Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет бартерных операций на предприятии


Учет бартерных операций на предприятии

И.П. Демина,
ведущий аудитор компании “ЭКФИ-Аудит”


1. Общие условия проведения бартерных операций

        При осуществлении бартерной сделки партнеры заключают договор (контракт), в котором должны быть указаны следующие данные: наименование товара, количество обмениваемых товаров, стоимостная оценка и сроки поставки, условия оплаты дополнительных расходов и другие условия.
     
        Поскольку действующими нормативными актами установлен особый порядок определения налогооблагаемой базы налогов на прибыль и НДС при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами), то предприятию очень важно правильно определить сумму реализации товаров.
     
        В этом случае для целей налогообложения выручка и налогооблагаемый оборот определяются исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а при обмене вновь освоенной или приобретенной продукции для целей налогообложения принимаются рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки.
     
        Как предприятию определить момент осуществления сделки для расчета средней цены реализации (или определения рыночных цен) в том случае, если между отгрузкой собственной продукции и получением в обмен на нее другой существует временной интервал свыше одного месяца: по моменту отгрузки продукции Заказчику (Получателю) или по моменту полного завершения сделки (то есть после взаимного исполнения обязательств по договору)?
     
        Отгрузив продукцию Заказчику (Получателю), предприятие надлежащим образом исполнило свои обязательства по договору, и согласно ст. 408 ГК РФ обязательство по сделке для этого предприятия считается прекращенным.
     
        В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом согласно ст. 569 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст. 328 ГК РФ).
     
        Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
     

        По нашему мнению, при обмене продукцией, как производившейся ранее, так и вновь освоенной или приобретенной, средняя цена реализации и рыночная цена на аналогичную продукцию для целей налогообложения по НДС и налогу на прибыль должны определяться в месяце, в котором произошел переход права собственности на обмениваемые товары. В этом же периоде происходит реализация обмениваемой продукции.
     

2. Определение цены реализации при обмене продукцией

2.1. Определение рыночной цены при обмене вновь освоенной или приобретенной продукции

        В п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость” определено, что “если организация (предприятие) обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки, но не ниже ее фактической себестоимости”.
     
        Приведенная в данном положении формулировка “на момент реализации продукции при совершении сделки”, по нашему мнению, является некорректной. Поскольку в данном предложении ключевыми словами являются “на момент реализации продукции”, а слова “при совершении сделки” указывают на обстоятельства реализации этой продукции, можно сделать вывод, что в данном случае под “совершением сделки” понимается ее исполнение. Таким образом, при обмене вновь освоенной или приобретенной продукцией момент, на который в целях налогообложения определяется рыночная цена продукции, совпадает с моментом реализации этой продукции.
     
        Действующими нормативными документами предприятиям предоставлено право самостоятельно (как один из элементов учетной политики) определять, какой из двух методов расчета выручки от реализации товаров будет использоваться для целей налогообложения  по отгрузке или по оплате. В зависимости от этого определяется и момент реализации продукции.
     
        При отражении реализации по отгрузке рыночная цена на обмениваемую продукцию для целей налогообложения определяется на момент перехода права собственности на продукцию.
     
        При учетной политике “по оплате” необходимо выполнение двух условий: переход права собственности на продукцию и ее оплата.
     
        В соответствии со ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. Таким образом, поскольку встречное исполнение обязательства при договоре мены по сути является оплатой товара контрагентом, то момент перехода права собственности на продукцию и момент ее оплаты совпадают (если иное специально не оговорено в договоре или не установлено в законодательстве). Следовательно, при любом варианте принятой на предприятии учетной политики для целей налогообложения рыночная цена на обмениваемую продукцию (работы, услуги) определяется на момент исполнения обязательств по договору мены обеими сторонами (то есть на момент исполнения обязательства последней стороной).
     

2.2. Условия расчета средней цены реализации при обмене продукцией,
ранее производившейся и реализовавшейся

        Пунктом 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” установлено, что “при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц   исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости”. Таким же образом в соответствии с п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” определяется налогооблагаемый оборот по НДС.
     
        Следует обратить внимание на то, за какой месяц рассчитывается средняя цена реализации.
     
        Если, например, продукция отгружена Заказчику (получателю) в январе, а товары в обмен на нее получены только в апреле?
     
         За какой месяц рассчитывается средняя цена реализации в случае, если продукция по договору мены отгружалась несколькими партиями в течение двух и более месяцев?
     
         По нашему мнению, средняя цена реализации рассчитывается за месяц, в котором сделка была учтена в целях налогообложения. При таком подходе под осуществлением сделки фактически понимается ее завершение.
     
         Как было указано выше, по договору мены каждая из сторон  обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, а переход права собственности (если законом или договором мены не предусмотрено иное) в соответствии с правилами ГК РФ происходит для обеих сторон одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Договор мены предполагает исполнение обязательства обеими сторонами, что и должно быть включено в понятие “осуществление сделки” по договору мены.
     

