Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности учета договора аренды с правом выкупа и договора лизинга

     

Особенности учета договора аренды с правом выкупа и договора лизинга    

Е.Ермолаева,
аудитор АКГ "РУСАУДИТ МАРИЛЛИОН",
филиал г. Санкт-Петербурга

  
            До середины 1995 года в России не существовало нормативных актов, которые регулировали бы лизинговые отношения, отсутствовало само понятие лизинга в Гражданском кодексе РСФСР от 11.06.64 и в Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.91.        
     
           Но так как лизинговые отношения были распространены за рубежом, они появились и в России. Причем, не обязательно между российскими и иностранными организациями.        
     
           В договорах слово “лизинг” не выносилось в название договора, который, по сути, отвечал требованиям, предъявляемым к договорам лизинга.        
     
          В России не существовало закрепленных законодательно правил о лизинговых отношениях и их учете, и следовало применять положения, наиболее близкие по сути. В связи с этим при заключении лизингового договора учет должен был осуществляться по правилам, применяемым к договорам долгосрочной аренды с правом выкупа.        
     
          Организация может арендовать основные фонды как производственного, так и непроизводственного назначения. В настоящей статье будет рассмотрен случай, когда арендуемые основные фонды используются для производственной деятельности.


Договор аренды с правом выкупа

        

           Полученные арендатором основные средства учитываются на счете 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства” с отражением задолженности на счете 97 “Арендные обязательства” в соответствии с действующими с 1 января 1992 года Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению.


           Долгосрочно арендуемое основное средство должно быть оприходовано арендатором, что находит свое отражение в бухгалтерской проводке по дебету счета 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 97 “Арендные обязательства” по оговоренной сторонами стоимости (по выкупной цене).        
     
           По арендуемым основным средствам начисляется износ, который является издержками производства согласно п. 2 ч) и 9 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, в корреспонденции со счетом 02 “Износ основных средств”, субсчет 0272 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств”.        
     
          Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 не предусмотрено отнесение на себестоимость уплаты процентов за предоставление имущества в аренду, а это означает, что арендатор должен выплатить арендную плату за счет собственной прибыли, оставшейся в его распоряжении после налогообложения.       
     
          Это положение заслуживат более подробного рассмотрения.        
     
           В п. 10 постановления Правительства РФ от 05.08.92 № 552 указано, что к элементу “Прочие затраты” в состав себестоимости продукции (работ, услуг) относится плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов. Не буду вдаваться в дискуссии по поводу отдельных объектов основных производственных фондов, но напомню письмо Минфина России от 16.10.92 № 16-26-61, где указано, что в себестоимость продукции включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, числящихся в составе основных производственных фондов у арендодателя. В случае же долгосрочной аренды основные фонды учитываются на балансе арендатора.        
     
            С другой стороны, возникает желание считать лизинговый платеж платой за предоставление рассрочки платежа по выкупаемым основным фондам. Но в этом случае действует правило об учете платы за кредит на приобретение основных средств. Эта плата учитывается как капитальное вложение при приобретении основных фондов до их поступления в эксплуатацию, а потом — за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.        
     
           Выплата выкупной цены отражается по дебету счета 97 “Арендные обязательства” в корреспонденции со счетами учета денежных средств.        
     
           Если договором аренды с правом выкупа предусмотрена возможность перехода предмета аренды в собственность арендатора по частям, то есть при полной оплате очередной части, арендатор должен сделать бухгалтерскую проводку по оприходованию основного средства:        
            Д-т 01 К-т 03 на стоимость выкупленной части арендованного имущества и Д-т 02/2 К-т 02/1 для учета начисленного износа по собственным основным средствам.        
     
          Обратите внимание на то, что стоимость основных средств (как собственных, так и арендованных) входит в базу исчисления налога на имущество у арендатора.
     

