Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые нюансы при выплате сотрудникам премиальных

Налоговые нюансы при выплате сотрудникам премиальных

Производственная «ориентация» расходов

Премии, выплаченные за переработки, безусловно, относятся к расходам организации в целях исчисления налога на прибыль по п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ. С этим все ясно. А вот признаются ли расходами премии, выплаченные сотрудникам к 8 марта, 23 февраля или другим праздничным датам?

С одной стороны, выплаты к праздничным датам не признаются стимулирующими, т.к. не связаны с производственной деятельностью предприятия. Поэтому такие издержки организации не могут быть учтены в качестве расходов. Про производственную «ориентацию» расходов на оплату труда сказано в п. 2 ст. 255 НК РФ. Аналогичное мнение высказали чиновники из Минфина России в письме от 21.07.2010 № 03-03-06/1/474 и налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22796.

Вторая позиция, выраженная в судебных решениях, заключается в том, что выплаты сотрудникам к праздничным датам могут быть учтены в расходах, только если они предусмотрены трудовым или коллективным договором (постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2006 № А64-1004/06-11). Или на худой конец, каким-то другим локальным нормативным актом (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09 по делу № А40-17745/08-80-41).

Выплаты к праздничным датам расходами не признаются

Начнем с официальной позиции, на которую, скорее всего, нужно ориентироваться налогоплательщику. В письме Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/474 разъясняется, что выплаты к праздничным дням, юбилейным датам сотрудников, а также за успехи в спорте не учитываются в расходах, т.к. нет прямой связи с производственными результатами работников.

Чиновники рассматривали следующую ситуацию. Трудовым договором, заключенным между организацией (работодателем) и работником, предусмотрена обязанность работодателя производить помимо заработной платы иные стимулирующие выплаты и компенсации, предусмотренные утвержденными им положениями. К примеру, Положением о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников предусмотрены следующие выплаты: материальная помощь к ежегодному основному оплачиваемому отпуску один раз в год; в связи с юбилейными датами работников; за присвоение почетных званий, награждение почетными грамотами, объявление благодарности и т.п.; к праздничным дням 23 февраля, 8 марта, Дню работников нефтяной и газовой промышленности; за присуждение призовых мест на смотрах, конкурсах, спартакиадах и т.п. (поощрение работников за успехи в спорте также предусмотрено положением об организации спортивно-массовой работы). Другим внутренним нормативным актом (положением о социальном обеспечении работников) предусмотрены следующие выплаты: доплата работникам сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного законодательством РФ; единовременное пособие работникам, впервые увольняющимся на пенсию по старости или трудовую пенсию по инвалидности; ежемесячное пособие по уходу за ребенком до трехлетнего возраста в сумме 490 руб.

Возникает резонный вопрос, учитываются ли такие затраты на персонал как расходы в целях гл. 25 НК РФ?

Специалисты Минфина России дали следующее разъяснение. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. К «кадровым» расходам предприятия относятся премии разных видов, а именно «стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».

В пункте 2 ст. 255 НК РФ сказано, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В соответствии со ст. 135 Трудового кодекса РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в т.ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и другими нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности: он может объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представить к званию лучшего по профессии и др.

Иные виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

При этом старое правило налогообложения гласит, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К документально подтвержденным расходам относятся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по мнению специалистов Минфина России, расходы в виде выплат в связи с юбилейными датами работников, поощрением сотрудников за успехи в спорте, а также к праздничным дням не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т.к. такие выплаты никак не связаны с производственными результатами работников.

Аналогичным порядком, как считают финансовые чиновники, следует руководствоваться при рассмотрении вопроса учета в целях налогообложения прибыли единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, и иных подобных доплат. Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 16.11.2007 № 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 № 03-03-06/1/786, от 22.05.2007 № 03-03-06/1/287.