3. Отражение товарообменных операций на счетах бухгалтерского учета

        По общему правилу, на счетах бухгалтерского учета продукция отражается как реализованная после ее отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю. К передаче вещи приравнивается также передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
     
         Таким образом, если иное не следует из условий договора, право собственности на продукцию переходит от поставщика к получателю в момент отгрузки этой продукции. При этом продукция считается реализованной и списывается с баланса предприятия (как более ему не принадлежащая), и вместо продукции у предприятия образуется дебиторская задолженность.
     
        Если отношения предприятий регулируются договором мены, право собственности на обмениваемые товары переходит только после отгрузки товара обеими сторонами.
     

Пример № 1.

     
         Определение расчетной выручки при обмене продукцией (в бухгалтерском учете учет реализации осуществляется по отгрузке, а для целей налогообложения  “по оплате”).
     
         Рассмотрен вариант, когда собственная продукция (работы, услуги) реализуется по цене не выше себестоимости и задолженность (оплата) со стороны Покупателя погашается сразу. Рыночная цена продукции выше цены ее реализации без учета НДС (отпускной цены предприятия).
     
        25 марта предприятием “А” отгружено 100 т металлических изделий по отпускной цене за тонну (без учета НДС)  4000 у.е. Получен 20 апреля в оплату от Покупателя товар. Среднюю цену рассчитываем после отгрузки продукции обеими сторонами, а именно за апрель.
     
       Далее рассчитываем среднюю цену отгруженного металла (без отражения в бухгалтерском учете).
     
        а) Определяем расчетную выручку для целей налогообложения по средней цене.     
     


Наименование операции

Д-т

К-т

Сумма
в усл.ед.

1

Операция 25 марта. Отгружено предприятием “А” в адрес Покупателя металлических изделий на сумму 400 000 у.е. + 80 000 (НДС 20 %) = = 480 000 у.е. (в размере стоимости, предусмотренной в договоре)  

62

46

480 000

2

Исчисляется НДС с суммы за отгруженную продукцию согласно выставленному счету-фактуре. Сумма НДС до поступления оплаты (товара со стороны Покупателя) относится на счет 76 НДС  

46

76 НДС

80 000

3

Списывается себестоимость отгруженной продукции  

46

20, 40

430 000

4

Списывается убыток (налогооблагаемую прибыль не уменьшает!)  

80

46

30 000

5

Операция 20 апреля. Оприходована продукция (товар), полученная по обмену (при условии выделения НДС в расчетных и первичных документах)  

41, 10

62

400 000

6

НДС, выделенный в счетах-фактурах, отгрузочных накладных  

19

62

80 000

7

При получении отгрузочных документов на товарно-материальные ценности со стороны Покупателя (поставщика) в адрес предприятия относим НДС на расчеты с бюджетом  

76 НДС

68

80 000

8

НДС, оприходованный и оплаченный, отнесен на расчеты с бюджетом  

68

19

80 000

     
       Допустим, в апреле было три отгрузки металлических изделий по разным ценам за 1 тонну, а именно 30 т за 4000 у.е., 50 т за 4500 у.е., 60 т за 5000 у.е. (суммы без НДС).
     
        Рассчитываем среднюю цену реализации в апреле месяце:
     
       (30 * 4000 + 50 * 4500 + 60 * 5000) : (30 + 50 + 60) = 4607 у.е.
     
       100 т * 4607 = 460 700 у.е.  расчетная выручка без НДС.
     
        б) Определяем сумму, на которую нужно увеличить балансовую прибыль для целей налогообложения (суммы без НДС):
     
        460 700  400 000 = 60 700 у.е.
     
         В результате расчета восстановлен убыток по данной операции, и получена дополнительная (кроме 30 000 у.е. указанных в таблице по стр. 4) налогооблагаемая прибыль в сумме 30 700 у.е. (460 700  430 000), с которой должен быть исчислен налог на прибыль в размере 10 745 у.е. (30 700 к 35 %).
     
         Составляем специальный расчет по НДС.
     
        1. НДС на расчетную выручку составляет:
     
            460 700 * 20 % = 92 140 у.е.
     
         2. Определяем разницу между НДС от расчетной выручки и НДС, начисленному по дебету счета 46:
     
           92 140 - 80 000 = 12 140 у.е.  НДС на сумму недополученной выручки.
     

        3. НДС на сумму недополученной выручки отражается проводкой:
     
           Д-т 81 К-т 68  12 140 у.е.
     
          (См. приложение № 1  ведомость № 1).
     

Пример № 2.

     
       Определение выручки при обмене товарно-материальными ценностями (ТМЦ) в бухгалтерском учете по отгрузке, а для целей налогообложения  “по оплате”.
     
        Рассмотрен вариант, когда предприятие “А” обменивает приобретенные товары (сахар) на другие ТМЦ (спецодежду) от предприятия “Б”.
     
        В феврале 1996 года от предприятия “Б” поступили ТМЦ (спецодежда) по отпускной цене за 1 шт. (без НДС)  10 у.е. в количестве 330 шт. Отгружены товары (сахар) со стороны предприятия “А” в соответствии с условиями договора: 50 % в апреле и 50 % в августе.
     