Договор лизинга

        

          В России первым документом, вносящим понятие лизинга в экономические отношения, стал Указ Президента РФ от 17.09.94 № 1929 “О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности”, во исполнение которого впоследствии было принято постановление Правительства РФ от 29.06.95 № 633 “О развитии лизинга в инвестиционной деятельности” (с последующими изменениями, внесенными постановлениями Правительства РФ от 23.04.96 № 528 и от 27.06.96 № 752). В постановлении Правительства РФ от 29.06.95 № 633 дано следующее определение лизинга:

    
    

          Лизинг  - это вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей.             
     
           Далее в постановлении указывается на то:        
     
           а) что может быть объектом лизинга:        
     
           - любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке;        
     
           б) кто является субъектами лизинга:        
     
           - лизингодатель - юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества, или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;        
     
           - лизингополучатель - юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя), получающие имущество в пользование по договору лизинга;        
     
           - продавец лизингового имущества - предприятие-изготовитель машин и оборудования, или другое юридическое лицо, или гражданин, продающие имущество, являющееся объектом лизинга.        
     
          В постановлении приводятся требования, которым должен отвечать договор лизинга:        
     
          - право выбора объекта лизинга и продавца лизингового имущества принадлежит лизингополучателю (если иное не предусмотрено договором);        
     
         - лизинговое имущество используется лизингополучателем только в предпринимательских целях;        
     
         - лизинговое имущество приобретается лизингодателем у продавца лизингового имущества только при условии передачи его в лизинг лизингополучателю;        
     

         - сумма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки.        
     
           В договоре лизинга может быть предусмотрено право выкупа лизингового имущества лизингополучателем по истечении или до истечения срока договора.        
     
            Следовательно, для того чтобы заключенный до 1995 года лизинговый договор был таковым в соответствии с требованиями данного постановления, надо подтвердить, что он удовлетворяет всем перечисленным выше требованиям.        
     
           С 1 марта 1996 года вступила в силу вторая часть Гражданского кодекса Российской Федерации. Отношения, возникающие при финансовой аренде (лизинге), регулируются ст. 665—670.        
     
           В ст. 665 ГК РФ “Договор финансовой аренды” сказано:        
     
           “По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.       
     
           Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем”.        
     
           Далее Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669).        
     
           Оплата пользования лизинговым имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размеры, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре лизинга по соглашению сторон.        
     
           Общая сумма лизинговых платежей включает:        
     
           1. Сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества.        
     
           2. Сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга.        
     

           3. Комиссионное вознаграждение лизингодателю.        
     
           4. Сумму, выплачиваемую за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем.        
     
           5. Иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
     

Бухгалтерский учет лизинговых отношений

        

           Постановление Правительства РФ от 29.06.95 № 633 “О развитии лизинга в инвестиционной деятельности” определило, что особенности отражения лизинговых операций при ведении бухгалтерского учета и отчетности определяются Минфином России.    
           

           В соответствии с постановлением Правительства РФ Минфин России издал два приказа от 25.09.95 № 105 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций” (действовал с 01.01.96 по 31.12.96) и от 17.02.97 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга”.        
     
          В соответствии с этими приказами бухгалтерский учет в 1996 и 1997 годах существенно отличается.
     

1996 год

        

        Согласно приказу Минфина России от 25.09.95 № 105 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций”, который был издан в разъяснение приказа Минфина СССР от 01.11.91 № 56 “План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению” при использовании пояснений к счетам 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”, 09 “Арендные обязательства к поступлению” и 97 “Арендные обязательства” следовало иметь в виду, что они применяются при учете операций по обязательствам, связанным с долгосрочной арендой основных средств арендными организациями, а для операций финансовой аренды (лизинга) не используются.


          В этот момент следовало определиться с отношениями, которые сложились у организации по “лизинговым договорам”, заключенным до принятия российским законодательством понятия финансового лизинга, и внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет.        
     
          Бухгалтерский учет у лизингодателя осуществлялся следующим образом.        
     
          Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в приобретение лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражались на счете 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”. При передаче лизингового имущества лизингополучателю лизинговое имущество приходовалось на счете 01 “Основные средства”, субсчет “Лизинговое имущество”, в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”.       
     
          Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражалась по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции со счетом 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.        
     
          Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражалось по кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции со счетами учета денежных средств.        
     
         На дату выкупа лизингового имущества его стоимость списывалась с кредита счета 01 “Основные средства”, субсчет “Лизинговое имущество”, в общеустановленном порядке.        
     
         При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора лизинга по нему должны были быть доначислены амортизационные отчисления.        
     
          В случае возврата лизингового имущества его стоимость переносилась внутри счета 01 “Основные средства” с субсчета “Лизинговое имущество” на субсчет учета собственных основных средств.        
     
           Бухгалтерский учет у лизингополучателя осуществлялся следующим образом.        
     
           Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывалась на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”.        
     
           Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражалось по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами учета издержек производства.        
     
           В случае осуществления права выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относились на счет 31 “Расходы будущих периодов” (с последующим равномерным списанием на счет 20 “Основное производство” в течение ранее установленного срока договора лизинга) или на прибыль, оставшуюся в распоряжении организации.        
     
           При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывалась с забалансового учета (счет 001 “Арендованные основные средства”). Одновременно производилась запись по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 02 “Износ основных средств”, субсчет “Износ собственных основных средств”.
     

1997 год

       

         Согласно приказу Минфина России от 17.02.97 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга” в План счетов были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 1997 года счет 03 называется “Доходные вложения в материальные ценности” и предназначается для обобщения информации о наличии и движении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода; пояснения к счетам 09 “Арендные обязательства к поступлению” и 97 “Арендные обязательства” не применяются; остатки по счетам 09 “Арендные обязательства к поступлению” и 97 “Арендные обязательства” по состоянию на 1 января 1997 года организации, применяющие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, переводят на соответствующие субсчета счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.


         Организации, у которых в соответствии с договорами долгосрочной аренды с правом выкупа на 31 декабря 1996 года числились остатки по счетам 03 “Долгосрочно арендованные основные средства” и 09 “Арендные обязательства к поступлению”, должны перенести сальдо по счетам  03 и 09 по состоянию на 1 января 1997 года соответственно на счет 01 “Основные средства” и счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, открыв субсчет “Арендные обязательства”:        
     
         Д-т 76 / “Арендные обязательства” К_т 09 “Арендные обязательства к поступлению” у арендодателя;        
     
         Д-т 01/ “Арендованное имущество” К_т 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства” у арендатора.        
     
           С 1 января 1997 года Минфин России предусмотрел порядок ведения бухгалтерского учета лизингового имущества в соответствии с договором лизинга, предусматривающим учет лизингового имущества как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.        
     
          Следовательно, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:        
     
          - о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;        
     
          - о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.
     

Бухгалтерский учет.

Операции

Учет у лизингодателя

Учет у лизингополучателя

  
 

Основное средство на балансе

лизингодателя

Основное средство на балансе лизингополучателя

Основное средство на балансе лизингодателя

Основное средство на балансе лизингополучателя

Приобретение лизингового имущества

Д-т 08/"Приобретение отдельных объектов основных средств" К-т 60,51

Д-т 08/"Приобретение отдельных объектов основных средств"К-т 60,51*1

  
 

  
 

Оприходование имущества для сдачи в лизинг

Д-т 03/"имущество для сдачи в аренду" К-т 08

Д-т 03/"Имущество для сдачи в аренду" К-т 08*1

  
 

  
 

Передача лизингового имущества лизингополучателю

Д-т 03 К-т 03 - записи в аналитическом учете

счета 03 "Доходные

вложения в материальные ценности"

