Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новое в учете финансовых вложений

     

Новое в учете финансовых вложений

Л.П.Хабарова
             
              Существующая нормативная база разделяет учет на бухгалтерский и налоговый.

             Нормативной базой бухгалтерского учета операций с ценными бумагами являются:        
     
            1. Федеральный закон от 21.11.96 № 129_ФЗ “О бухгалтерском учете”.        
     

            2. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 № 170.        
     
           3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина России от 28.12.94 № 173.        
     
           4. Приказ Минфина России от 15.01.97 № 2 “Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”*.        
     
           Нормативной базой налогового учета операций с ценными бумагами является действующее налоговое законодательство, в частности инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37, с учетом последующих изменений и дополнений.        
     
           В соответствии с п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвесторов. Перечень фактических затрат уточнен п. 3.2 приказа Минфина России от 15.01.97 № 2. К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся:        
     
           - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;        
     
           - суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;        
     
           - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;        
     
           - расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг;        
     
           - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.        
     
           С 1 июля 1997 года для предварительного учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг используется счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”.        
     
           В бухгалтерском учете организации-инвестора фактические затраты на приобретение ценных бумаг отражаются следующими записями:
     
           

     1. Дебет 08 
                   > суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу 

        Кредит 51
     
     2. Дебет 08 

                           суммы, уплачиваемые специализированным организациям 
                   > за информационные и консультационные услуги 

        Кредит 51 

             
     3. Дебет 08 
                   > вознаграждение посредническим организациям 
        Кредит 51 
       
     4. Дебет 08      проценты по заемным средствам, используемым на приобретение ценных
                   > бумаг, до принятия их на учет 
        Кредит 51 
 
     5. Дебет 06 (58)    на сумму фактических затрат после получения документов, подтверждающих
                       > права предприятия на соответствующие ценные бумаги 
        Кредит 08 
     

             Право собственности на ценные бумаги переходит к приобретателю:        
     
             - в момент получения им сертификата на ценные бумаги;        

            - в момент осуществления записи по счету “депо” приобретателя в случае хранения сертификатов в депозитарии.        
 

    6. Дебет 81 (88)     проценты по заемным средствам на приобретение ценных бумаг после их
                   > принятия на учет 

       Кредит 51 

        

            При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”:
            

     1. Дебет 80 
                  > начисление расходов на оплату услуг депозитария 
       Кредит 76 

  
    2. Дебет 76 
                  > оплата услуг депозитариев 
       Кредит 51 

        

              В форме 2 “Отчета о прибылях и убытках” расходы по оплате услуг депозитариев отражаются по строке 100 как прочие операционные расходы.
              
             Вместе с тем в п. 15 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.95 № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), расходы по оплате услуг депозитариев не указаны в составе внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения.        
     
           С 1 июля 1997 года в бухгалтерском учете ценных бумаг у инвестора вводятся две новые позиции:        
     
           Первая позиция . Ранее, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, если в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права на ценные бумаги, они учитывались на счете 06 или 58 обособленно. С 1 июля 1997 года, если в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права предприятия на ценные бумаги, суммы фактических расходов остаются на счете 08, субсчет “Вложения в ценные бумаги”.        
     
           Вторая позиция . Отнесение в бухгалтерском учете ценных бумаг к счету 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или к счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения” производится исходя не только из срока обращения ценной бумаги, но и исходя из намерений, с которыми приобретена данная бумага. Если вложения осуществляются с намерением получать доходы по ним более одного года, то применяется счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения”. Когда вложения осуществляются без намерения получать по ним доходы более одного года, применяется счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения”.        
     
            Стоимость приобретаемой ценной бумаги определяется договором купли-продажи. В договорах на приобретение ценных бумаг часто используются условные единицы или эквивалент долларов США. В бухгалтерском учете возникающие суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов. В бухгалтерской отчетности (форме 2 “Отчет о прибылях и убытках”) суммовые разницы отражаются по строке 120 и строке 130.            
      
       В налоговом учете отрицательные суммовые разницы не принимаются для целей налогообложения. В составе сумм, увеличивающих прибыль для целей налогообложения, в п. 4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37), приведены отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах.
     

            Движение по счету 06 возникает у организации-инвестора в случае увеличения уставного капитала у организации-эмитента на величину переоценки основных средств. Получение дополнительных акций в бухгалтерском учете организации-инвестора отражается следующей записью: Дебет 06 Кредит 87.      
            