Предусмотрено договором

Теперь посмотрим, на чью сторону встают арбитры в этом вопросе. Ведь, несмотря на то что в России не прецедентное право, решения судей по актуальным проблемам всегда интересны. Налогоплательщик просто понимает, что он может поступить так же и обратиться за защитой своих интересов в суд. Обратите внимание, арбитры чаще принимают решения в пользу налогоплательщиков: затраты на премиальные выплаты в пользу персонала, приуроченные к праздничным датам, можно учесть в целях обложения налогом на прибыль, если такие затраты обозначены во внутренних нормативных актах (например, в учетной политике организации), а также в трудовых и коллективных договорах предприятия-налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09 по делу № А40-17745/08-80-41 суд указал, что налогоплательщик правомерно учел в расходах премии, предусмотренные коллективным договором и другими локальными актами организации. Ведь эти премии, выплачиваемые в связи с юбилейными и праздничными датами, направлены на получение дохода. Они носят стимулирующий характер, поскольку работник учитывает возможность их получения при заключении трудового договора с налогоплательщиком.

Разберем суть дела. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Положением о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников налогоплательщика (филиалов ООО «Газпромтранс»), оплачиваемых на основе повременно-премиальной системы оплаты труда, предусмотрено, что им могут выплачиваться премии в связи с юбилейными датами работников (50-, 55-, 60-летием со дня рождения), а также к праздничным дням: Дню защитника Отечества 23 февраля, Международному женскому дню 8 марта, Дню Победы – 9 мая, Дню работников нефтяной и газовой промышленности, Дню работника железнодорожного транспорта и т.п. Кроме того, в расходы можно относить премии за присуждение призовых мест на смотрах-конкурсах, если в течение проверяемого периода указанные премии начислялись и выплачивались работникам налогоплательщика.

Логика тут проста. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При принятии решения суды исходили из того, что расходы заявителя на оплату труда своих работников направлены на получение заявителем дохода, облагаемого налогом на прибыль, т.к. премии, упоминаемые налоговым органом, носят стимулирующий характер, возможность их получения работник учитывает при оценке целесообразности труда у заявителя.

При этом суды ссылались на то, что заработная плата (оплата труда работника) — это денежное вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). К доплатам и надбавкам компенсационного характера относятся выплаты в т.ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, а также иные выплаты компенсационного характера. К доплатам стимулирующего характера помимо собственно доплат и надбавок можно отнести премии и иные поощрительные выплаты.

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности разными способами, о которых уже сказано выше. Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок.

Инспекция ссылается на п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Налоговые органы также указывают на п. 49 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом согласно ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Судами установлено, что в соответствии с разделом 1 Положения о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников налогоплательщика (ООО «Газпромтранс») в компании предусмотрен специфический порядок выплаты заработной платы. Система основывается на должностных окладах, учитывающих профессиональную квалификацию работников, уровень ответственности за выполнение должностных обязанностей, сложность, количество, качество и условия выполняемой работы, а также выплаты компенсирующего и стимулирующего характера. При этом не применяется система текущего премирования и надбавок за стаж работы в отраслевом отношении. Положение разработано в соответствии с трудовым российским законодательством и распространяется на работников, с которыми заключены трудовые договоры в соответствии со ст. 56 ТК РФ.

На основании п. 3.2 Положения в рамках указанной системы оплаты труда работникам могут выплачиваться единовременные премии, в т.ч. премии в связи с юбилейными датами сотрудников налогоплательщика, с присуждением призовых мест на смотрах-конкурсах, приуроченные к праздничным дням.

В результате арбитры пришли к обоснованному выводу о том, что названные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, об экономической оправданности затрат, и поэтому правомерно включены в расходы при исчислении налога на прибыль.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 № Ф04-222/2008 (688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу № А27-3194/2007-6 суд указал, что премии за производственные и трудовые показатели, выплаченные работникам в честь празднования Дня шахтера, также признаны расходом правомерно.

Ведь данные выплаты предусмотрены коллективным договором и Положением о премировании налогоплательщика, а также подтверждены приказом руководителя и актами выполненных работ.