       При учетной политике “по оплате” цена рассчитывается по мере исполнения обязательств обеими сторонами.
     
       Рыночная цена товара на предприятии “А” определяется 2 раза (в апреле и августе).
     

Бухгалтерский учет у предприятия "А"

n

Наименование операции в усл. ед.

Д-т

К-т

Сумма

1

Февраль 1996 г.

Со стороны предприятия "Б" поступили ТМЦ (вся партия: 330 шт. по 10 у.е.), выставлен счет-фактура на сумму 3960 у.е., в том числе НДС

20 % - 660 у.е.

41

60

3300

2

НДС, выделенный в счетах-фактурах,

отгрузочных накладных

19

60

660

3

Апрель 1996 г.

Со стороны предприятия "А" отгружено 50 % товара (сахар):

198 кг по 10 у.е. с учетом НДС

(по ставке 10 %).

62

46

1980

4

Уменьшена задолженность перед

предприятием "Б" за полученные от

него ТМЦ на стоимость отгруженного

товара

60

62

1980

5

Исчислен НДС от реализованного

товара 10 %

46

68

180

6

Списана себестоимость

реализованного сахара

46

41

1800

7

Финансовый результат

80

46

0

8

НДС, оприходованный и оплаченный

(за спецодежду), отнесен на

расчеты с бюджетом, в том числе к

возмещению из бюджета 150 у.е.

68

19

330

9

Август 1996 г.

Со стороны предприятия "А" отгружены оставшиеся 50 % товара (сахар): 198 кг по 10 у.е. с учетом НДС - 10 %

62

46

1980

10

Окончательный расчет с

предприятием "Б"

60

62

1980

11

Исчислен НДС от реализованного

товара 10 %

46

68

180

12

Списана себестоимость

реализованного сахара (предположим

себестоимость не изменилась)

46

41

1800

13

Финансовый результат

46

80

0

14

НДС, оприходованный и оплаченный

(за спецодежду), отнесен на

расчеты с бюджетом, в том числе к

возмещению из бюджета 150 у.е.

68

19

330


            В соответствии с п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” и п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, с учетом изменений и дополнений, если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости (балансовой стоимости).
     
         При реализации приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.


     Расчет.

     
    1. Рассчитываем выручку для целей налогообложения (без бухгалтерских проводок) за апрель.
     
     Предположим, что рыночная цена по сведениям, полученным из информационных источников в месте реализации товара, равна себестоимости товара.
     
     За апрель дополнительного налогообложения не будет.
     
     2. Рассчитываем выручку для целей налогообложения за август 1996 г.
     
     2.1. Рыночная стоимость сахара в данном регионе в августе составила 2000 у.е. (без учета НДС).
     
     2.2. Расходы за хранение с апреля по август составили 100 у.е. (без учета НДС).
     
      Определяем сумму, на которую нужно увеличить балансовую прибыль для целей налогообложения (без НДС):
     
     2000 - 1800 - 100 = 100 у.е.
     
       В результате расчета восстановлен убыток по данной операции и получена налогооблагаемая прибыль в сумме 100 у.е., от которой должен быть исчислен налог на прибыль в размере 35 у.е. (100 * 35 %).
     
       Составляем специальный расчет по НДС.
     
       1. НДС с расчетной выручки в августе 1996 г. равен 2000 * 10 % = 200 у.е.
     
       2. Определяем разницу между НДС от расчетной выручки и НДС, начисленному по дебету счета 46:
     
        200 - 180 = 20 у.е.  это НДС на сумму упущенной выручки из-за разницы продажной и рыночной стоимости товара.
     
       3. НДС на сумму упущенной выручки отражается проводкой:
     
            Д-т 81 К-т 68  20 у.е.
     
(См приложение № 1  ведомость № 2).
     
         Обращаем внимание на то, что специальные налоговые расчеты по товарообменным операциям должны представляться в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом налога на прибыль.
     
         Рекомендуемая нами форма регистра (ведомости № 1, № 2) по налоговому учету результатов бартерных операций, при осуществлении товарообменных операций приведена в Приложении № 1.
     

Приложение № 1

Ведомость № 1 по налоговому учету бартерных операций к примеру № 1

   
 

N

счета

фактуры

Дата операции

Показатель
продукции

Наименование

продукции

Единица

продукции

Количество

продукции

За

ед.

Фактическая (7*8)

Цена за

ед. на осн.

выст. счета

Фактическая

выручка

Источник

информации

Расч.

выручка

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 


Ведомость № 2 по налоговому учету бартерных операций к примеру № 2

N

Наименование и характеристика сделки

Себестоимость

Отпускная цена

Рыночная цена

  
 

N

счета

фактуры

Дата операции

  
 

Наименование товарно- материальных ценностей (ТМЦ )

Единица

изм.

Количество

продукции

За

ед.

Фактическая (7*8)

Цена за

ед. на осн.

выст. счета

Фактическая

выручка

Ссылка на

Орган по

информации

Рын.

цена

за *2

Рын.

цена за

*2

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

 
 -----

    *2 В отчетном квартале, в случае частичной оплаты по договору мены, рыночная цена может меняться.