Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Представительства иностранных фирм: юридический и налоговый аспекты


Представительства иностранных фирм: юридический и налоговый аспекты

М.Л.Пашков,
юрисконсульт ООО "Юридическая фирма
Международного центра по налогообложению
"Интерправо""
     
М.Г.Панова,
юрисконсульт ЗАО "ГО Международного
консультативно-правового центра по вопросам
налогообложения"


1. Общие положения

        

     Согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 55), представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
     
     Руководители представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

     Представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.


     Таким образом, можно сделать следующие выводы:


        1. Представительство не является отдельным юридическим лицом, оно не может выступать самостоятельно в сделках, оно не имеет на своем балансе отдельного имущества: все принадлежит юридическому лицу, которое наделяет его имуществом.

        2. Представительства создаются в соответствии с учредительными документами юридического лица и действуют в соответствии с утверждаемыми им положениями.

        3. Руководители представительств действуют на основании и в пределах доверенности, которая выдается им от имени юридического лица.

        Порядок создания представительств определяется законодательством. Некоторые регионы, например, требуют обязательной регистрации представительства. Например, в постановлении Правительства Москвы от 16.11.93 № 1043 “О создании Московского регистрационного реестра” указывается, что внесению в реестр подлежат представительства юридических лиц по законодательству Российской Федерации.

     

2. Деятельность представительствиностранных
юридических лиц в Российской Федерации


        Согласно ст. 161 Основ гражданского законодательства СССР 1991 года правоспособность иностранного юридического лица определяется по праву страны, где данное лицо учреждено. Таким образом, предприятия с иностранными инвестициями не могут быть отнесены к представительствам иностранных юридических лиц, так как они зарегистрированы по законодательству Российской Федерации. Данное положение называется “привязкой по инкорпорации”, согласно которой не имеет значения, кто является владельцем предприятия, важно то, по каким оно законам зарегистрировано.

        Порядок аккредитации представительств иностранных юридических лиц определяется действующим законодательством Российской Федерации. Основными документами, регулирующими деятельность представительств иностранных юридических лиц являются постановление Cовета Министров СССР от 30.11.89 № 1074 “Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций”, а также постановление Правительства РФ от 06.06.94 № 655 “О Государственной регистрационной палате при Министерстве экономики Российской Федерации”.


      

  В первом названном документе устанавливается, что представительства иностранных фирм могут открываться лишь с особого разрешения, которое выдается в зависимости от характера их деятельности МВЭС России, ЦБ РФ, Минюстом России, а также другими министерствами и ведомствами. Разрешение выдается на определенный срок (не свыше трех лет), который может быть продлен и содержит условия, определяющие деятельность представительства инофирмы в Российской Федерации.
  
        Представительство руководствуется в своей деятельности законодательством Российской Федерации, кроме вопросов, которые относятся к личному статусу юридического лица. Так, например, при ликвидации иностранного юридического лица ликвидируется представительство. В ряде случаев представительства иностранных юридических лиц руководствуются в своей деятельности также нормами торговых договоров, заключенных между СССР (Российской Федерацией) и иностранными организациями.

        Регистрация представительств иностранных юридических лиц в соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.06.94 № 655 возложена на Государственную регистрационную палату при Минэкономики России (далее по тексту — ГРП). Положением о ГРП, утвержденном Минэкономики России 30 августа 1994 года, установлено, что одной из задач ГРП является ведение сводного реестра представительств иностранных компаний, аккредитованных в Российской Федерации.

        Следует заметить, что аккредитация иностранных представительств может принести ряд выгод как самому представительству, так и его контрагентам. Представительство имеет право открыть текущий рублевый счет в уполномоченном банке Российской Федерации и вести нормальную хозяйственную деятельность. Пункт 1.2 инструкции ЦБ РФ от 16.07.93 № 16 (с последующими изменениями и дополнениями) указывает, что счета типа “Т” (текущие) могут быть открыты только тем нерезидентам, которые имеют на территории Российской Федерации представительства и филиалы. Открытие текущего рублевого счета решает многие проблемы, связанные с арендой помещения для офиса, содержанием представительства и иными расходами.

        Кроме того, в случае аккредитации представительства имеется возможность не уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость. Согласно ст. 3 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” от 06.12.91 № 1992-1 (с последующими изменениями и дополнениями) объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, для целей НДС сдача имущества в аренду является услугой, и арендодатель обязан уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость по ставке 20 %. Из данного правила имеется исключение. Согласно п. “щ” ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” освобождается от налога на добавленную стоимость сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случае, если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах. Перечень зарубежных государств, в отношении граждан и юридических лиц которых применяется данная льгота, определяется МИД России и Госналогслужбой России (п. 12 “ш” инструкции Госналогслужбы России “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” от 11.10.95 № 39, с последующими дополнениями и изменениями). Для применения данной льготы необходимо:

        

        1) выяснить, что понимается под “аккредитованными лицами”;
        
        2) установить, является ли данное юридическое лицо резидентом той страны, в отношении которой применяются льготы.


