возврату указанных средств в бюджет осуществляются в первоочередном порядке, так же как и иные обязательные платежи. *1
            
            -----                              
            *1 Письмо Госналогслужбы России от 17.07.96 № ПВ-6-11/487 “Об ответственности организаций за нецелевое использование средств федерального бюджета, несвоевременный возврат этих средств, а также за просрочку уплаты процентов за их использование”

         

            Между тем, действующее законодательство не содержит четко определенного порядка зачисления на счета федерального бюджета и списания с указанных счетов средств внешних заимствований. Органом, осуществляющим кассовое исполнение бюджета, формально является Федеральное казначейство РФ. Соответственно средства, выделяемые из бюджета, проходят, как правило, через бюджетные счета. В данном случае порядок кассового исполнения иной: организация, финансирующая проект, получает средства на специальный счет в российском банке непосредственно со счета МБРР в Вашингтоне.        
     

            Такой метод выделения средств из бюджета, как передача средств в управление, в законодательстве хотя и предусмотрен, но не описан. Полагаем, что в данном случае в отношении безвозвратной части средств используется именно передача в управление, так как:        
     

            1) этот метод предусматривает заключение договора, а не издание акта одностороннего волеизъявления государства (в отличие от бюджетного финансирования);        
     

             2) исходя из экономической сути отношений, возникших между государством и агентом - некоммерческой организацией, денежные средства переданы последней для дальнейшего распределения между конечными пользователями, то есть организации дано право управлять, распоряжаться средствами.        
     

            Наше мнение по поводу определения природы отношений между российской некоммерческой организацией, МБРР и Минфином России, а также природы перераспределяемых денежных средств основывается прежде всего на толковании правовых норм исходя из общей теории финансового права и смысла возникающих в данном случае отношений между участниками процесса перераспределения финансовых ресурсов государства.        
     

             Такой подход был избран по причине полного отсутствия сколько-нибудь четкого, последовательного и подробного регулирования отношений, возникающих по поводу расходования государством принадлежащих ему средств иными способами, чем безвозвратное, безвозмездное и плановое финансирование. Рассмотрим подробнее некоторые из приведенных аргументов.        
     

             Теория финансового права еще совсем недавно рассматривала финансирование как единственный метод осуществления государственных расходов. Это было вполне оправданно в условиях плановой экономики и государственной собственности на средства производства. При этом под финансированием в широком смысле этого слова понималось не только выделение средств из бюджета, но и покрытие расходов хозяйствующих субъектов за счет иных источников (так как подавляющее большинство предприятий находилось в собственности государства, эти расходы рассматривались также как государственные). Под бюджетным финансированием понимался порядок, при котором покрытие расходов осуществлялось за счет средств государства. При этом отдельно выделялось сметно-бюджетное финансирование - покрытие затрат учреждений непроизводственной сферы.         
     

              В качестве принципов финансирования государственных расходов выделялись:
        

              - безвозвратность;
        

              - безвозмездность;
        

              - целевое использование;
        

              - осуществление контроля за использованием средств;
        

             - соблюдение режима экономии.

        

            Сметно-бюджетное финансирование осуществлялось на основе общих принципов с учетом некоторых особенностей.        
     

           В частности, дополнительными принципами сметно-бюджетного финансирования являлись:         
     

          а) получение средств из бюджета только на цели, определенные планом и сметой;         
     

          б) предоставление бюджетных средств только в меру фактического выполнения плана.        
     

          Изменение структуры экономики обусловило необходимость изменения подходов к определению системы методов выделения средств из бюджета. Выше указывалось, что в настоящее время можно выделить три метода: бюджетное финансирование, кредитование, передача средств в управление.        
     

          Если использовать приведенные выше определения, то и бюджетное финансирование, и передачу средств в управление можно рассматривать как финансирование в широком смысле слова (порядок осуществления государственных расходов), однако между этими методами имеются существенные различия, послужившие основой для сделанных нами выводов.        
     