Д-т 47"Реализация и прчее выбытие основ-

ных средств" К-т 03

Д-т 76 /"Задолженность по лизинговым платежам" К-т 47

Д-т 47 К-т 83 "Доходы будующих периодов" 021 "Основные средства, сданные в аренду"

001 "Арендованные основные средства"

Д-т 08 К-т 76 /"Арендованное имущество"

Д-т 01
/"Арендные обязательства" К-т 08

Начисление амортизации на полное

восстановление

лизингового  имущества

Д-т 20 К-т 02 /"Износ имущества, сданного в лизинг"

Д-т 46 "Реализация продукции ( работ, услуг )" К-т 20

  
 

  
 

Д-т 20 К-т 02 /"Износ имущества, сданного в лизинг"

Суммы лизинговых платежей

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" к-т 46

Д-т 51 К-т 62

Д-т 51 К-т 76 /"Задолженность по лизинго-

вым платежам"

Д-т 83 К-т 80

Д-т 20...-счета учета издержек производства (обращения)

К-т 76 /"Задолженность по лизинговым платежам"

Д-т 76 /"арендные обязательства"

К-т 76 /"Задолженность по лизинговым платежам"

Возврат лизингового имущества

Д-т 01 "Основные средства" К-т 03*3

Д-т 03 К-т 76 /"Задолженность по лизинговым платежам" - по остаточной стоимости; а если она равна нулю, то

за 1000 руб.

- 001 "Арендованные основные

средства"

Д-т 47 К-т 01 /"Арендные обязательства"

Д-т 02*2 /"износ имущества, сданного в лизинг" К-т 47

Выкуп лизингового имущества

  
 

  
 

001 "Арендованные основные

средства"

Д-т 01 К-т 02 - по стоимости, ранее учитывавшейся на счете 001

Д-т 01 К-т 01 /"Арендованное имущество"

Д-т 02 К-т 02 - внутренние записи по переносу данных для собственных основ-

ных средств

Досрочный выкуп лизингового имущества

  
 

  
 

Д-т 31, 81, 88 к-т 76 /"Задолженность по лизинговым платежам" - сумма оставшихся платежей + проводки по выкупу

Д-т 31, 81, 88, К-т 02 /"Износ имущества, сданного влизинг"

Д-т 76 /"  Задолженность по лизинговым

платежам" К-т 76

/"Арендные обязательства" + проводки по выкупу


-----

        *1 Если лизинговое имущество поставляется непосредственно лизингополучателю, эти проводки должны быть отражены у лизингодателя транзитом на основании первичных учетных документов лизингополучателя.

        

     *2 Название субсчета дано в редакции Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

        

     *3 Проводка должна быть сделана в случае, если это основное средство будет использовано для предпринимательской деятельности, не связанной с последующей передачей в лизинг.
     
         Лизинговые платежи включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем.        
     
         Состав себестоимости и порядок формирования финансовых результатов определяется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, которое было введено в действие постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.        
     
        Действовавшее в 1994 -1995 годах Положение о составе затрат не предусматривало прямого отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) лизинговых платежей, но при формальном рассмотрении лизинга как разновидности договора аренды согласно п. 2 ч) в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).       
     
           С 1 июля 1995 года абзац первый подпункта “с” п. 2 Положения дополнен и действует в редакции постановления Правительства РФ от 30.11.95 № 1133:        
     
           В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:        
     
           с) затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга;        
     
          ч) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга.     
  

Затраты лизинговых компаний

        
           Затраты лизинговой компании некапитального характера по осуществлению лизинговой и иной деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с изменениями и дополнениями), и учитываются на счете 20 “Основное производство” в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат.

           При этом в составе затрат отражается ежемесячное начисление амортизационных отчислений на полное восстановление объектов по имуществу, переданному в лизинг, исходя из норм, утвержденных в установленном порядке, и механизма ускоренной амортизации в корреспонденции с кредитом счета 02 “Износ основных средств”, субсчет “Износ лизингового имущества”.