Суды на стороне компании

Еще один интересный пример — постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2006 № А64-1004/06-11, в котором содержится вывод суда о том, что премии работникам к праздничным датам предусмотрены трудовым договором (контрактом) и локальным нормативным актом — Положением об оплате и стимулировании труда. Такие премии входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, следовательно, носят поощрительный и стимулирующий характер и поэтому признаются расходами.

Разберем суть дела. Налоговые органы провели проверку, в ходе которой налогоплательщик в числе прочего был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Инспекция указала на нарушения налогоплательщиком положений ст. 255, п. 23 ст. 270 НК РФ. Нарушения заключались в неправомерном завышении в проверяемый период расходов на оплату труда на сумму премий, начисленных по результатам работы и выплаченных за счет внебюджетных средств; на сумму премий, начисленных к праздникам и юбилеям сотрудников; на сумму материальной помощи работникам. Кроме того, по мнению налогового органа, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно учел для целей налогообложения расходы на оплату услуг сторонней организации по охране помещения.

Требование об уплате штрафа в установленный срок налогоплательщиком в добровольном порядке исполнено не было, что послужило основанием для обращения ревизоров к арбитрам. Но судьи встали на сторону налогоплательщиков.

Они установили, что спорные суммы выплат в пользу работников (премии за достигнутые результаты работы, премии к праздникам и юбилеям, материальная помощь) предусмотрены указанным Положением об оплате и стимулировании труда и установлены приказами надлежащего руководящего лица налогоплательщика.

Таким образом, они входят в систему оплаты труда. Выплаты связаны с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, а также носят поощрительный и стимулирующий характер.

Суд первой инстанции обоснованно признал правомерным отнесение произведенных налогоплательщиком расходов в виде спорных выплат работникам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.

Приведенный в кассационной жалобе довод о том, что предусмотренные Положением об оплате и стимулировании труда работников выплаты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда ввиду того, что указанное Положение не относится к актам трудового законодательства, арбитры не приняли.

Дело в том, что согласно ст. 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в частности локальными нормативными актами.

Статья 129 ТК РФ определяет оплату труда как систему отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Поскольку Положение об оплате и стимулировании труда относится к числу локальных нормативных актов, вывод налоговых органов о том, что спорные выплаты осуществлялись не в соответствии с законодательством и поэтому безосновательно включены обществом в состав расходов на оплату труда, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Обоснованным был принят только вывод суда о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на услуги по охране имущества.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в числе прочих относятся расходы на услуги по охране имущества.

Ведь на основании п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Этим подпунктом установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Если исходить из понятия средств целевого финансирования (это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств), то организации — контрагенты вневедомственной охраны должны были бы определять цели, на которые могут расходоваться перечисленные ими денежные средства. Кроме того, целевое финансирование не предусматривает возмездность сделки.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, уплата налогоплательщиком спорных сумм производилась по гражданско-правовому договору на оказание услуг, цели, на которые денежные средства расходовались охранным предприятием, не определялись.

Таким образом, для налогоплательщика, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые по договору суммы не являются целевыми, т.к. не выполняются необходимые критерии, позволяющие отнести их к средствам целевого финансирования.

Следовательно, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены плательщиком в силу ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что судом первой инстанции фактические обстоятельства дела установлены полностью, представленным доказательствам и доводам сторон дана надлежащая оценка, судебный акт соответствует нормам материального и процессуального права.

В другом постановлении — ФАС Поволжского округа от 05.04.2005 № А55-8485/04-44 — содержатся аналогичные выводы. Суд указал, что выплаты работникам были произведены на основании локального акта, а также предусмотрены коллективным договором и трудовыми контрактами с работниками. Поэтому данная премия признается расходом, несмотря на то что она была выплачена в связи с 10-летием организации, т.к. это не меняет сути надбавки, которая выплачивается за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.