           1. При бюджетном финансировании объект, как правило, создан для целей, не связанных с процессом перераспределения финансовых ресурсов, и имеет другие задачи, направленные на осуществление государством своих функций (производство, непроизводственная сфера, управление и т.д.). Средства из бюджета должны покрыть его расходы (или расходы вертикально подчиненных структур) на осуществление целей деятельности. Таким образом, объект финансирования  использует  прежде всего бюджетные средства.             
     

            Однако государство далеко не всегда имеет возможность самостоятельно осуществлять деятельность по поиску наиболее эффективных способов покрытия расходов и финансирования приоритетных программ. Появляется необходимость в создании института агентов (уполномоченных структур), либо специально созданных для осуществления таких функций, либо осуществляющих их в рамках своей уставной деятельности. Перераспределение средств государства под контролем последнего может рассматриваться как одна из важнейших задач деятельности таких организаций. При этом основная часть финансовых ресурсов должна использоваться не организацией-агентом, а структурами, которые будут за счет выделенных средств выполнять необходимые государству задачи. Агент призван не использовать  эти средства (за исключением их небольшой части, необходимой для покрытия затрат на свою деятельность), а перераспределять их между конечными объектами финансирования. Возложение на агента ряда контрольных функций в этой связи представляется обоснованным, так как агент выступает посредником, связующим звеном между государством и конечными получателями бюджетных средств.        
     

               2. Бюджетное финансирование должно носить планово-целевой характер. Это означает чрезвычайно жесткий характер использования выделенных средств в соответствии со статьями плана или сметы.        
     

              Агент достаточно свободен в выборе конкретного пользователя. Он управляет средствами для целей реализации той или иной программы. Следовательно, целевым использованием здесь является эффективное освоение средств в соответствии с целями проекта. Выбор конкретного исполнителя проекта (объекта финансирования) государство предоставляет агенту.        
     

             3. Выделение средств в рамках бюджетного финансирования происходит не автоматически, а по мере фактического исполнения плана.        
     

             Агент же получает определенный объем средств, которые он должен освоить в установленные сроки. При этом объем средств (если агент не нарушил условий получения и распределения ресурсов) остается неизменным; распределение средств в пределах указанных сроков осуществляется им по собственному усмотрению.        
     

            4. Бюджетное финансирование всегда безвозмездно.        
     

           Условия агентского соглашения могут предполагать необходимость совершения платежей. Причем, в отличие от гражданско-правовых отношений, где получателем вознаграждения может быть только агент (лицо, оказывающее услуги), финансовое право не исключает возможности осуществления платежей государству в качестве платы за право распоряжения бюджетными ресурсами - дешевым и постоянным источником средств.        
     

            Сказанное позволяет рассматривать некоммерческую организацию в качестве агента государства, основной целью деятельности которой является законное и эффективное распределение выделенных ресурсов на цели проекта.        
     

           Следует отметить, что передача бюджетных средств в управление как метод выделения средств из бюджета и доверительное управление имуществом в гражданско-правовом смысле нельзя рассматривать как тождественные понятия:        
     

            Во-первых, основной целью доверительного управления имуществом является получение выгоды в материальном выражении бенефициаром. Целью деятельности агента государства является эффективное распределение бюджетных средств и контроль за их правильным использованием в соответствии с определенными государством целями.        
     

            Во-вторых, в отличие от сторон договора доверительного управления субъекты бюджетных отношений не могут рассматриваться как равные. Свобода воли агента государства, в частности, его возможность отказа от выполнения своих функций, существенно ограничена.        
     

            В-третьих,  денежные средства как самостоятельный объект могут передаваться в управление только кредитным организациям. Процесс выделения средств из бюджета регулируется самим государством, и жестких требований к субъекту управления этими средствами законодательство изначально не предъявляет.       
     

            В-четвертых, порядок контроля за целевым использованием бюджетных средств установлен законодательством и обязателен для соблюдения субъектом управления.        
     