    

    Для ответа на первый вопрос необходимо проанализировать действующее законодательство. Понятие “аккредитация представительства” в юридическом смысле слова отличается от понятия “представительство” для целей налогообложения. Правила открытия представительств иностранных фирм в России определяются Положением “О порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций”, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 30.11.89 № 1074. В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 06.06.94 № 655 функции органа, осуществляющего аккредитацию представительств иностранных фирм, возложены па ГРП. Таким образом, по мнению авторов статьи, налоговая льгота предоставляется арендодателю,
    который сдает помещения в аренду тем представительствам, которые прошли аккредитацию в ГРП и имеют свидетельство установленного образца.
        
     Что касается второго вопроса, то единый список стран, в отношении которых предусмотрена данная льгота, утвержден письмом Госналогслужбы России от 13.07.94 № ЮУ-6-06/80н.

        Представительства инофирм должны также встать на учет в налоговом органе Российской Федерации. Это требование содержится в п. 2.1 инструкции Госналогслужбы России от 16.08.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”. Причем, постановка представительств на налоговый учет обязательна в любом случае вне зависимости от того, будет ли деятельность представительства в дальнейшем признана подлежащей налогообложению или нет.

        В представительстве могут работать как иностранные граждане, так и граждане России. Последние могут получить разрешение на трудоустройство через ГлавУпДК (в Москве) или через местные исполнительные органы власти (в других субъектах федерации). Последнее условие, впрочем, не мешает представительствам инофирм привлекать российских граждан на условиях договора подряда. Иностранные граждане и лица без гражданства имеют право работать в представительствах инофирм без разрешения российской стороны, но общее количество сотрудников-иностранцев должно быть оговорено в разрешении на открытие представительства.

     

3. Некоторые особенности уплаты налога на прибыль представительствами иностранных фирм

     

        При рассмотрении данного вопроса прежде всего необходимо отметить, что авторы статьи не претендуют на полное его освещение и хотят лишь дать обзор некоторых моментов налогообложения иностранных юридических лиц в России.

     

3.1. Понятие представительства для целей налогообложения


        Понятие представительства в налоговом смысле не совпадает с понятием представительства в организационно-правовом или “юридическом” смысле слова. Для создания представительства в налоговом смысле совершенно не обязательно иметь аккредитацию и проходить все формальности, которые были затронуты выше. Согласно п. 4 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, с последующими дополнениями и изменениями, под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются филиал, бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами выполнять представительские функции в Российской Федерации. Таким образом, если даже бюро, контора, стройплощадка инофирмы, которые занимаются выполнением вышеуказанных работ и оказанием услуг, не прошли аккредитацию в ГРП, обязанность встать на учет в налоговом органе Российской Федерации и получить ИНН — идентификационный номер налогоплательщика сохраняется.

     

3.2. Активные и пассивные доходы иностранных юридических лиц
      

 Теоретически доходы иностранных юридических лиц в России делятся на активные и пассивные. На уровне законодательства это деление проведено в письме Госналогслужбы России от 20.12.95 № НП-6-06/652 «Методические рекомендации по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”» (далее по тексту — Инструкция). Вышеназванное письмо указывает, что активными называются доходы, связанные с осуществлением какой-либо деятельности в Российской Федерации, например, выполнением строительно-монтажных работ. К пассивным доходам, относятся проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Анализ Инструкции позволяет заметить, что к пассивным доходам относятся все виды доходов, перечисленные в разделе 5 Инструкции.
 
        Активные доходы можно получить лишь в случае осуществления какой-либо деятельности на территории Российской Федерации, то есть их получение связано с созданием представительства и постановкой его на налоговый учет. Для получения пассивных доходов образование представительства необязательно. Например, для получения процентов по акциям, приобретенным у российского эмитента за рубли, открытие представительства необязательно, так как в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации инвестиции в рублях осуществляются со счетов типа “И”, для открытия которых образование представительства не требуется
     

3.3. Учет иностранных юридических лиц в налоговых органах
      

          Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли их деятельность впоследствии признана подлежащей налогообложению или нет. В случае деятельности инофирмы через представительство учет осуществляется путем занесения последнего в Государственный реестр налогоплательщиков, который ведется налоговыми органами (п. 2.3. инструкции Госналогслужбы России от 16.08.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”). Это при получении активных доходов.
        
     Иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории Российской Федерации, или его уполномоченный представитель направля
ют уведомления об источниках доходов в государственную налоговую инспекцию субъекта Российской Федерации по месту нахождения источника дохода (постоянные представительства — налоговому органу по месту постановки на учет и лицу, выплачивающему доход) и в Госналогслужбу России по форме, установленной в Приложении № 1 к Инструкции.
        
     Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица. Датой возникновения права на доход можно считать, например, дату заключения контракта, предусматривающего выплату пассивных доходов (например, дату заключения договора банковского вклада).
     

3.4. Что такое “источник дохода”?
       

Законодательство не дает прямого определения понятия “источник дохода”, но из анализа текста Инструкции можно сделать вывод, что для целей уплаты налога источник дохода возникает в том случае, когда инофирма не ведет деятельности на территории Российской Федерации, а денежные средства получает, то есть в данном случае источником дохода являются те юридические факты, которые дают инофирме право на получение дохода на территории Российской Федерации. Например, если инофирма является акционером российского предприятия, то получение дивидендов по акциям никак не связано с его деятельностью на территории России (действует ведь российское предприятие, а инофирма может лишь раз в год присутствовать на собраниях акционеров и более не вмешиваться в дела фирмы, чьими акциями она владеет). Важно в данном случае уточнить, что при анализе раздела 5 Инструкции можно заметить, что в большинстве случаев никакие активные действия для получения доходов не требуются, а при изучении п. 5.1.11 Инструкции можно сделать вывод, что в случае оказания инофирмой, например, услуг, доходы подлежат налогообложению лишь в том случае, когда они (услуги) и выполнены, и предоставлены на территории Российской Федерации (смотрите п. 5.1.11 Инструкции “за любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации” )*. На практике встречаются случаи, когда между инофирмой и российским юридическим лицом заключается договор на оказание услуг на территории другого государства (например, на проведение анализа банков США на предмет последующих инвестиций) и имеются документальные подтверждения тому, что услуги заказчику оказаны на территории другого государства (например, большой аналитический отчет, сделанный американской фирмой у себя на родине и пересланный в Россию), а налоговые органы требуют уплаты налога с доходов на территории России. Исходя из вышеизложенного, данные требования нельзя признать правомерными.


      -----
     * П. 5.1.11 Инструкции
     

3.5. К вопросу о правомерности взыскания сумм налога у источника выплаты
       

     При перечислении инофирме сумм дохода с источников в России российский контрагент обязан удержать налог с доходов по ставке 20 %, если иное не оговорено международными соглашениями Российской Федерации. В случае неудержания такового, суммы налога удерживаются у источника выплаты в бесспорном порядке. Насколько это правомерно?
     
        С одной стороны, обязанность удержать такой налог лежит на источнике выплаты (п. 5.2 Инструкции), и, не удерживая сумму налога, российская фирма нарушает требования законодательства. Но, с другой стороны, норма Инструкции, которая предусматривает в качестве санкции за данное нарушение взыскание сумм неудержанного налога в бюджет в бесспорном порядке, по мнению авторов статье, не основывается на законе. Cогласно правилу, содержащемуся в ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, санкции, установленные п. 1 “г” ст. 13 (так называемые “другие санкции, предусмотренные законодательством”) могут быть применены к налогоплательщику * и только к нему (ст. 13 вышеупомянутого Закона начинается следующим образом: “Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательствоѕ”). Дело в том, что российская фирма не является налогоплательщиком, а следовательно, эти “другие санкции, предусмотренными актами” согласно п. 1 “г” ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” к нему применяться не могут.
     
      -----
     * Согласно ст. 3 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги
     
     Что касается санкции, установленной п. 5.4 Инструкции, то на взгляд авторов статьи, она выглядит абсурдно, так как законами Российской Федерации не предусмотрены финансовые санкции против налоговых агентов (кроме санкций для банков и предприятий в случае с подоходным налогом). Таким образом, в данном случае налоговые органы, во-первых, понуждают агента выполнять функции налогоплательщика, а во-вторых, применяют санкции, которые не предусмотрены законодательством (санкции к налоговому агенту).
     

3.6. Международные соглашения об устранении двойного налогообложения


        Развитие современной экономики сделало обычным явлением ведение одной компанией бизнеса на территории двух и более стран. При этом возникает опасность двойного налогообложения прибыли компаний  как в стране получения доходов, так и в стране, в которой компания является резидентом.


