Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Восстановление НДС, принятого к вычету при уплате аванса

Покупатель, перечисливший продавцу аванс (предоплату) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе принять к вычету НДС с суммы уплаченного аванса. Указанный вычет производится покупателем на основании счета-фактуры, выставленного ему продавцом не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса; договора, предусмат­ривающего оплату товаров авансом; документов, подтверждающих факт перечисления аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ). О том, с какими трудностями могут столкнуться в данной ситуации налогоплательщики, читайте в данной статье.

 НДС, принятый покупателем к вычету при перечислении аванса, он обязан восстановить.

     Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат продавцом соответствующих сумм аванса (абз. 1, 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

     Рассмотрим вопросы, не урегулированные вышеназванной нормой (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ), а потому требующие разъяснений.

Стоимость товаров не совпадает с суммой перечисленной продавцу предоплаты

Здесь могут иметь место две ситуации:

  1. стоимость приобретенных покупателем товаров превышает сумму уплаченного аванса;
  2. стоимость приобретенных товаров меньше суммы перечисленного аванса.

     В каком размере покупатель должен восстановить налог, ранее принятый к вычету с уплаченного аванса?

     В ситуации 1 ответ на поставленный вопрос очевиден (он прямо вытекает из абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) — восстановлению подлежит налог в размере, ранее принятом к вычету с суммы уплаченного аванса.

     В ситуации 2 положения абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ. Иначе существует риск завысить сумму налога, подлежащую восстановлению.

     Проиллюстрируем вышесказанное на примере. В соответствии с условиями договора купли-продажи книг организация-покупатель в июне 2010 года перечислила продавцу 100%-ную предоплату в счет предстоящей поставки товаров в размере 11 800 руб., в т.ч. НДС 18% — 1800 руб.

     На основании выставленного продавцом в том же месяце счета-фактуры сумма налога в размере 1800 руб. была предъявлена покупателем к вычету во II квартале 2010 года и отражена по стр. 150 раздела 3 налоговой декларации по НДС за указанный налоговый период (форма декларации утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

     Однако продавец не смог в полном объеме исполнить возложенные на него договором обязательства, в связи с чем в июле 2010 года отгрузил покупателю товары стоимостью 10 620 руб. (в т.ч. НДС 18% — 1620 руб.), а разницу в сумме 1180 руб. (11 800 –
– 10 620) возвратил покупателю в октябре 2010 года.

     Из буквального прочтения нормы абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (без учета ее взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ) можно сделать вывод, что покупателю в III квартале 2010 года следует восстановить НДС с аванса, уплаченного в размере 1800 руб. Ведь именно эту сумму налога он принял к вычету во II квартале 2010 года.

     Однако подобный вывод ошибочен. Напомним, покупатель обязан восстановить НДС с аванса, уплаченного в том налоговом периоде, в котором сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам он вправе принять к вычету по правилам, установленным НК РФ.

     Такое право у покупателя возникает в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия:

приобретенные товары приняты покупателем к учету;

у него имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке товаров и соответствующие первичные документы;

товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

     Иначе говоря, сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

     Приобретая товары меньшей стоимости, чем сумма перечисленного аванса, покупатель должен восстановить НДС с аванса в размере, указанном в счете-фактуре, выставленном ему продавцом при отгрузке товаров (письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).

     Правомерность сделанного вывода можно доказать, используя простейшие правила математики. Восстановлению по основанию, предусмотренному подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит сумма налога, ранее принятого покупателем к вычету с уплаченного аванса. В рассматриваемом примере такая сумма НДС составляет 1800 руб. Следовательно, общая сумма восстановленного налога также должна быть равна 1800 руб.

     В октябре 2010 года продавец вернул покупателю «неиспользованную» часть аванса (в размере 1180 руб.). На этом основании покупатель обязан в IV квартале этого года восстановить НДС в размере 180 руб. (1180 руб. / 118 ´ 18). Методом «обратного счета» получаем следующий результат: НДС с аванса, подлежащего восстановлению в III квартале 2010 года, равен 1620 руб. (1800 – 180).

     В заключение отметим, что Минфин России в данном случае оказался на высоте: может рассуждать здраво и логично, если захочет.

     Что касается формулировки абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то ее неплохо было бы уточнить или дополнить. Будем надеяться, что рано или поздно законодатели обратят на нее внимание и внесут соответствующие поправки.

Переход на УСН: восстанавливать ли НДС с уплаченного аванса?

На практике многие организации-покупатели сталкиваются со следующей ситуацией. Аванс продавцу такая организация уплачивает в период применения общего режима налогообложения, НДС с аванса ставит к вычету, а товары, в счет поставки которых был перечислен этот аванс, приобретает, принимает к учету и использует, уже находясь на «упрощенке». Возникает вопрос: должен ли покупатель в этом случае восстанавливать НДС, предъявленный ему продавцом при получении аванса?

     Отметим, что нормы налогового законодательства сегодня не позволяют однозначно ответить на этот вопрос.

     Суммы налога, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), организация, переходящая на УСН, обязана восстановить в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 27.01.2010 № 03-07-14/03).

     Исключение из этого правила составляют:

операция, предусмотренная подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ;

передача имущества, имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридического лица;

передача имущества участнику договора простого товарищества или его право­преемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

     Обязанности по восстановлению НДС с аванса, уплаченного в период применения общего режима, при переходе на «упрощенку», гл. 21 НК РФ не содержит.

     Восстановление НДС, принятого к вычету с аванса уплаченного, производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

     Однако организация, перешедшая на УСН, утрачивает статус плательщика НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

     Соответственно, воспользоваться вычетом НДС по товарам, приобретенным и используемым в период применения УСН, она не может.

     Формально все вышесказанное означает, что покупатель не должен восстанавливать НДС, принятый к вычету с аванса, уплаченного в период применения общего режима. Однако такой подход наверняка приведет к спору с налоговыми органами. Учитывая отсутствие судебной практики по данному вопросу, автор не рекомендует применять его на практике. Гораздо безопаснее восстановить НДС, принятый к вычету с аванса. Сделать это целесо­образно в налоговом периоде (квартале), предшествующем переходу на УСН.

     В этом случае стоимость товаров, приобретенных в период применения УСН, но оплаченных авансом до перехода на этот специальный налоговый режим (включая сумму НДС, предъявленного продавцом при их отгрузке), организация вправе включить в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Если организация решит не восстанавливать НДС с аванса перед переходом на УСН, то, по мнению автора, в расходах она может учесть стоимость товаров без НДС.