            В-пятых, при реализации отношений из договора доверительного управления управляющий имеет право только на получение вознаграждения; все приобретенное в результате управления принадлежит бенефициару. Условия договора агента с государством могут предусматривать иной порядок распределения полученных в результате действий агента средств.         
     

            Правильное определение статуса некоммерческой организации при работе с бюджетными средствами является важным для решения вопроса о том, что будет являться для такой организации нецелевым использованием бюджетных средств и какие последствия повлечет нецелевое использование.        
     

             Действующее законодательство по-разному определяет понятие нецелевого использования при выделении средств по методу бюджетного финансирования и в соответствии с другими методами.        
     

             При финансировании, кредитовании, передаче средств в управление способами нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета, являются:        
     

             а) направление средств на банковские депозиты, приобретение различных активов (валюты, ценных бумаг, иного имущества) с целью их последующей продажи;        
     

             б) осуществление взносов в уставный капитал другого юридического лица; оказание финансовой поддержки;        
     

             в) расходование средств при отсутствии оправдательных документов, неоформление или неправильное оформление первичных документов  (первичных документов  на приобретение товарно-материальных ценностей, документов на  расходование  средств, отсутствие авансовых отчетов и т.д.);        
     

             г) недостача материальных ценностей, приобретенных за счет средств, выделенных из федерального бюджета;        
     

             д) расходование средств, выделенных из федерального бюджета, сверх  норм, установленных Минфином России (нормы возмещения командировочных расходов, нормы на расходование бензина и т.д.). Суммой нецелевого использования является в этом случае сумма перерасхода.        
     

             Нецелевым использованием средств, выделенных из федерального бюджета, при котором происходят события, обязанность предотвращения которых вменена пользователю этих средств, является убыль сверх норм тех материальных ценностей, приобретение которых было осуществлено за счет средств, выделенных из федерального бюджета.        
     

             В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина Россиии от 26.12.94 № 170, убыль полностью при отсутствии норм убыли рассматривается как недостача.
     
     

2.2. Особенности определения нецелевого использования
при выделении бюджетных средств методом финансирования

       

               В учреждениях, на предприятиях, в организациях, основная деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета, нецелевым использованием являются:        
     

              а) использование средств на цели, не предусмотренные сметой расходов;        
     

              б) расходование средств не по коду экономической классификации, по  которому было произведено финансирование (перераспределение средств с  одного кода экономической классификации на другой).        
     

              При определении нецелевого использования средств на предприятиях,  в учреждениях, организациях, чья деятельность финансируется за счет средств федерального бюджета, финансовым органам, проводящим проверки, необходимо определить у нижестоящих распорядителей бюджетных ассигнований наличие правомочия по перераспределению средств по кодам бюджетной классификации или прав по самостоятельному выбору направлений  расходования в пределах полученных из федерального бюджета сумм финансирования.        
     

              Данные права предоставлены законами Российской Федерации (федеральными законами), Указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, письмами Минфина России.        
     

             На предприятиях, в учреждениях, организациях, которым предоставлено  право самостоятельно определять направления расходования выделяемых из  федерального бюджета средств, перегруппировка средств в пределах полученного финансирования по кодам экономической классификации должна оформляться надлежаще оформленными распорядительными документами руководителя предприятия (учреждения, организации) нижестоящего распорядителя бюджетных ассигнований.        
     

             Положением о Министерстве финансов Российской Федерации (п. 8 “в”) Минфину России предоставлено право взыскивать средства, используемые не по целевому назначению. В случае нецелевого использования средств федерального бюджета налагается штраф в размере двойной учетной ставки ЦБ РФ (Банка России) от суммы использованных средств *1. Кроме того, на сумму этих средств может быть сокращено финансирование в последующих периодах. Видимо, указанные в настоящем абзаце санкции применяются не совокупно, а альтернативно.
             