          В налоговом учете суммы дополнительно полученных акций не принимаются для целей налогообложения. В соответствии с п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 (в редакции изменений и дополнений № 3) при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов акционерного общества, произведенной на основании постановления Правительства Российской Федерации, стоимость дополнительно полученных акционерами-юридическими лицами акций по решению общего собрания пропорциональна количеству принадлежащих им ранее акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций без изменения доли (удельного веса) акционеров в уставном капитале акционерного общества, не подлежит включению в налогооблагаемую базу акционера.        
     
            Оценка финансовых вложений в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на биржах или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, в бухгалтерском учете может производиться по рыночным ценам. Для этого создается резерв под обесценивание ценных бумаг. Этот резерв образуется в случае, если фактическая (балансовая) стоимость корпоративных акций и облигаций выше их рыночной (котировочной) стоимости по состоянию на 31 декабря отчетного года. Изменение оценки данных бумаг на 31 декабря производится не буквально, а косвенным образом. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на биржах и специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. В бухгалтерском учете создание резерва под обесценивание ценных бумаг отражается следующей записью:
        
     Дебет 80 Кредит 82, субсчет “Резерв под обесценивание ценных бумаг”.
             
             В налоговом учете суммы созданного резерва не принимаются для целей налогообложения. Указанный резерв не перечислен в п. 15 Положения о составе затрат в составе внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Кроме того, суммы указанного резерва приведены в п. 4.8 Приложения № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 в перечне сумм, увеличивающих налогооблагаемую базу по прибыли.        
     
             В годовом балансе стоимость ценных бумаг, котирующихся на биржах или специальных аукционах, отражается по рыночной стоимости: стоимость фактических вложений в акции, облигации за вычетом резерва под обесценивание ценных бумаг. При этом проводки между счетами 06 (58) и 82 не производятся. В пассиве баланса сумма созданного резерва отдельной строкой не отражается.        
     
            При повышении на конец отчетного года рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, или при выбытии этих ценных бумаг в бухгалтерском учете суммы ранее созданного резерва под обесценивание данных бумаг относятся на финансовый результат:        
     
           Дебет 82 Кредит 80.        
     
          В действующей нормативной базе налогового учета нет указаний, что суммы резерва под обесценивание ценных бумаг, отнесенные на финансовый результат, не учитываются для целей налогообложения.        
     
           В бухгалтерском учете организации-инвестора реализация ценных бумаг отражается по кредиту счета 48 “Реализация прочих активов”:        
   

     1. Дебет 76
                        > выручка от продажи ценных бумаг 

        Кредит 48 

     2. Дебет 48 
                        > выбытие ценных бумаг в соответствующей оценке
        Кредит 06 (58)
       
     3. Дебет 48
                        > дополнительные расходы, связанные с реализацией ценных бумаг
        Кредит 76 

     4. Дебет 48 (80) 
                        > определяется финансовый результат от реализации 
                          ценных бумаг
        Кредит 80 (48)

        
             В налоговом учете финансовый результат от реализации ценных бумаг определяется по другому.

             Во-первых, отрицательный результат от реализации ценных бумаг не принимается для целей налогообложения. Во-вторых, для целей налогообложения принимается финансовый результат от реализации имущества как разница между продажной стоимостью и первоначальной (балансовой) стоимостью. Следовательно, для целей налогообложения у организаций-инвесторов расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, не принимаются.       
             

            Доходы, получаемые по ценным бумагам, относятся к операционным доходам. В бухгалтерском учете инвестора суммы доходов, полученные по ценным бумагам (проценты по облигациям, векселям, депозитным сертификатам), отражаются по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. В форме 2 “Отчета о прибылях и убытках” эти доходы отражаются по строке 060 “Проценты к получению”.        
            

            В 1997 году изменился порядок налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами. Доходы по ценным бумагам (кроме доходов по государственным ценным бумагам и дивидендов по акциям) включаются в налогооблагаемую базу налога на прибыль у владельца ценных бумаг в сроки, объявленные эмитентом, и облагаются общей ставкой налога на прибыль.        
     
            Дивиденды по акциям, принадлежащим инвесторам, отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов. В форме 2 “Отчет о прибылях и убытках” они отражаются по строке 080.        
     
            В налоговом учете суммы полученных дивидендов учитываются в зависимости от вида акций. Дивиденды, полученные по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, облагаются ставкой налога 15 % у источника выплат.        
     
            При расчете налога на прибыль у предприятия-инвестора эти суммы исключаются как прошедшие налогообложение у источника выплат.        
     
            Если предприятие-инвестор обладает акциями, не дающими право на распределение прибыли предприятия-эмитента (например, привилегированные акции), то начисленные дивиденды включаются в налогооблагаемую базу предприятия-инвестора в сроки, объявленные эмитентом, и облагаются налогом на прибыль по общей ставке налога.   
     
-----
             * См. текст приказа в журнале “Налоговый вестник”, № 8, с. 132