        Одним из путей решения данной проблемы является заключение соглашений об устранении двойного налогообложения. Согласно действующему законодательству Российской Федерации, в случае, если имеется противоречие между нормой российского права и международным договором с участием России, действуют нормы последнего. В настоящее время Российская Федерация является участником более чем двадцати таких договоров.


        Международные договоры можно отнести к нормам коллизионного права. Они призваны:

        

        по-первых , разграничить налоговую юрисдикцию в отношении доходов субъектов внешнеэкономической деятельности;
        

       во-вторых , упорядочить взаимоотношения участников внешнеэкономического оборота с налоговыми органами стран-участников  договоров;
        

       в-третьих , обеспечивать снижение доходов субъектов внешнеэкономической деятельности, а следовательно, стимулировать  уменьшение стоимости ввозимых и вывозимых товаров и услуг.
        

       Все договоры об устранении двойного налогообложения можно условно разделить на четыре группы по сферам действия:


        1) соглашения об избежании двойного налогообложения по общим вопросам;


        2) устранение двойного налогообложения в области морского транспорта;


        3) устранение двойного налогообложения в области воздушного транспорта;


        4) устранение двойного налогообложения в области автомобильного транспорта.


        Фактически все договоры содержат ряд сходных положений.


        Во-первых , они определяют круг лиц, к которым относится соглашение. Это всегда лица с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах. В ряде договоров данное положение конкретизируется. Например, в соглашении между СССР и Королевством Дания, термин “лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве” означает юридическое лицо, общество, либо другую организацию, рассматриваемую с точки зрения налогообложения в этом государстве как юридическое лицо, рассматриваемое для целей налогообложения как имеющее постоянное местожительство в этом Государстве”.

     
        Это положение относится к любому договору об устранении двойного налогообложения.


        Во-вторых , обязательным положением каждого договора является перечень налогов, регулируемых данным соглашением. К таким налогам относятся:

        
     1) подоходный налог с иностранных юридических лиц (налог на прибыль);


     2) подоходный налог с населения.


        Эти налоги можно отнести к любому соглашению.


        Помимо подоходного налога, в соглашениях могут быть урегулированы сельскохозяйственный налог, налог с владельцев строений, земельный налог, налог с владельцев транспортных средств.


        Метод взимания налога отнесен соглашениями к законодательству каждого из договаривающихся государств.


        В-третьих , подавляющее большинство соглашений дает определение “постоянного представительства”. Это понятие является ключевым для определения порядка налогообложения.

       

        В-четвертых , соглашения предусматривают типы доходов, которые могут служить объектом налогообложения. Это могут быть доходы постоянного представительства, доходы от международных перевозок, доходы от авторских прав и лицензий, дивиденды, проценты, доходы от имущества, доходы физических лиц, доходы государственных служащих и т.д. Вот как определяет “доходы от коммерческой деятельности” соглашение между СССР и Германией: “Доходы от коммерческой деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, когда такое лицо осуществляет там свою деятельность через постоянное представительство”.
        
     Последний раздел соглашений говорит о способах устранения двойного налогообложения, избежания налоговой дискриминации, обмене информации, а также порядке достижения согласия по спорным вопросам.

        В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных Российской Федерацией с различными иностранными государствами, используется множество критериев и подходов к определению наличия или отсутствия деятельности, попадающей под понятие постоянного представительства. Можно назвать следующие наиболее характерные признаки:


        - строительная площадка или монтажный объект;


        - место добычи природных ресурсов;


        - постоянное место деятельности, через которое осуществляются коммерческие операции;


        - существование агента, действующего от имени юридического лица и имеющего полномочия заключать контракты от имени этого лица, если такой агент не является независимым (не осуществляет указанные действия в рамках своей обычной деятельности).

        При отсутствии договора об избежании двойного налогообложения с государством постоянного местопребывания иностранного партнера следует пользоваться определением постоянного представительства, приведенным в Законе РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

        Постоянное представительство, являясь плательщиком налогов (согласно п. 4 ст. 1 указанного Закона), самостоятельно производит расчеты с налоговыми органами. Российские предприятия в этом случае не должны удерживать налоги у источника. В этой связи возникает опасность уплаты налогов дважды: у источника выплаты и самостоятельно иностранным юридическим лицом. Поэтому налоговая инспекция рекомендует иностранным юридическим лицам, ведущим деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, предоставлять российским контрагентам-источникам дохода подтверждение от налоговых органов о регистрации в качестве самостоятельного налогоплательщика. Предоставление такого подтверждения не является обязательным, а осуществляется лишь по просьбе российской стороны.