             -----
             *1 Основание: ст. 39 Закона РФ № 228-ФЗ “О федеральном бюджете на 1996 год”; Методические указания органам федерального казначействаѕ, утвержденные Минфином России 11.01.95 № 3-А2-1

        

             Должностные лица организации, допустившей нецелевое использование средств, могут быть привлечены к гражданско-правовой и административной ответственности.
     

2.3. Гражданско-правовой элемент в бюджетных правоотношениях,
связанных с внешними заимствованиями РФ

        

            Гражданское законодательство регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников *1. Министерство финансов и некоммерческая организация - агент Минфина состоят в договорных отношениях, для которых характерны указанные признаки, что свидетельствует о наличии гражданско-правового элемента в этих отношениях, по своему существу являющихся бюджетными. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
     
               -----
               *1 П. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ.
        

               При работе со средствами, переданными на возвратной основе, по отношению к Российской Федерации некоммерческая организация выступает в качестве должника по обязательствам, вытекающим из договора займа. Соответственно на нее возлагается обязанность по возврату займа, а также устанавливается ответственность за его невозврат. Причем, в данном случае займ является целевым. Отношения, возникающие по поводу передачи средств, подлежащих возврату, соответствуют отношениям по договору займа, урегулированным главой 42 ГК РФ.        
     

              На наш взгляд, отношения между Минфином России и некоммерческой организацией в отношении получения безвозвратной части средств с точки зрения гражданского права должны регулироваться нормами, относящимися к агентскому договору, что доказывается следующим.         
     

              По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала *1. В договорных отношениях между агентом и Минфином России есть все перечисленные элементы.
     
             -----
             *1 Ст. 1005 Гражданского кодекса РФ

        

            В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. В соответствии с соглашением о вторичном займе при реализации проекта агент обязан оперативно информировать Минфин России обо всех существенных вопросах, регулярно представлять отчеты о своем финансовом состоянии и состоянии своих счетов, о ходе реализации проекта, не передавать без согласия Минфина России свои полномочия по соглашению с Министерством финансов. Такие обязанности также соответствуют обязанностям агента, установленным ст. 1008 ГК РФ.        
     

           Таким образом, договор можно назвать смешанным не только с точки зрения установления разных типов отношений - финансовых и гражданских, но и с точки зрения различий в предоставлении средств (условия возвратности и безвозвратности).          
     
             Смешанный характер правоотношений по поводу предоставления средств займа приводит к тому, что ответственность за нецелевое использование средств применяется и в соответствии с бюджетным законодательством, и в соответствии с условиями договора.        
     

            Ответственность, предусмотренная соглашением между Минфином России и некоммерческой организацией, носит гражданско-правовой характер и применяется независимо от ответственности, установленной законодательством.
     

3. Налоговое право и внешние заимствования РФ


              Стандартными условиями предоставления международного займа МБРР является финансирование из средств займа эксплуатационных затрат некоммерческой организации, ведущей операции с займом: 100 % затрат, понесенных в течение первого года и второго года; 75 % затрат, понесенных в третьем году; 50 % затрат, понесенных впоследствии. Кроме того, такая организация обязана в соответствии с соглашением с Минфином России возмещать ему проценты за кредит, за неиспользованную сумму кредита, а также “маржу” (платеж за право работать с займом). Таким образом, некоммерческая организация для исполнения своих обязанностей несет затраты, не финансируемые из средств займа, и должна иметь собственные источники для компенсации таких расходов.

     

              Некоммерческая организация имеет ряд источников для покрытия таких затрат:        
     

              1) взносы учредителей;        
     

              2) средства, поступающие в качестве заемных;        
     

              3) средства, переданные некоммерческой организации в управление;        
     

              4) возврат средств от конечных получателей средств займа по программам;        
     

              5) возможные доходы от предпринимательской деятельности.        
     

              Некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами *1. Данное положение означает, что доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, у некоммерческой организации налогом на прибыль не облагаются.
     
              -----
              *1 П. 10 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, п. 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”

       

                Прежде чем ответить на вопрос, какие из вышеуказанных доходов облагаются налогом на прибыль, следует определить, является ли деятельность, служащая источником для получения этих доходов, предпринимательской.        
     

               Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке *1. Некоммерческая организация вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям *2.
     
-----
     *1 Ст. 2 Гражданского кодекса РФ.     
     *2 Ст. 50 ГК РФ

         
              Как видно из приведенного определения Гражданского кодекса, предпринимательской является деятельность, то есть совершение лицом определенных действий, направленных на извлечение прибыли -заключение сделок. В этом контексте можно рассмотреть сделки, заключаемые некоммерческой организацией при работе с займом МБРР.

     

             Целью участия в распределении, расходовании и возврате займа дополнительного звена, некоммерческой организации, является обеспечение контроля за использованием средств займа МБРР. Реализации этой цели служат условия соглашения о вторичном займе и соглашения с МБРР. Данные соглашения были заключены организацией не для извлечения прибыли, а для реализации международных договоренностей Российской Федерации (соглашения о займе). Кроме того, если признать соглашение о вторичном займе и соглашение по проекту сделками, заключенными в ходе осуществления предпринимательской деятельности, то возникнет противоречие между решением Правительства РФ привлекать в качестве исполнителей работы по займу именно некоммерческие организации и коммерческим характером возникающих отношений.        
     

           При этом нормативными актами предусмотрено ведение раздельного учета доходов от целевых поступлений на содержание некоммерческой организации и доходов от предпринимательской деятельности, а также расходов, производимых за счет этих средств *1. Если признать, что финансирование по соглашению о вторичном займе вызывает предпринимательский доход, то становится неясным, какие поступления средств тогда будут учитываться как некоммерческие целевые поступления, направленные на содержание организации.
     
-----
     *1 П. 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”

        

            С аналогичной точки зрения следует рассматривать и договоры, заключаемые некоммерческой организацией с конечными получателями бюджетных средств в рамках проектов (программ), финансируемых за счет внешних займов Российской Федерации. Их заключение не связано с предпринимательской деятельностью, так как является составной частью обязательств организации по реализации проектов, финансируемых за счет займа. Эти договоры опосредуют поступление государственных (бюджетных) денежных средств.        
     

             Рассматривать получение дохода по указанным видам договоров в качестве предпринимательской деятельности с правовой точки зрения неверно, так как доход - это результат деятельности, а не сама деятельность.        
     

            В связи с вышеизложенным полагаем, что доходы таких организаций, как полученные не от предпринимательской деятельности, не подлежат обложению налогом на прибыль. Однако данная аргументация может оказаться недостаточной для налоговых органов в случае проверки деятельности организации. Негативными последствиями в такой ситуации будет применение штрафных санкций. В данной части налоговое законодательство нуждается в совершенствовании: необходимо установить четкие критерии разделения коммерческой и некоммерческой деятельности. Критерии, содержащиеся в гражданском праве, недостаточны, о чем и свидетельствует рассмотренная выше ситуация.        
     

           Получение заемных средств организациями образования и культуры в ходе осуществления финансируемых за счет заемных средств программ не образует налогооблагаемого дохода.        
     

           Получение безвозмездного целевого финансирования по своей природе представляет собой получение бюджетных средств в рамках бюджетного финансирования.        
     

            В случае если получателем указанных средств выступает бюджетная или некоммерческая организация, то обязанность уплатить налог на прибыль не возникнет, так как получение бюджетных средств не может быть отождествлено с получением доходов от предпринимательской деятельности.        
     

            Если получателем средств выступает коммерческая организация, данные средства следует включать в базу налога на прибыль, как внереализационные доходы *1.
     
            -----
            *1  Приказ Минфина России от 13.06.95 № 50 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”»        
     

             Передача и получение указанных средств не образуют облагаемого оборота для целей налога на добавленную стоимость. Согласно подпункту “з” п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 в облагаемый оборот не включаются бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе.